الزامات استقرار سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) در بودجه ریزی عملیاتی

الزامات استقرار سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) در بودجه ریزی عملیاتی

1)علیرضا اقتصاد، 2)احد پورنقی، 3)کریم اسگندری
1 مدیر کل دیوان محاسبات استان زنجان، مدرس دانشگاه پیام نور تبریز و اردبیل
Alireza.Eghtesad43@yahoo.com
2 سرحسابرس دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی
دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دولتی با گرایش مالی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
Ahad.Pournaghi@yahoo.com
3 عضو باشگاه پژوهشگران جوان دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب، مدرس دانشگاه پیام نور
Skandarik@yahoo.com
 

چکیده
نظام بودجه ریزی عملیاتی، تحول برجسته ای در نظام بودجه ریزی دولت‌ها به شمار می آید که توانسته است نقش مهم و مؤثری را در رشد و توسعه کشورها ایفا نماید. ویژگی و وجه تمایز این نظام، تأکید بر اهداف و نتایج حاصله از فعالیت‌ها می باشد. که با استفاده از روش‌های علمی هزینه یابی و متدولوژی های برنامه ریزی استراتژیک، ابزار نیرومند و کارآیی را در اختیار مدیران بخش دولتی قرار می دهد. در این میان روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) یکی از تکنیک های مفید هزینه یابی می باشد که استقرار آن در بودجه بندی دستگاه‌های دولتی ضروری به نظر می رسد. استقرار این سیستم در نظام بودجه ریزی عملیاتی به عوامل مختلفی همچون توانمندی، مشروعیت و مقبولیت بستگی دارد. همچنین بدون شناخت روابط و تعاملات فی ما بین عوامل مؤثر بر پذیرش و اتخاذ اطلاعات عملکرد سخن گفتن از بودجه ریزی عملیاتی و معرفی آن به عنوان بهترین نظام بودجه ریزی کار مشکلی است. بنابراین یکی از فرضیات رایج در مورد استقرار نا موفق سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت در دستگاه‌های دولتی، ظرفیت پایین یا عدم توانایی سازمانی است. مورد کاوی ها و گزارشات در مورد اتخاذ بودجه ریزی عملیاتی نشان می دهد که سه بعد از توانایی سازمانی(توانمندی در ارزیابی عملکرد، توانمندی کارکنان و توانمندی فنی) برای اجرای روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت (ABC) در نظام بودجه ریزی عملیاتی نقش کلیدی را دارا می باشند. در این مقاله سعی شده است تا با تشریح عوامل مؤثر برای استقرار سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) در بودجه ریزی عملیاتی به ضرورت استفاده آن در دستگاههای اجرایی پرداخته شود.
واژه های کلیدی: توانمندی ارزیابی عملکرد ، توانمندی کارکنان ، توانمندی فنی ، بودجه ریزی عملیاتی

مقدمه
بودجه ریزی عملیاتی، تحول برجسته ای در نظام بودجه ریزی دولت‌ها به شمار می رود که توانسته است نقش مهم و مؤثری را در رشد و توسعه کشور ها ایفا نماید[12]. باید گفت که وجود اطلاعات بهای تمام شده و مبتنی بر عملکرد در تحقق مسئولیت پاسخگویی دولت و عملکرد بهتر دستگاه‌های دولتی مؤثر می باشد و در همین راستا سیستم‌های اطلاعات حسابداری می توانند با گردآوری و تبدیل داده های مربوط به هر فعالیت به اطلاعات مورد نیاز، نقش مهمی در کمک به سازمان برای پذیرش و حفظ یک موقعیت مناسب استراتژیکی از لحاظ بودجه بندی داشته باشد. این اطلاعات باید در راستای اهداف و نتایج مورد نظر بوده و کارایی و اثر بخشی را به همراه صرفه اقتصادی دستگاه‌های مربوطه به حداکثر ممکن برسانند. این در حالی است که امروزه به علت عدم تأمین اطلاعات مورد نیاز مدیریت توسط سیستم های هزینه یابی سنتی ، سازمان‌های دولتی نیز همگام با سازمان‌های غیر دولتی و خصوصی به سمت سیستم استفاده از هزینه یابی بر مبنای فعالیت متمایل شده اند. سیستم های هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نگرش جدیدی است که که مشخصاً به منظور ارائه اطلاعات مفید جهت دستیابی به اهداف اصلاحی در داخل و خارج سازمان پدید آمده است و دارای دو دیدگاه اساسی می باشد، دیدگاه اول بیانگر تخصیص هزینه ها از منابع به فعالیت ها و در مرحله بعد از فعالیتها به اهداف( موضوع هزینه ) می باشد.
طبق مطالعات و پژوهشهای نویسندگان و محققانی نظیر فولتین [15]. آندریوس [12]. کرومواید [16] و .... اجرای روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) در نظام های بودجه ریزی و اصلاح نظام بودجه ریزی برنامه ای به بودجه ریزی عملیاتی به عوامل مختلفی همچون؛ توانمندی (شامل توانمندی در ارزیابی عملکرد ، توانمندی کارکنان و توانمندی فنی )، مشروعیت ( شامل مشروعیت قانونی ، مشروعیت رویه ای ، مشروعیت سازمانی ) و مقبولیت ( شامل مقبولیت سیاسی ، مقبولیت مدیریتی ، همخوانی مشوق‌ها ) بستگی دارد. توجهات اخیر به اسقرار بودجه ریزی عملیاتی، عقایدی را در مورد عوامل تأثیر گذار در اسقرار موفق این نظام ایجاد کرده است. یک چنین مجموعه ای از عقاید مدل نهادی بخش دولتی شه ارائه گردیده است. در این مدل بر سه عامل اثر گذار در حوزه توانمندی بر اتخاذ اصلاحات تأکید می کند که عبارتند از: توانمندی در ارزیابی عملکرد، توانمندی کارکنان و تونمندی فنی، که مبنای نظری این مقاله بر آن استوار است[19].

