هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)
درس حسابداری مدیریت
استاد محترم جناب آقای دکتر نکویی
ارایه دهندگان:فاطمه افتخاری،محمد یزدان پرست،سعیده زین الدینی
رشته مدیریت اجرایی
زمستان 1393
مقدمه
در وضعیت رقابتی موجود، یکی از عوامل مهمی که موجب برتری نسبت به سایر رقبا می شود کاهش بهای تمام شده‌ی محصولات و خدمات ارائه شده است. این مهم بدون کاهش هزینه ها در سازمان و استفاده ی بهینه از امکانات و منابع ممکن نبوده، اما به دلیل ضعف‌های موجود درسیستم‌های به کارگرفته شده، دسترسی به این اطلاعات ممکن نیست. جنبه ای از این نارسایی ناشی از ضعف و عدم کارایی سیستم‌های موجود به ویژه در حوزه ی حسابداری مدیریت است. آنچه امروزه اهمیت خاصی پیدا کرده، این است که سازمانها نیازمند آن هستند که روشی را به کارگیرند که علاوه بر عدم پیچیدگی، کم هزینه بوده و بیشترین اطلاعات از فرآیندها، فعالیت‌ها وخدمات را به مدیران ارائه دهد؛ از این رو، هزینه یابی سنتی جوابگوی این نیاز نیست . کوپر و کاپلان تاثیر بسزایی در انعکاس نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت سنتی در ارائه ی اطلاعات دقیق هزینه داشته اند. این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستم‌های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی احتیاجات مدیران نیستند، بلکه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهی و عدم تصمیم‌گیری صحیح مدیران می‌شود. و نهایتاً میتواند منجر به پیدایش زیان‌های هنگفت شرکت‌ها شود .بدون فهم صحیح اجزاء هزینه های خدمات، تولید و تحویل محصول، سازمانها به سختی قادر خواهند بود تا در محیط‌های رقابتی به حیات خود ادامه دهند.
تغییرات فناوری از ویژگی های مهم محیط های تجاری پویا است. تحولات سریع در صنایع تولیدی دنیا، شامل رقابت سنگین در بازارهای بین المللی، پیشرفت های تکنولوژیکی و نوآوری در عرصه سیستم های رایانه ای بوده است. این تغییر و تحولات باعث شده که شرکت ها و سازمان هایی که قدرت به روز کردن عملیات خود را با شرایط جدید داشته اند به عنوان شرکت های موفق بین المللی در آیند و شرکت هایی که چنین توان و قدرتی را نداشته اند از عرصه رقابت بین الملل خارج شده اند. در دنیای مدرن و صنعتی امروز علاوه بر سودآوری رقابت در سطح جهانی افزایش رضایت مشتریان، تاکید بر کنترل کیفیت محصولات، کاهش هزینه ها نیز جزء اهداف اصلی و اولیه مدیران است برای رقابت بهتر است محصولات را با قیمت مناسب و کیفیت مطلوب به فروش برسانند، قیمت مناسب با توجه به محاسبه بهای تمام شده به صورت اصولی و کارا تعیین می شود. با توجه به پیچیدگی های تولید، افزایش فن آوری و سایر اجزای هزینه های سربار در تولید کالاها و خدمات، روش های هزینه یابی سنتی، اطلاعات صحیح در مورد هزینه های سربار و تسهیم آن فراهم نمی کند و از طرفی نیز اطلاعات بهای تمام شده محصولات و خدمات از جمله مهمترین اطلاعات مالی است که برای تصمیم گیری مدیریت موردنیاز است. با توجه به پویا بودن ماهیت هزینه ها پیچیدگی های تولید، تکنیک های سنتی هزینه یابی محاسبه بهای تمام شده تولید با مشکل جدی مواجه شده است برآورده نشدن اطلاعات موردنیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی حسابداران مدیریت را ناچار از ابداع و بکارگیری روش ها و سیستم هایی نموده که جوابگوی نیازهای روز مدیریت و شرکت در جهت کاهش هزینه ها و افزایش بهره وری به مدیران سازمان ها و شرکت ها باشد در نهایت واحدهای اقتصادی را به سمت استفاده از سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC ) متمایل کرده است.
