بودجه ریزی عملیاتی در سازمان‌های دولتی

چکیده:

اصولاً دولت ها برای اداره امور خویش نیازمند امکانات و منابع متعددی هستند تا به وسیله آن بتوانند به مردم خدمت کنند و مشکلات مختلف جامعه را حل نموده و در حفظ و حراست از شئون مردم، تربیت و رشد استعدادها، سلامتی جسم انسان ها و سایر موارد اقدام نمایند که طبعاً دولت ها برای ارائه همه این وظائف و خدمات نیاز به بودجه دارند. در سال های اخیر پيشرفت هاي نظري و كاربردي در فرايند هاي بودجه ريزي به گونه ای بوده است كه اكنون در نظام ملي اقتصادي پيشرو، بودجه به مهم ترين ابزار هدايت و تخصيص بهينه منابع در جهت دستيابي به اهداف توسعه تبديل گشته است. بطور كلي بودجه‌ريزي عملياتي عوامل صرفه‌جويي و اثربخشي را به ابعاد سنتي بودجه‌ريزي اضافه مي‌كند. نظام بودجه‌ريزي عملياتي بين كارآيي و اثربخشي نیز تمايز قائل مي‌شود.
در جهان امروز بودجه ریزی به صورت ابزاری مؤثر در جهت مدیریت صحیح دولت و بخش عمومی به شمار می آید. آگاهی مدیران و متصدیان امور از تکنیک های نوین بودجه ریزی، علاوه بر استفاده عقلایی از منابع و تخصیص بهینه آن، بستر مناسب برای رشد و کارایی دستگاه های دولتی را فراهم می آورد و نیز از اسراف و تبذیر اموال عمومی جلوگیری نموده و توزیع عادلانه و مطلوب منابع ملی را به دنبال خواهد داشت.
این مقاله تلاش دارد بودجه ریزی عملیاتی را به عنوان یک ضرورت اجتناب ناپذیر برای کارآمد ساختن ساز و کار بودجه ریزی دولتی در ایران، مورد تأکید قرار دهد. لذا در این نوشتار سعی خواهیم کرد که پس از بیان مقدمه، به شرح مختصری در خصوص تاریخچه بودجه در ایران، ذکر تعاریف و مفاهیم بودجه، اصول و کلیات بودجه ریزی عملیاتی و روش های مربوط به آن، بودجه ریزی بر مبنای عملکرد، و نیز نقش و اهمیت کیفیت در امر بودجه ریزی پرداخته و نیز به این موضوع اشاره خواهد شد که در بودجه ریزی عملیاتی، طبقه بندی عملیات باید به نحوی انجام گیرد که هدف ها شفاف تر بیان شده و نیز ارزیابی بودجه آسان تر صورت گرفته و در روش هزینه بندی آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه بیشتری قرار گیرد. ما در نهایت سعی خواهیم کرد پس از بررسی زوایای مختلف به ذکر راهکارها و پیشنهاداتی در جهت اجرای هر چه مطلوب تر و نیز کاهش موانع بودجه ریزی عملیاتی بپردازیم.

مقدمه:
بر طبق مطالعات انجام گرفته به این مطلب پی می بریم که انسان در ادوار گذشته تاریخ، با تکیه بر کار وکوشش خود و با کمک گرفتن از ابزار و روش های در دسترس، در تلاش برای تأمین نیازهای طبیعی و ضروری خویش، از شیوه های بسیار ابتدایی نیز، برای نگه داشتن حساب هزینه و درآمد و موازنه اقلام مربوط به دخل و خرج روزانه خود بهره می برده است که به تدریج روش های سنتی جای خود را به شیوه های مدرن بودجه ریزی داده است.