اهمیت و ضرورت تحقیق
با توجه به اینکه بودجه ریزی عملیاتی و بالتبع روشهای مورد استفاده آن از سال 1385 در ایران تجربه می شود، این مقاله می تواند در بهبود عملیات و شناسایی موانع و مشکلاتی که در این خصوص وجود دارد و همچنین دستیابی به یک راهکار در جهت شفاف سازی فضای اصلاحات بودجه ریزی کاربرد فراوانی داشته باشد. بعلاوه چنین پژوهش در این زمینه تأثیز به سزایی در آگاهی مدیران و مسئولان دستگاه‌های اجرایی از موانع بکارگیری روش علمی هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بودجه ریزی عملیاتی و عند اللزوم اتخاذ تصمیمات و تعیین خط مشی های لازم، پیش بینی دقیق بودجه سالهای آتی و پاسخگویی کافی و مناسب خواهد داشت. با توجه به این نقش‌ها، آگاهی از عوامل مؤثر بر اجرای روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت در بودجه ریزی اطلاعات ذی قیمتی را برای مسئولان، ذی حسابان، مدیران مالی و سایر سازمانها و افراد مرتبط با دستگاه‌های دولتی به همراه خواهد داشت. بر اساس دستورالعمل اجرایی ماده 144 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران، در پایان برنامه دستگاه‌های اجرایی ملزم به تعیین نمودن بهای تمام شده کالا و خدمات می باشد و همچنین امروزه بدلیل وجود متغیرهای بیشمار مؤثر در فرآیند تصمیم گیری مدیران، بویژه در دولت تقاضای روزافزون نسبت به ارائه خدمات با کیفیت بالاتر، فشار برای پاسخگویی و شفافیت عملکرد دولت، نیاز به کاهش هزینه های جاری دولت، بهبود وظایف و کارکردهای دولت، اثر بخشی حاکمیت و افزایش بهره وری، لزوم استقرار سیستم هزینه یابی مبتنی بر فعالیت در دستگاه‌های دولتی ضروری می باشد.

نظام بودجه‌ریزی عملیاتی
بودجه ریزی عملیاتی با بودجه ریزی بر حسب عملیات، عبارت است از بودجه ای که بر حسب وظایف، عملیات و پروژه هایی که دستگاه‌های دولتی، تصدی اجرای آنرا بعهده دارند، تنظیم می شود. اصولاً در بودجه بندی عملیاتی، تمام اصول بودجه برنامه ای باید رعایت شود، منتهی در بودجه عملیاتی علاوه بر تفکیک اعتبارات و برنامه ها به فعالیت فرعی بیشتر، حجم عملیات و هزینه های اجرای عملیات دستگاه های دولتی طبق روش‌های علمی حسابداری و بر اساس عملکرد سازمان‌ها در جهت نیل به اهداف تعیین شده، محاسبه و اندازه گیری می شود. لذا به اعتقاد اغلب کارشناس بودجه و حسابداری، تفکیک دو روش بودجه ریزی برنامه ای و عملیاتی از نظر فنی امکانپذیر می باشد؛ هر چند که بودجه برنامه ای را باید یک مرحله تکوینی و تکاملی شناخت و مبانی تحویل واقعی بودجه متداول را باید بودجه عملیاتی دانست. در حقیقت با تکامل بودجه برنامه ای و تبدیل آن به بودجه عملیاتی، دقت برآوردهای تنظیم بودجه افزایش خواهد یافت و در نتیجه مبنای مناسبی برای تصمیم گیری و سیاست گذاری و همچنین پاسخگویی مالی و عملیاتی مسئولان فراهم می آید(4).

تاکنون تعاریف زیادی از بودجه ریزی عملیاتی ارائه شده است که در زیر به چند نمونه از آنها اشاره می شود:
1. اسماعیلی به نقل از فلیپ جویس (یکی از محققان بودجه ریزی) بیان می کند که « بودجه بندی عملیاتی شبکه ی فریبنده از داده ها تا ستانده ها و یا ارتباط منابع به نتایج برای اهداف مورد نظر بودجه می باشد. از نظر او داده ها می توانند در مورد حجم کار، بهره وری، کارایی و اثربخشی باشند. در واقع بودجه بندی عملیاتی سیستمی است که در آن منابع مصرف می شود تا نتیجه ای معقول در راستای اهداف سازمان‌ها بدست آید».
2. در تنظیم بودجه عملیاتی به جای توجه به کالاها و خدماتی که دولت خریداری می کند و یا به جای توجه به وسایل اجرای فعالیت ها، خود فعالیت و مخارج کارهایی که باید انجام شود، مورد توجه است(11).
3. بودجه عملیاتی عبارتست از یک برنامه سالانه به همراه یک بودجه سالانه که رابطه میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه با نتایج به دست آمده از اجرای برنامه را نشان می دهد. یک بودجه عملیاتی، تمامی فعالیت های مستقیم و غیر مستقیم مورد نیاز در برنامه و نیز تخمین دقیقی از هزینه فعالیت ها را در بر می گیرد(4).
4. بودجه عملیاتی، برنامه استراتژیک سازمان با توجه به اهداف و مأموریت های آن است که فرایندی را جهت تبدیل داده های قابل سنجش به اطلاعات معنی دار در خصوص نتایج برنامه ها فراهم می آورد[18].

اهداف بودجه ریزی عملیاتی
اهداف دولت در بودجه ریزی عملیاتی را می توان در ارائه شناسایی فعالیت و خدمات دستگاه های دولتی، تعیین قیمت تمام شده فعالیت ها و خدمات، تنظیم لایحه بودجه سالانه خدمات و تخصیص اعتبارات بر اساس عملکرد و نتایج حاصل از فعالیت ها و متناسب با قیمت تمام شده آن بیان نمود. نظام بودجه ریزی عملیاتی با هدف نتیجه محوری این سند مالی، تلاش می کند با پیوند اعتبارات بودجه ای به نتایج اقدامات دولت، به اهداف چندگانه مدیریت هزینه، برقراری انضباط مالی، اصلاح و انعطاف پذیری مدیریت بخش عمومی، پاسخگویی در قبال کارایی و اثربخشی خدمات و مشارکت مردمی دست یابد.

بطور کلی می توان سایر اهداف نظام بودجه ریزی عملیاتی را بشرح زیر عنوان نمود:
1. ارائه مبنای صحیح برای اتخاذ تصمیم در خصوص استفاده از منابع ملی و پاسخگویی در قبال آن
2. تمرکز فرایند تصمیم گیری بر روی مهمترین مسائل و چالش‌های سازمان
3. تعیین نتایج قابل سنجش و مورد انتظار از تخصیص بودجه
4. شفاف سازی ارتباط بودجه با اهداف و نتایج عملکرد عملیات
5. ارائه الگویی برای مدیریت عملکرد بر مبنای بهبود مستمر(9).