واژه های کلیدی: هزینه یابی سنتی، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، هزینه سربار،بهای تمام شده محصول
تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت
حسابداری مدیریت دوران تحول خود را از اواسط دهه 1980 میلادی آغاز کرد. پیشگامان مهم این تحولات پروفسور Kaplan و دوستان هم دانشکده ای وی بوده اند. آقایان Kaplan و cooper با طراحی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در دهه 80 میلادی در واقع مهم بزرگی در تحول حسابداری مدیریت داشته اند اگرچه رابطه بین هزینه ها و فعالیت ها در اواخر دهه 1960 و اوایل دهه 1970 از طرف برخی نویسندگان حسابداری از جمله solomons و staubus مطرح شد اما با همه این تفاسیر به دنبال ضعف ها و کاستی های رایج در ارائه اطلاعات دقیق هزینه، توجه جدی در محافل دانشگاهی و حرفه ای به این موضوع بیشتر جلب گردید و عواملی از جمله تکنولوژی های مدرن، سیستم های اطلاعاتی هوشمند، مکانیزم های تولیدی جدید در کشورهای مختلف، باعث شد تا عده ای از نویسندگان حسابداری به طور جدی به تشریح فضای جدید تولید، نقش های گوناگون تکنولوژی و دیدگاه های جدید مدیران موسسات و سازمان ها پرداختند. در این میان طراحان اصلی روش هزینه یابی برمبنای فعالیت Kaplan و Cooper می باشند که تاثیر فراوانی در بیان نارسایی های سیستم حسابداری مدیریت در ارائه دقیق هزینه ها در این شرایط را داشته اند همچنین این نویسندگان ادعا کرده اند که سیستم های سنتی حسابداری صنعتی و مدیریت نه تنها پاسخگوی نیاز مدیران نیستند بلکه استفاده از اطلاعات آنها در این عرصه پیچیده تکنولوژی، سبب گمراهی و عدم تصمیم گیری صحیح مدیران می شود و در نهایت منجر به ضرر و زیان در شرکت ها می گردد به همین دلیل این نویسندگان اقدام به معرفی سیستم هزینه یابی جدیدی تحت عنوان «هزینه یابی برمبنای فعالیت» نمودند.
مفهوم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC)
سیستم ABC بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و از فعالیت ها به اهداف سازمان می باشد این سیستم از جمله سیستم های مدرن هزینه یابی محصولات و خدمات است که نیاز شرکت ها و سازمان ها در جهت محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده محصول، بهبود کیفیت فرایند تولیدات، حذف فعالیت های اضافه و بی ارزش، شناسایی فعالیت های ارزشمند و محرک های هزینه و تعیین راهبردهای تجاری را برای واحد اقتصادی فراهم می سازد.
این سیستم به بررسی جزئیات هزینه های تولیدی می پردازد به عبارتی دیگر روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت به شناسایی و حذف فعالیت هایی می پردازیم که هزینه محصول را بالا می برند بدون آن که ارزش افزوده ای برای محصول ایجاد کند. هزینه های بدون ارزش افزوده، هزینه آن گروه از فعالیت هایی است که می توان آن را حذف کرد بدون آن که در کیفیت عملکرد، خدمات یا ارزش آن کاهش ایجاد شود. سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت، از لحاظ مفهومی دقت در تخصیص هزینه های غیرمستقیم یعنی هزینه های سربار را که مستقیماً قابل ردیابی با محصول نیست اما قابل ردیابی با فعالیت هاست، را افزایش می دهد.
دومدل اصلی جهت پیاده سازی هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC)
جهت اجرا و پیاده سازی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت دو مدل اصلی وجود دارد:
1. مدل ادغامی: در این مدل که جزء مدل های عمومی ABC هستند در سطوح ویژه طراحی می شوند و برای انواع اهداف کاربردی از قبیل بهبود عملیات تجاری و بودجه بندی قابل استفاده است در این مدل به اهداف عمومی ترو بلندمدت تری اشاره می شود که معمولاً این اهداف بیش از یک سال می باشند اجرای این مدل نیازمند پشتیبانی مدیران ارشد است و با روش هایی نظیر تفکیک وظائف، پایین آوردن ناسازگاری و تعارضات و ایجاد مشارکت تیمی می توان به بهبود اجرای این مدل در سازمان ها و شرکت ها کمک نمود.