ویژگی های بودجه ریزی عملیاتی
بودجه ریزی عملیاتی چهار ویژگی اساسی دارد که باعث ارزشمندی عملکرد و فراهم کردن اطلاعات قابل اتکاء می گردد:
1. اقدام به تدوین و تعیین یکسری از اهداف خاص می کند.
2.اطلاعات را برای ارزیابی عملکرد بر مبنای مقایسه نتایج واقعی با نتایج مورد انتظار فراهم می کند.
3. با استفاده از فن بهبود مستمر، سعی در از بین بردن فاصله عملیاتی بین نتایج واقعی و مورد انتظار دارد.
4. فرصتی برای ارزیابی برنامه های خاص فراهم می کند.

استقرار نظام بودجه ریزی ستانده محور، دادن اختیارات لازم به مدیران در انتخاب نهادهای لازم برای تولید محصولات و خدمات مورد نظر، ارزیابی مستمر عملکرد مدیران و مبنا قرار دادن نتایج عملکرد به عنوان یکی از معیارهای تخصیص اعتبارات از جمله ویژگی‌های دیگر بودجه ریزی عملیاتی می باشد. ولی باید اذعان کرد که ویژگی کیفی این نظام، تلفیق اهداف نظام مدیریت بودجه با پاسخگویی مناسب می باشد.

روش‌های تنظیم بودجه عملیاتی
تلفیق برنامه های عملکرد سالانه با فرایندهای بودجه ای مستلزم اطلاعات دقیقی از هر برنامه است که می توان به این مهم با استفاده از روش‌های نوین حسابداری دست یافت. در بودجه عملیاتی باید از سیستم هزینه یابی متناسبی که توانایی گزارش هزینه ها را بر طبق عملیات فعالیت ها و پروژه ها داشته باشد، استفاده شود. نظام های گوناگون برآورد هزینه، همچون روش قیمت تمام شده، کارسنجی و روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) برای ارائه اطلاعات هزینه ای در ابعادی مانند واحدهای سازمانی، مراکز هزینه ای، طرح‌ها، واحدهای خروجی و نظایر آن، طراحی شده و قابل کاربرد می باشند. ابعاد یاد شده به عنوان «موضوعات هزینه» نظام هزینه یابی شناخته می شوند و طراحان سیستم هزینه یابی، باید معیارهایی را برای تخصیص اینگونه هزینه ها به محصولات و خدمات انتخاب کنند. در صورتیکه تخصیص هزینه ها از نوع تسهیم باشد، این معیار عموماً مبنای تخصیص یا تسهیم و چنانچه تخصیص با توجه به رابطه علی (علت و معلولی) صورت گیرد، معیار به عنوان محرک هزینه نامیده می شود(10). از روش‌های هزینه یابی قابل کاربرد در بودجه ریزی عملیاتی می توان به؛ 1. روش حسابداری قیمت تمام شده، 2. روش اندازه گیری کار یا کار سنجی، 3. روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC) اشاره کرد که در زیر به تشریح هر یک از آنها پرداخته می شود.

روش حسابداری قیمت تمام شده
بدون استقرار یک نظام سیستم حسابداری قیمت تمام شده در دستگاه های دولتی تنظیم بودجه عملیاتی به روش قیمت تمام شده امکان پذیر نمی باشد. روش حسابداری قیمت تمام شده به لحاظ جامعیت کلیه عوامل هزینه (دستمزد، مواد و سربار) روش کاملی است ولی به کار بستن آن مستلزم استقرار یک سیستم حسابداری مالی و قیمت تمام شده (صنعتی) پیچیده و پیشرفته می باشد. بعلاوه چون هزینه واحد کار بر حسب معیار پول محاسبه می شود، تغییرات قیمت‌ها مقایسه هزینه واحد کار بر حسب معیار پول محاسبه می شود، تغییرات قیمت‌ها مقایسه هزینه عملیات را در سال‌های مختلف با مشکل مواجه می سازد. در نتیجه بکار بردن علمی روش قیمت تمام شده به دلایلی همچون عدم استفاده از جریان منابع اقتصادی ، حسابداری تعهدی، عدم ثابت بودن قیمت‌ها و ... با محددیت‌های بالقوه ای مواجه می باشد. حسابداری قیمت تمام شده در امور صنعتی و تجاری بیشتر معمول است لذا بودجه موسسات خصوصی و شرکت‌های انتفاعی بخش دولتی را می توان بر اساس آن تهیه کرد(7).

روش اندازه گیری کار یا کارسنجی
دومین روش قابل کاربرد در بودجه عملیاتی، روش اندازه گیری کار می باشد. بنا به تعریف انصاری(2). اندازه گیری کار، عبارت از روش برقراری یک رابطه صحیح و منطقی میان حجم کار انجام شده با نیروی انسانی یا ماشینی بکار رفته در تکمیل آن مقدار کار می باشد. این روش وسیله ای جهت تجزیه و تحلیل علمی عملیات اداری بوده و مقصود از این روش کنترل مصرف زمان و سنجش آن با کار انجام شده است. روش‌های اندازه گیری کار، بعضی از مشکلات روش حسابداری قیمت تمام شده را ندارد و چون هزینه های پرسنلی قسمت اعظم مخارج دولت و بودجه را تشکیل می دهد، بکار بردن این طریق مورد استقبال برخی از کشورهای پیشرفته نیز قرار گرفته است.