2. مدل اختصاصی: این مدل برای کاربردهای خاص ABC ارائه می شود و زمان کمتری برای اجرای آن نیاز است، در اجرای این مدل نیاز به کارمندان کمتری است و تصمیم گیری در سطوح مدیریت میانی و پایینی صورت می گیرد در اجرای این مدل مفاهیم راهبردی کمتری به چشم می خورد و نیازی به پشتیبانی مدیریت رده بالای سازمان و شرکت جهت پاداش یا تصدیق فعالیت ها نیست. به طور خلاصه سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
تکنیکی است که هزینه ها را به فعالیت و خدمات انجام شده اختصاص می دهد که براساس میزان مبلغ مصرف شده صورت می گیرد.
مراحل اجراي نظام ABC
اين نظام داراي مراحل زير ميباشد:
1-شناسایي موضوعات هز ینه: موضوع هزينه عبارتست ا ز آنچه که یک نظام هزینه یابی بر مبنای فعالیت در پي اندازه گيري آن ميباشد.
2-شناسایي خروجي‌ها: منظور نتايج نهايي مطلوب است.
3-شناسایی فعاليت‌ها:فعاليت‌هایی که براي دستيابي به خروجي‌هاي مورد نظر انجام ميشود.
4-تخصیص منابع و ایجاد مخازن هزینه: منابع براساس هزينه هاي مستقيم يا هزينه هاي غير مستقيم به مخازن هزينه اختصاص يابد.
5-تخصيص هز ینه فعاليت‌ها به خروجي‌ها: پس از ايجاد مخازن هزينه و تعيين عوامل هزينه، هزينه هاي انباشته شده در مخازن مذکور بر مبناي ميزان استفاده از آنها از هر فعاليت، به موضوعات هزينه تخصيص داده ميشود.
6-تحليل و گزارشگيري بهای تمام شده: مرحله نهايي، شامل تجزيه و تحليل اطلاعات مربوط به بهاي تمام شده حاصل از بکارگيري نظام هزينه يابي بر مبناي فعاليت و نتيجه گيري هاي مربوط ميباشد.
انواع هزینه های غیرمستقیم
سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) بر فعالیت هایی تاکید دارد که برای تولید محصول یا خدمات باید انجام شود. هزینه‌ها با توجه به میزان استفاده هر محصول از فعالیت ها، به محصولات تسهیم می‌شود این سیستم با تجزیه و تحلیل فعالیت ها و شناسایی عوامل محرک هزینه، هزینه های غیرمستقیم را به صورت سلسله مراتبی طبقه بندی می نماید:
1. هزینه های غیرمستقیم در سطوح واحد محصول مثل مواد کمکی تولید، سوخت و انرژی که فعالیت های مرتبط با آن برای تولید یک واحد محصول، هر بار انجام می شود.
2. هزینه های غیرمستقیم در سطح دسته محصول از قبیل هزینه آماده سازی خط تولید، تخصیص مواد و برنامه ریزی تولید و کنترل کیفیت (در صورتی که در انتهای هر دسته محصول واقع شود) که مرتبط با فعالیت هایی است که برای تولید یک گروه از محصولات هر بار انجام می شود.
3. هزینه های غیرمستقیم در سطح محصول که هزینه های آن ثابت بوده و می توان آن را به محصولات تخصیص داد مثل هزینه های برنامه ریزی و مهندسی تولید.
4. هزینه های غیرمستقیم در سطح فعالیت های کارخانه، که فرآیند تولید عمومی کارخانه را پشتیبانی می کند. سه گروه اول با هزینه هایی سروکار دارند که می توان آنها را مستقیماً به محصولات تخصیص داد. اما گروه اخیر شامل هزینه هایی است که برای انواع محصولات مشترک است و تنها برمبنای اختیار می توان آنها را بین محصولات تسهیم کرد مثل روشنایی و نظافت کارخانه.
تفاوت های عمده سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت و روش هزینه یابی سنتی
روش های سنتی مانند هزینه یابی سفارش کار یا مرحله ای با استفاده از نرخ سربار یکپارچه، یا نرخ سربار از پیش تعیین شده براساس هزینه کار مستقیم یا ساعات کار ماشین آلات با سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت تفاوت های عمده ای دارد که می توان به موارد زیر اشاره نمود (نمازی ـ 78)
روش سنتی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت
1. برای تصمیمات مدیر گمراه کننده است. اتخاذ تصمیمات صحیح و مناسب را با استفاده از اطلاعات سیستم حسابداری مدیریت ممکن می سازد.