مهمترین ابزار روش اندازه گیری کار عبارتند از :
1. بررسی زمانی : عبارت است از محاسبه دقیق مدت زمان لازم برای انجام دادن یک عمل معین از طریق بررسی حرکات، ابزار، وسایل و روش‌های خاصی که در انجام دادن آن عمل به کار می رود. مقدار زمان مذکور معمولاً بر حسب ساعت- نفر که برای تکمیل یک واحد کار مصرف می شود، تعیین می شود و آن را معیار زمانی می گویند(1). این روش بیشتر در موسسات و شرکت‌های صنعتی مناسب است و به دلایل سیاسی بکارگیری آن در امور دفتری و اداری و تحقیقاتی دستگاه های دولتی و خصوصاً در مورد کارکنان دستگاه های دولتی توصیه نمی گردد.
2. کار سنجی: فعالیت یا فرایندی است برای بررسی و اندازه گیری منظم روش‌های انجام دادن کار که ما ضمن فعالیت انسان بوده و هدف آن بهبود روش‌ها است. همچنین مهندسی روش‌ها و مهندسی زمان و حرکت هم می تواند بعنوان معیارهای کارسنجی محسوب شوند(9).
3. تجزیه و تحلیل آماری : این روش بر اساس مقدار کار انجام شده برای تکمیل یک واحد کار و تجزیه زمانی که برای آن مصرف می شود و به برآورد هزینه ها می پردازد و از شاخص هایی همچون تمایل به مرکزیت ، پراکندگی و تحلیل رگرسیون و همبستگی استفاده می نماید. لذا در این روش، ابتداء با جمع آوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات لازم و مربوط به کار مورد نظر، واحد کار مورد نظر، واحد اندازه گیری مناسب را انتخاب و سپس مدت زمان لازم برای تکمیل یک واحد کار که اصطلاحاً «هنجار » خوانده می شود، بر اساس واقعیات موجود تعیین می گردد. در هنجار بر خلاف معیار زمانی از روش‌های مهندسی صنایع نظیر مطالعات زمانی، استانداردهای آماری و زمانی و برآورد فنی استفاده نمی شود(9).

روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC)
سومین روش قابل کاربرد در بودجه ریزی عملیاتی روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت است. به اعتقاد پارکر و همکارانش(3). هدف از طراحی سیستم حسابداری در اصل آن بوده است که به عنوان وسیله ای برای سنجش فعالیت‌های انسان در اختیار او باشد؛ این در حالی است که در سیستم های هزینه یابی سنتی، هیچگونه ارتباط شفافی بین فعالیت های لازم جهت ارائه خدمات و میزان استفاده از منابع وجود ندارد، در نتیجه بهای تمام شده خدمات، منعکس کننده مستقیم فعالیت ها و ارزش منابع بکار گرفته شده نمی باشد؛ از طرفی بسیاری از استفاده کنندگان اطلاعات مالی معتقدند داده های سیستم های سنتی هزینه یابی دید شفاف و مفیدی از ارتباط هزینه با موضوعات هزینه ندارند. هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) این مشکلات را با ارائه راهکار علمی و به وسیله مرتبط کردن هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیت های عملیاتی مرتفع می سازد. در واقع سیستم ABC طراحی شده است تا مرز بین قسمت‌های مختلف سازمان را حذف کند و اطلاعات دقیق تری را فراهم نماید.
هزینه یابی بر مبنای فعالیت از این باور سرچشمه می گیرد که محصولات، مصرف کننده فعالیت ها بوده و فعالیت ها نیز منابع را مصرف می نمایند. در این روش بر فعالیت به عنوان موضوع هزینه تاکید می شود زیرا فعالیت عامل اصلی ایجاد هزینه است. چونگ ریوک سات [14]. در این خصوص، معتقد است که قلب ABC، فعالیت است. در این روش فرض می شود که فعالیت ها موجد هزینه بوده و خروجی ها، تقاضا برای فعالیت را می سازند.
بدین منظور ABC با استفاده از روش تخصیص تکمیل یافته ی دو مرحله ای هزینه، این مشکل را برطرف می کند. بدین معنی که در مرحله نخست با شناسایی فعالیت ها، هزینه های مربوط به انجام این فعالیت ها در مخازن هزینه انباشته می شود و در مرحله دوم با استفاده از محرک های هزینه مبتنی بر فعالیت به موضوعات هزینه مشخص شده نظیر (محصولات، خدمات و قسمت‌های مختلف سازمان) تخصیص می یابند. با اجرای این روش، هزینه هر محصول یا خدمت، جمع هزینه های مربوط به فعالیت هایی است که برای تولید آن محصول یا خدمت صرف می شود. شکل زیر با مقایسه رویکرد روش‌های سنتی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نحوه کار این سیستم را به طور مشخص تری نشان می دهد[13].

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستم هزینه یابی سنتی
هزینه یابی بر مبنای فعالیت، نسل دوم سیستم های هزینه یابی است که دارای دو دیدگاه است. دیدگاه تخصیص هزینه، که از طریق بخش عمودی شکل شماره(2) نمایش داده شده است، اطلاعات مربوط به کاربرد منابع توسط فعالیت ها و اطلاعات مربوط به مصرف منابع توسط موضوعات هزینه را ارائه می دهد و دیدگاه فرایند (بخش افقی شکل)، ارائه کننده اطلاعات در مورد علت کار انجام شده و چگونگی انجام کار بوده و منعکس کننده نیاز سازمان به اطلاعات رویدادهای موثر بر عملکرد فعالیت ها می باشد.

تاریخچه هزینه یابی بر مبنای فعالیت
اگر چه از لحاظ تاریخی، پیدایش اولیه حسابداری صنعتی و نوع پیشرفته آن( حسابداری مدیریت) هنوز اطلاعات درستی در دست نیست، ولی طبق مدارک مستند، حتی از اوایل سال 1577 میلادی، سیستم هزینه یابی در صنایع ذوب فلزات و حفاری معادن مس و نقره وجود داشته است. با ظهور انقلاب صنعتی در نیمه دوم قرن هیجدهم و پیدایش صنایع رقابتی، نیاز به آگاهی از قیمت تمام شده محصولات و خدمات اجتناب ناپذیر می نمود. در پاسخ به این نیاز، سیستم های مختلفی ابداع شدند. در سیستم های اولیه هزینه یابی، هزینه سربار، ابتد از واحدهای خدماتی به واحدهای تولیدی تخصیص می یافت و سپس بر اساس یک نرخ سربار یکسان به محصولات سر شکن می شد. این شیوه در قرن نوزدهم که هزینه های مستقیم، بخش بیشتری از هزینه ها را به خود اختصاص می داد، مورد استفاده زیادی در صنعت داشت، ولی با افزایش رقابت جهانی، پیشرفت تکنولوژی و محوریت یافتن موضوع کیفیت و رضایت مشتری، سهم هزینه های مستقیم نیروی کار در تولید کاهش یافت. در چنین شرایطی سرشکن کردن سربار به محصولات با نرخ یکسان، قیمت تمام شده واقعی را به دست نمی داد و به تبع قیمت تمام شده نادرست، تصمیم گیری صحیحی در حوزه های ارزیابی عملکرد دستگاه ها، تخصیص منابع، تعیین قیمت و تعرفه کالا و خدمات امکانپذیر نبود.
در اواخر دهه 1960 برخی از نویسندگان به رابطه بین فعالیت و هزینه اشاره کردند. سالها طول کشید تا در دهه 1980 میلادی، دانشمندان و خبرگان حسابداری و مدیریت صنعتی از جمله رابرت کاپلان و رابین کوپر ، کرومواید و جانسون به کمک فنون مدیریت علمی، نظام قیمت تمام شده را بهبود بخشند. بطوریکه کاپلان و کوپر با انتشار کتابی به نام «حلقه مفقوده» اعلام کردند. آنچه که باعث هزینه می شود فعالیت است و نه محصول یا خدمات نهایی. همگی این دانشمندان، فعالیت ها را منشاء ایجاد هزینه های مربوط را متحمل شوند. بدین ترتیب رویکرد نوین هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) به حوزه حسابداری مدیریت اضافه شد که توانایی رفع مشکلات سیستم های سنتی هزینه یابی و تعیین دقیق قیمت تمام شده را داشت. در طی دهه 1990 میلادی بسیاری از مدیران و حسابداران، شروع به استقرار و به کارگیری سیستم های ABC در موسسات صنعتی و خدماتی نمودند و با وارد شدن مقوله بودجه ریزی عملیاتی در نظام بودجه ریزی کشورها و نیز به اجرای روشهای علمی حسابداری در آن، رفته رفته روش ABC در بخش دولتی نیز مورد استفاده قرار گرفت؛ بطوری که در سالهای اخیر در سازمانهای مختلفی اعم از بانک ها، بیمارستانها، موسسات آموزش عالی و سایر سازمان های بخش دولتی به کار گرفته شده است(7).

ضرورت بکار گیری هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بخش دولتی
تعداد دولت هایی که از میزان هزینه ارائه خدمات عمومی آگاه باشند اندک است و بدون داشتن این اطلاعات، تخصیص بهینه منابع تقریباً غیر ممکن خواهد بود. از طرفی دولت ها معمولاً به مدیران، بخاطر عملکرد ضعیف، پاداش می دهند؛ مثلاً اگر جرایم افزایش یابد، نیروهای انتظامی و پلیس بودجه بیشتری دریافت می کند و اگر نتایج امتحانات دانش آموزان افت کند، پول افزایش ورودی ها و استفاده بیشتر از منابع می شود. در نتیجه بسیاری از دستگاه های دولتی برای پاسخوگیی عملیاتی از اطلاعات لازم محرومند و برای دسترسی به این اطلاعات حیاتی نیاز به استقرار سیستم های کارای حسابداری مدیریت در بدنه حسابداری دولتی می باشد. سازمانهای دولتی به عنوان بزرگترین سازمانهای استفاده کننده از منابع جوامع، بیش از سایرین به حسابدار مدیریت نیاز دارند. اطلاعات حاصل از سیستم حسابدار مدیریت می تواند نقش مهمی را در برآورده کردن اهداف نظارتی، ارزیابی عملکرد، انگیزش مدیران، برنامه ریزی، تخصیص بهینه منابع و کمک به مدیران در رهبری و تصمیم گیری ایفا کرده و از طریق بهبود عملکرد دستگاه های دولتی، پاسخگوی مردم باشد. در همین راستا سیاستمداران و مسئولان در پاسخ به انتظارات مردم و پاسخگویی عملیاتی به دنبال روشها و راهکارهایی مناسب جهت بهبود بهره وری می باشند و از آنجا که در بخش عمومی نمی توان به افزایش درآمدها امید چندانی داشت؛ لذا فرهنگ مدیریت صحیح در جهت افزایش بهره وری هزینه ها حرکت می کند.
مسلماً جوامع امروزی نیاز بهره وری و هدفمندی را بالاتر از سایر نیازهای جانبی همانند کنترل هزینه در سطح فصول احساس کرده است . در همین راستا، سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بودجه عملیاتی، نیازهایی از قبیل افزایش بهره وری و محاسبه صحیح بهای تمام شده فعالیت ها خدمات را که پیش نیاز یک بودجه بندی صحیح عملیاتی است برآورده می سازد و در صورت اجرای بهینه ABC توسط مدیران مالی و ذیحسابان دستگاه های دولتی، مزایای قابل توجهی نسبت به سایر سیستم های هزینه یابی نصیب جامعه خواه شد. در این خصوص سازمان هایی که از عایدات ABC استفاده می کنند سازمان هایی هستند که دارای هزینه های سربار بالا و فعالیت های اجرایی و خدمات متنوع هستند، لذا در اغلب دستگاه های اجرایی دولت این رویکرد قابل استفاده خواهد بود (5). سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت ضمن نشان دادن رفتار هزینه ها و تعیین هزینه فعالیت های مختلف دستگاه های دولتی، در رفع سایر نیازهای اطلاعاتی مدیران، از قبیل برنامه ریزی و تصمیم گیری مفید بوده و صاحبان کار و فرایند را به سمت شناسایی و ردیابی هزینه های مستقیم و غیر مستقیم و تخصیص دقیق آنها به فعالیت هایی که در فرایند تولید یک محصول یا خدمت نقش دارند، هدایت می کند. در این سیستم هزینه تولید یا ارائه خدمت هر فعالیت با استانداردهای هزینه مورد مقایسه قرار می گیرد و در نهایت با تجزیه و تحلیل کارایی هر یک از فعالیت ها، اعتبارات بر اساس حجم کاری دستگاه اجرایی تخصیص می یابد(5).