2. هدف: ارائه اطلاعات در زمینه سودآوری هدف: ارائه اطلاعات در زمینه های سودآوری، رضایت مشتریان و رقابت در سطح بین الملل
3. بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم، دستمزد مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند در اثرات تکنولوژی پیشرفته را منظور نمی کنند. بهای تمام شده محصولات براساس مواد اولیه مستقیم و سربار کارخانه محاسبه می کنند و هزینه های مربوط به تکنولوژی، کنترل کیفیت و رقابت در سطح جهانی را در نظر می گیرد.
4. برای جریان های تولیدی ساده، استاندارد و معمولی به کار گرفته می شوند. برای جریان های تولیدی ساده، غیراستاندارد و پیچیده به کار گرفته می شود.
5. هزینه ها را به دو گروه، هزینه های محصول» و هزینه های دوره تصمیم می کند. کلیه هزینه ها »هزینه محصول» تلقی می کند.
6. برای برنامه ریزی و کنترل مدیران چندان مناسب و دقیق نیست. برای برنامه ریزی و کنترل مدیران بسیار مناسب و دقیق می باشد.
مزایا و معایب ABC :
از جمله مهمترین آثار مثبت به کارگیری روش هزینه یابی برمبنای فعالیت عبارتند از:
1. شناسایی و محاسبه دقیق تر بهای تمام شده و در نتیجه سود ناخالصی هر محصول
2. تفکیک فعالیت های دارای ارزش افزوده از فعالیت های فاقد ارزش افزوده در نتیجه امکان حذف فعالیت های بی‌فایده که با این کار می توان برنامه های بازاریابی را به منظور انتقال تقاضای مشتری به سمت محصولات سودآور گسترش داد و همچنین تصمیمات آگاهانه تری در زمینه موضوعاتی مانند قیمت گذاری، ترکیب تولید، سرمایه گذاری ها و تغییر سازمانی اتخاذ نماید.
3. امکان تهیه و ارائه بودجه‌های صحیح برای یک واحد اقتصادی
4. این سیستم، با استفاده از ردیابی هزینه های عملیاتی به فعالیت های حمایتی و پشتیبانی، اطلاعات اقتصادی مهم و حیاتی را جهت تصمیم گیری مدیران فراهم می کند.
5. سیستم ABC بر اندازه گیری هزینه های ناشی از ظرفیت تاکید دارد، سیستم های سنتی نه تنها در اندازه گیری هزینه های ظرفیت بلا استفاده ناتوان است بلکه در واقع این هزینه ها را از مدیران پنهان می کنند.
6. با استفاده از مدل ABC ، کارایی و اثربخشی بیشتری ناشی از ترکیب بهتر محصولات و تاکید بر پیشرفت و ترقی محصول به دست می آید.
7. امکان کنترل دقیق عملیات کنونی شرکت و برنامه ریزی موثر برای آینده میسر می شود.
8 . امکان ا رزیابی صحیح‌تری از عملکرد مالی و عملیاتی مدیران فراهم می شود.
9. بهبود مستمر شرکت، سازمان را پرورش می دهد.
10. این سیستم می توان هزینه های واقعی تحمیل شده برای خدمت به هر یک از مشتریان را ردیابی کند و این اطلاعات می تواند در برآورد میزان سودآوری مشتری مورد استفاده قرار گیرد.
از جمله مهمترین معایب سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت (ABC) عبارتند از:
1. هزینه یابی برمبنای فعالیت ممکن است به آسانی برای کل تولیدات قابل ا جرا نباشد.
2. رابطه علت و معلولی بین فعالیت ها و تولیدات همیشه به طور واضح قابل تعیین نیست.
3. تجزیه و تحلیل جزئیات حساب ها و فرآیند جمع آوری داده ها، فرایند زمان بری است.
4. هزینه یابی برمبنای فعالیت ایستا (ساکن) است، به این معنی که هر تغییری در فرایند کاری مستلزم بازسازی مدل هزینه یابی برمبنای فعالیت است.
5. هزینه گزاف ناشی از تعداد مراکز فعالین و عوامل هزینه زا.