عوامل مؤثر بر اجرای هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بودجه ریزی عملیاتی
بهبود روشهای حسابداری و بودجه ریزی بخش دولتی در درجه اول مستلزم پی بردن به مشخصات دستگاه های دولتی و شناخت مشکلات و موانع پیش رو می باشد. با آگاهی از دلایل ایجاد ناکامی در پیاده سازی و اجرای سیستم های هزینه یابی می توان به دنبال رفع مشکلات و انجام پیش بینی ها و بکارگیری تدابیر لازم در پیاده سازی بود؛ بدین ترتیب شانس موفقیت را به حداکثر رسانده و سازمانها از مزایای فراوان ABC بهره مند می گردند. در همین راستا در اجرای روشهای حسابداری مورد نیاز برای اجرای بودجه عملیاتی و استفاده از اطلاعات عملکرد، موانع عمده ای وجود دارد که در جهت رفع آنها، ایده هایی پیرامون عوامل مؤثر بر اصلاحات بودجه بندی گسترش یافته است. درک متغیرهای موجود در این ایده ها، اتخاذ روشهای نوین حسابداری و مدیریت هزینه را در بودجه ریزی امکانپذیر می سازد و به توضیح شکست ها و ناکامی های دولتها در این خصوص کمک می کند. یکی از این ایده ها در مطالعات شه و در مدل نهادی که وی برای بخش دولتی، ارائه کرده است، چاچوبی را برای تجزیه و تحلیل عوامل مؤثر بر اصلاحات بودجه ریزی و استقرار هزینه یابی بر فعالیت در بودجه ریزی عملیاتی دولتها مشخص می کند که در بردارنده مدلی شامل سه عامل بشرح توانمندی، مشروعیت و مقبولیت است[19].
مدل فوق و عوامل مورد اشاره آن ، ابزاری مناسب برای تشریح علت عدم استقرار روشهای مورد استفاده در هزینه یابی و به تبع آن اتخاذ بودجه ریزی عملیاتی می باشد. بدیهی است تأثیر متقابل ابعاد فوق در هر ساختاری می تواند سبب تقویت یا تضعیف ویژگیهای نهادی ابزار بودجه ای دولتها در هدایت مسائل اقتصادی و اجتماعی شود. لذا دولتهایی که خواهان پیاده سازی نظام بودجه ریزی عملیاتی و روشهای علمی هزینه یابی مورد نیاز آن هستند، ابتدا نیازمند شناسایی و اصلاح نقاط ضعف خود در هریک از زمینه های توانمندی، مشروعیت و مقبولیت می باشند[12]. یکی از از دلایل معمول ناکارآمدی استقرار بودجه ریزی عملیاتی و عدم اجرای بهینه سیستم های هزینه یابی نوینی همچون (ABC) در ساختار بودجه ای به ظرفیت وتوانمندی سازمانهای دولتی بر می گردد. مطالعات و پژوهش های نویسندگان و محققانی نظیر فولتین، آندریوس، کرومواید و ... حاکی از آن است که سه جنبه از توانائی های سازمانی شامل توانمندی در ارزیابی عملکرد، توانمندی کارکنان و توانمندی فنی در اجرای روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت در بودجه ریزی عملیاتی، تأثیر زیادی دارند.

1. توانمندی در ارزیابی عملکرد:
در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، بعد از تفکیک برنامه ها به فعالیت های اصلی و انتخاب واحدهای انجام دهنده کار، برای ارزیابی جنبه های مختلف عملکرد نظیر میزان مصرف منابع، میزان ارائه خدمات و تولید، محرک هزینه فعالیت ها و ... نیاز به تعریف شاخص های مناسب اندازه گیری عملکرد می باشد. شاخص ( معیار ) به معنی مشخصه ای است که در اندازه گیری ورودی ها، فرآیندها، ستانده ها یا پیامدها مورد استفاده قرار می گیرد و ابزار سودمندی در زمینه تجزیه و تحلیل های علمی، فنی و بررسی اقتصادی ( از جمله بودجه ) بدست می دهد. استفاده از شاخص ها، بررسی ها و مطالعات کارشناسی را اصولی و منطقی می نماید و در عین حال زمینه بازنگری به هزینه ها و قیمت تمام شده را فراهم نموده و در نتیجه موجبات علمی برنامه ها و فعالیت ها را فراهم می آور د.

انواع مختلف شاخص های اندازه گیری، طبق مطالعات دفتر برنامه و بودجه (6) عبارتنداز :
        1. شاخص های ورودی: به میزان منابع بکار گرفته شده جهت دستیابی به محصولی مشخص اطلاق می شود. مانند تعداد کارکنان تمام وقت و یا میزان ساعات کار انجام شده.
       2. شاخص های خروجی: بیانگر کمیت کالاها و خدمات انجام شده یا ارائه شده به ذینفعان می باشد. مانند تعداد مجوزهای صادر شده و یا میزان کیلومتر آسفالت شده.
       3. شاخص های اثربخشی: نشان دهنده چگونگی و نحوه دستیابی یک برنامه به اهدافش است. مانند میانگین تعداد روزهای بررسی پرونده و یا تعداد زنگ تلفن برای دریافت پاسخ.
      4. شاخص های کارایی: نشان دهنده مقدار ستانده از هر واحد ورودی می باشد. مانند تعداد پرونده های رسیدگی شده توسط یک کارمند در یک مقطع زمانی مشخص.
     5. شاخص های نتایج: به میزان تحقق اهداف برنامه یا تأثیر اقدامات سازمان بر مشتریان یا شهروندان اطلاق می شود. مانند درصد افرادی که در هوای پاک تنفس می کنند و یا درصد کاهش تصادفات.
بیشتر شاخص های سنجش در حسابداری از نوع شاخص هایی هستند که تعریف روشن و صریحی از آنها برحسب واحد پول شده است و اندازه گیری فعالیت ها (یا ستانده ها) در بسیاری از موارد به سادگی امکا ن پذیر است، لیکن اندازه گیری محتوایی آنها بسیار مشکل به نظر می آید. به عبارتی شاخص های عملکرد، برای پوشش کلیه جنبه های عملکرد مطلوب، با محدودیت مواجه است. برای مثال تولید و شناسایی شاخص های خروجی، ساده تر از شاخص های نتایج و پیامدهاست. ریاحی بلکویی در این خصوص معتقد است با اینکه محدودیت مربوط به وجود داده ها و ویژگی محیط، مانند پدیده عدم اطمینان، نبود قضاوت عینی و توان تأیید، می توانند محدودیت هایی را بر سر راه شاخص سنجش و اندازه گیری به وجود آورند ولی با وجود این عوامل محدود کننده، شاخص سنجش یا اندازه گیری در حسابداری، برحسب سنت، مستلزم در نظر گرفتن مقادیر عددی برای هر موضوع، رویداد یا ویژگی است، به گونه ای که جمع آوری و تفکیک داده ها تسهیل گردد(8).