محدودیت های نظام ABC
_ رابطه يکطرفه بين حجم فعاليت و هزينه ها
- چشم پوشي از امکان وجود هزينه ها و توليدات مشترک
- ناديده گرفتن ظرفيت اضافي/ منابع کمياب وميزان سودمندي منابع
اهداف سیستم ABC
مهمتر ین اهداف ا ین نظام به شرح زیر ميباشد:
1-فراهم کردن اطلاعات درباره فعاليت‌هاي توليد با هدف حذف فعالیت های اضافی
2-فراهم کردن اطلاعات درباره فعاليت‌هاي بدون ارزش افزوده و کاهش هزينه ها ازطريق حذف اين فعاليت‌ها(در صورت امکان)
3-فراهم کردن اطلاعات براي مهندسان طراح به منظور انتخاب طرح محصول با بالاترين کيفيت و پايين‌ترين هزينه، فراهم کردن اطلاعات درباره انتخاب بازار
4-فراهم کردن اطلاعات به منظور تدوين راهبرد قيمت‌گذاري
5-فراهم کردن اطلاعات و محاسبه دقيقتر هزينه و سودآوري محصولات
6-فراهم کردن اطلاعات درمورد هزينه توليد قطعات به منظور تصميم‌گيري درباره خريد يا ساخت آنها.
عوامل موفقیت در سیستم ABC
عوامل تکنیکی: دانش کاربردی در بکارگیری طرح مفهومی سیستم در محیط سازمان، شامل تعیین تعداد مناسب محرک‌های هزینه و فعالیت‌ها، انتخاب فعالیت‌های مرتبط با محصولات، پیوند بین ABC و اهداف استراتژیك سازمان و درک قابلیت‌های سیستم‌های کامپیوتری موجود در حمایت از اجرای سیستم ABC
عوامل سازمانی: حمایت مدیران عالی، منابع کافی، آموزش بکاگیری ABC ،ساختار سازمانی و فرهنگ
عوامل رفتاری: شیوه های مشارکتی در فرایند توسعه و به کارگیری سیستم و آگاهی از رفتار فردی کاربران
سایر عوامل موقعیتی: رقابت، وظایف، کیفیت و ارتباط اطلاعات هزینه با تصمیمات مدیریتی، اندازه ی سازمان، روش جبران خدمات و پاداش
استفاده از سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت برای چه شرکت هایی مناسب تر است:
1. شرکت هایی که دارای جریان تولید پیچیده و غیرمعمولی می باشد.
2. شرکت هایی که ماشین آلات پیشرفته خودکار در تولید استفاده می کنند.
3. شرکت هایی که دارای تولیدات متنوع و یا ارائه دهنده خدمات مختلفی باشند.
4. شرکت هایی که هزینه سربارشان بالا بوده و این هزینه ها به محصولات مختلف با توجه به میزان تولید هر یک به نسبت یکسان قابل تخصیص نباشد.
نتیجه گیری
سیستم های هزینه یابی سنتی به این دلیل که نمی توانند هزینه های سربار فعالیت های نامربوط را ردیابی کنند و این امر مانع از کاهش هزینه ها است، مورد تردید واقع شده است بنابراین شرکت هایی که محصولات متنوع با ویژگی‌های مختلف تولید می کنند ، هزینه سربار بالایی دارند و در امر هزینه یابی محصولات و خدمات خود اگر از روش سنتی استفاده کنند دچار اشتباه خواهند شد این شرکت ها ناگزیرند برای تعیین هزینه واقعی محصولات خود از روش ABC استفاده نمایند چنین نتیجه می شود که سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت انقلابی است در سیستم هزینه یابی و به عنوان ابزاری قدرتمند جهت حل مشکلات مدیران به کار برده می‌شود. همانطور که قبلاً اشاره شد سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت دارای مزایای زیادی می باشد از جمله تخصیص هزینه ها ی شرکت به طور مطلوب تر، تعیین بهای تمام شده محصولات به طور منطقی و دقیق، برنامه ریزی کارا در آینده، مدیریت و ارزیابی صحیح تری از عملیات مالی مدیران، ... استفاده بهینه از منابع موجود در نظام بهداشتی، ...
منابع و ماخذ:
1. شباهنگ، رضا، حسابداری مدیریت، تیرماه 1385 .
2. نمازی، محمد، «بررسی سیستم هزینه یابی برمبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن»، زمستان 1385 .
3.رهنماي رودپشتي،فريدون. هزينه يابي برمبناي فعاليت، مديريت برمبناي فعاليت،نشرترمه، 1388