2. توانمندی کارکنان
یکی از الزامات اساسی تنظیم بودجه عملیاتی با استفاده از روش علمی ABC، توانمندی کارکنان سازمان و علی الخصوص حسابداران در زمینه های سنجش عملکرد و مدیریت پایگاه داده ها می باشد. عدم آشنایی روساء معاونین اداری و مالی و سایر کارکنان مالی و غیرمالی دستگاه های دولتی از ساختار بودجه بندی عملیاتی و روشهای نوین حسابداری مورداستفاده آن، باعث عدم اجرای بهینه ABC خواهد شد. در این سیستم کارکنان مسئول تنظیم بودجه نیز باید اطلاعات کامل و درستی درباره برنامه ها ، فعالیت های دولت و فنون و روشهای مربوط به بودجه ریزی داشته و دوره های کارآموزی را طی کرده باشند، زیرا برآورد بودجه، بر مبنای اطلاعات و گزارشهایی تنظیم می گردد که از طرف پرسنل مامور اجرای عملیات تهیه می شوند. چنانچه گزارشهای دریافتی مبتنی بر حقایق و واقعیات نباشند، در این صورت برآوردهای مربوط، میزان هزینه را طبق نیازمندیهای واقعی و عملکرد واقعی فعالیت ها نشان نخواهد داد. لذا می توان گفت که سیستم ABC فقط در صورتی مفید و ثمربخش خواهد بود که تمام افراد مشارکت کننده، آنرا درک نموده و متعهد به اجرای آن باشند. برای این کار، تمامی کارکنان باید دریابند که این تکنیک، اثر مثبتی بر وضعیت آنها و سرنوشت سازمان خواهد گذاشت. بدون تشریک مساعی کارکنان، گردآوری اطلاعات لازم برای اجرای موفقیت آمیز سیستم ABC غیرممکن و یا دست کم بسیار دشوار است.
« اندازه گیری هزینه های برنامه با وجود محصولات یا خدمات و فعالیت های مشترک در واحد اجرایی ، پیچیده تر می گردد . جداسازی این عناصر مشترک از یکدیگر نیازمند مهارت های تخصصی حسابداری است. در بخش خصوصی، اینگونه اندازه گیری هزینه ها، جزء حوزه تخصصی حسابداری مدیریت یا حسابداری مدیریت یا حسابداری قیمت تمام شده است ولی در بخش دولتی، چنین مهارت هایی معمولاً توسعه نیافته اند و اغلب وجود ندارد»(5).
بنابراین برای اجرای بودجه عملیاتی، سازمانها نیازمند توسعه توانمندی های کارکنان در جهت شناسایی، سنجش، تحلیل عملکرد و استفاده مناسب از داده های سیستم ABC می باشند و در این میان آموزش و تعلیم نقش عمده ای را در فرآیند یادگیری و توانمندسازی کارکنان ایفا می کند. تعلیم شامل مطالعه، سخنرانی و آموزش حین کار می شود. در تعلیم به کارکنان گفته می شود که سیستم های مختلف، چگونه کار می کنند، نتایج آن چگونه تفسیر می شود و چگونه می توان از اطلاعات استفاده کرد. تعلیم عدم اعتماد کارکنان را کاهش می دهد و از تحت فشار قرار گرفتن آنها جلوگیری می کند به عبارتی آموزش مدیران و کارمندان درباره ارزش سیستم ABC مقاومت آنها را از بین می برد و به تعهد درونی آنها می انجامد[20].

3. توانمندی فنی
اگر اطلاعات عملکرد مندرج در لایحه بودجه، مجزا از عملیات برآورد فنی بودجه و بدون استفاده از روشهای علمی حسابداری تهیه و ارائه شده باشند، به احتمال زیاد فرآیند اصطلاحات در بودجه ریزی برنامه ای و تبدیل آن به بودجه بندی عملیاتی، نیازمند اطلاعات عملکرد قابل اطمینانی از هزینه واحدهای سازمانی، عملیات یا پیامدهای فعالیت ها و همچنین محاسبه دقیق قیمت تمام شده آنها است. یکی از الزامات جهت جمع آوری اطلاعات عملکرد واقعی، ایجاد پایگاه های داده قابل دسترس می باشد. پایگاه داده باید توانایی تهیه و تنظیم برآوردهای مختلف مربوط به بودجه و گزارش اقلام مهم مربوط به عملیات را داشته باشد. در صورتی می توان پایگاه داده یکپارچه و منسجمی را تحت عنوان سیستم های اطلاعاتی مدیریت بودجه طراحی و اجرا نمود که زیر ساخت های فنی لازم از جمله قانون جامع بودجه، سیستم های طبقه بندی و حسابداری و حسابرسی تعریف شده و استاندارد شده باشد. طبق نظر کارشناسان ایجاد زیر ساختهای فنی معنای ایجاد یک نظام حسابداری وگزارشدهی دقیق، پیش نیاز طراحی و اجرای « نظام مکانیزه مدیریت بودجه » است.
بر این اساس لازم است برای هر مرحله از چرخه مخارج دولت یک نظام حسابداری جامع بودجه و ثبت مخارج ایجاد گردد. سیستم های مکانیزه مدیریت بودجه امکان یکپارچه سازی، طبقه بندی و ثبت عملیات یا پردازش آنها را فراهم می آورد و در عین حال امکان برخورداری از کنترلها و رویه ها را امکانپذیر می سازد. بهره گیری از سیستم مکانیزاسیون منسجم، نظام بودجه ریزی دستگاههای دولتی کشور را ارتقاء می دهد و با جمع آوری اطلاعات بموقع و صحیح می تواند در دسترسی به نظام کامل بودجه ریزی عملیاتی نقش مؤثری ایفا کند(5). در همین راستا با توجه به اهمیت محاسبه بهای تمام شده خدمات و تأثیری که این سیستم در فراهم نمودن اطلاعات برای تصمیم گیری های مدیریت دارد ، لزوم استفاده و بکارگیری از روشهای نوین ( همچون ABC) در این زمینه بسیار ضروری و اساسی می باشد. اگرچه ABC در ظاهر سیستم جمع آوری و طبقه بندی داده های هزینه ای می باشد، ولی همین نیز در بخش دولتی مشکل می نماید. به عبارتی اعمال ABC در دستگاه های دولتی مستلزم آمار و اطلاعات و گزارشات دقیق می باشد و برای جمع آوری داده ها و اطلاعات در هزینه یابی بر مبنای فعالیت و دستیابی ایده آل به کلیه هزینه های عملیات، به یک سیستم حسابداری خروجی محور نظیر حسابداری تعهدی نیاز می باشد. اما در عمل، اغلب دولت ها، سیستم نقدی تعدیلی را در اختیار دارند و لذا مشکل ناتوانی در جمع آوری اطلاعات مربوط، یکی از مهمترین مشکلات ABC در بخش دولتی خواهد بود.
بنابراین می توان گفت که تا کنون در بخش دولتی به مسئله محاسبه بهای تمام شده خدمات توجه کافی نشده است. بخشی از این بی توجهی ناشی از عدم احساس نیاز به فراهم کردن این اطلاعات بوده است و بخشی نیز ناشی از در دسترس نبودن روشهای مکانیزه و نرم افزارها و سامانه های رایانه ای برای محاسبه بهای تمام شده است. در واقع همه سیستم های هزینه یابی برای موفقیت نیاز به حمایت و توانمندی نرم افزارها و سخت افزارهای رایانه ای دارند و با توجه به اینکه هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از متداولترین و دقیق ترین ابزارهای محاسبه قیمت تمام شده خروجی ها و فعالیت های سازمانی می باشد؛ لازم است برای اجرای آن، نرم افزار متناسبی نظیر؛ Activa, Analysis,Gasso,TR/ACM وجود داشته باشد که تحت تکنیک ABC عمل کرده و به سادگی گزارشات و اطلاعات عملکرد لازم را جمع آوری و گزارش کند. با استقرار نرم افزارهای متناسب با ABC (و با شرط مهیا بودن سایر شرایط لازم)، انواع اطلاعات مفید از منابع مختلف قابل جمع آوری، پیش بینی و بودجه بندی خواهد بود و می توان عملیات و استانداردهای هزینه را به منظور کنترل، برآورد و . . . تعیین نمود[14].

نتیجه گیری
اجرای روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت(ABC) در نظام های بودجه ریزی و اصلاح نظام بودجه ریزی برنامه ای به بودجه ریزی عملیاتی به عوامل مختلفی همچون؛ توانمندی، مقبولیت و مشروعیت بستگی دارد که در این میان توانمندی سازمانی برای اجرای روش هزینه یابی مبتنی بر فعالیت (ABC) در نظام بودجه ریزی عملیاتی نقش کلیدی را دارا می باشند. بنابراین دستگاه های دولتی توانمندی استقرار سیستم بودجه ریزی عملیاتی مبتنی بر ABC را باید داشته باشند ولی چون هنوز این سیستم بصورت بالقوه در دستگاه‌های دولتی وجود دارد در نتیجه اغلب دستگاههای دولتی توانمندی ارزیابی عملکرد را به خاطر عدم وجود سیستم بودجه ریزی عملیاتی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت، را ندارد در نتیجه ابتدا باید سیستم حسابداری تعهدی و بودجه ریزی عملیاتی مبتنی بر ABC در سازمانها، شرکتهای دولتی و دانشگاهها پیاده سازی شود تا بستر لازم برای ارزیابی عملکرد و تخصیص بهینه منابع صورت گیرد.

منابع
1. اقتداری، علی محمد و دیگران بودجه، دانشکده علوم اداری و مدیریت بازرگانی دانشگاه تهران، چاپ اول،1353 ص79.
2. انصاری، شاهرخ، بودجه و بودجه ریزی دولتی در ایران( با تأکید بر بودجه ریزی عملیاتی)، نشر یکان، چاپ سوم،1384.
3. پارکر، لی. دی، دیگران، حسابداری و منابع انسانی، ترجمه ناصر میر سپاسی، مرکز آموزش مدیریت دولتی، چاپ دوم،1374 ص55.
4. پناهی، علی، بودجه ریزی عملیاتی(مفاهیم الزامات)، مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی، 1383.
5. حسن آبادی، محمد و نجار صراف، علیرضا، مدل جامع نظام بودجه ریزی عملیاتی(مدل الماس)، مرکز آموزش و تحقیقات صنعتی ایران، چاپ اول، 1386، ص62، 86، 89.
6. دفتر مطالعات برنامه و بودجه، چگونگی انجام اصلاحات بودجه ای (راهبری و ترتیب و توالی امور)، مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی،1385 ص 15، 203.
7. رجبی، احمد، طراحی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) برای محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستان های دولتی(مطالعه موردی بیمارستان فقیهی شیراز)، وزارت بهداشت و درمان، 1382 ص 25-27، 130.
8. ریاحی بلوکی، احمد، تئوری های حسابداری، ترجمه علی پارسائیان، دفتر پژوهشهای فرهنگی، چاپ اول، 1381، ص66.
9. سعیدی، پرویز و مزیدی، علیرضا، بودجه ریزی عملیاتی(مبانی، مفاهیم و الزامات قانونی)، نگاه دانش، چاپ اول، 1385، ص 33 و 70.
10. کوپر، رابینز و دیگران، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، ترجمه احمد عزیزی و احمد مدرس، سازمان حسابرسی، چاپ دوم، 1381 ص 17.
11. نبوی، عزیز، اصول حسابدای دولتی، کتابخانه فروردین، چاپ هشتم، 1370ص101.

12.Andrews, Matthew,(2004), Authority, Acceptance, Ability and performance – Based Budgeting Reforms, The International of Public Sector Management, vol 17, pp.332-347.
13.Cooper, R. (1990), Implementation an Activity – Based Costing in Thailand, School of Accounting and Finance Faculty of Business and Law Victoria University.
14. Chongruksut, Wiriya, (2002), The Adoption of Activity – Based Costing in Thailand, School of Accounting and Finance Faculty of Business and Low Victoria University.
15.Foltin, C. (1999), Stat and Local Government Performance: it’s time to measure up, The Government Accounting Journal, vol. 48, No1, pp.4-6 ,567-619.
16. Krum wide, K.P, (1998), The Implementation Stages of Activity – Based Costing and The impact of Contextual and Organizational Factors, Journal of Management Accounting Research, Vol 10, pp.190-203, 239-277.
17.Manalo, Marvice, V. (2004), Activity Based Costing (ABC) vs. Traditional Cost Accounting System among Top 500 Corporation in the Philippines, collage of business and economics de la sale university – manila, Philippines. series 011, pp.1-15.
18. Melkers, J. and Willoughby, K. (2000), Implementing PBB: Conflicting Views of Success, Public Budgeting and Finance, Vol 20, Issue 1.pp.1-20
19. Shah, A. (1998), Balance, Accountability and Responsiveness: Lessons about Decentralization, The World Bank Policy Research working paper 2021, World Bank, and Washington, DC.p.20
20. Shields, M.D. and McEwen, M. (1996), Implementation Activity – Based Costing Systems Successfully, Journal of Cost Management, Vol 9. Issue 4, winter, pp. 15-22.