از این رو با توجه به گسترش روزافزون فعالیت های دولت در امور اقتصادی، اجتماعی و به ویژه پس از جنگ جهانی اول راه را به گونه ای هموار ساخت که امروز می توان برای تحلیل های اقتصادی مربوط به فعالیت دولت ها در قلمرو اقتصاد، جایگاه خاصی در نظر گرفت. امروز با مباحثی نظیر اقتصاد کلان به معنی دقیق کلمه، اقتصاد و بودجه و برنامه ریزی، و اقتصاد و مالیه عمومی روبرو هستیم. مباحثی که در شرایط کنونی بُعد وسیعی یافته اند و همچنان با گسترش اهداف و وظائف دولت ها، این ابعاد وسیع و وسیع تر می شوند.

تحولات فوق نیاز دولت ها را جهت اعمال تدابیری منطقی، به خصوص اقدام به برنامه ریزی صحیح، تصمیم گیری و مدیریت علمی و ایجاد هماهنگی در امور مربوط به نیازمندی های جوامع مطرح ساخته است و این، نخستین وظیفه دولت را در کاربرد عملی روش های نوین اداره امور عمومی جامعه خود، از جمله اداره امور بودجه را به دنبال داشته است و به تبع آن، بودجه به صورت ابزاری کارآمد جهت مدیریت صحیح دولت درآمده است. استفاده از روش های نوین بودجه بندی، علاوه بر این که از کندی کار در دستگاه دولتی و اسراف و تبذیر اموال عمومی جلوگیری می کند، در پیشبرد مقاصد اجتماعی و اقتصادی نیز، بسیار مؤثر بوده و دولت ها از این طریق می توانند منابع ملی را به نحو عادلانه و مطلوب در بین اهداف مطلوب جامعه توزیع نمایند.

تاریخچه بودجه در ایران :
قبل ازمشروطیت، نظارت مردم در حداقل بوده است و شاه در رأس حکومت قرار داشت به طوری که در دوران سلطنت پادشاه صفوی تمام درآمد ها و عواید کشور در اختیار شاه بود و تمام مخارج نیز به فرمان و تصویب شخص او صورت می گرفت. خزانه دولت و آن چه از مالیات های گوناگون و عواید مستقیم و غیر مستقیم و درآمد های رسمی یا اتفاقی به خزانه وارد می شد، به شخص شاه تعلق داشت و میان عواید دولت و سلطنت امتیاز و تفاوتی نبود. مردم صاحب مجلس و پارلمان نبودند. شاه شخصی به نام وزیر دفتر (وزیر مالیه) را مأمور می ساخت تا بودجه کشور را تنظیم کند. در هر استان و شهری مسوؤل دولت به نام مستوفی بود که دفاتری به نام کتابچه داشت. بودجة مرکز و شهرستان ها به وسیله مستوفیان تهیه می گردید. بودجه هر شهرستان عنوان کتابچة آن شهرستان را داشت. مسؤول هر کتابچه در مرکز یک نفر مستوفی بود و ممکن بود یک مستوفی کتابچة چند شهرستان را تهیه کند. این مستوقیان عده ای کارمند داشتند که به((میرزا قلم دان)) مصطلح بودند و کارشان ثبت و نگهداری دفاتر بود. رئیس مستوفی ها، مستوفی الممالک بود که وزیر مالیه بود.
با انقلاب مشروطه، در زمینه بودجه قوانینی رواج یافت که عمدتاً از قوانین بودجه فرانسه نشأت می گرفت. بر طبق قانون اساسی و متمم آن ظاهراً مجلس محور قدرت قرار گرفت و تصویب بودجه به مجلس واگذار شد.
در ایران اولین بودجه کشور را به روش جدید، پس از مشروطیت، مرحوم صنیع الدوله هدایت، وزیر مالیه در سال 1289 هجری شمسی تهیه نمود و چون نامبرده قبل از پیشنهاد بودجه به مجلس شورای ملی در دوره دوم مورد سوء قصد قرار گرفت، وزیر بعد از او بودجه تهیه شده بنام او را به مجلس دور دوم پیشنهاد کرد. این بودجه علاوه بر اینکه با دقت و صداقت خاصی تهیه شده بود، دارای مقدمه مفصلی است که اصول مربوط به تهیه بودجه را در کشورهای دارای حکومت دموکراسی توصیف کرده و همچنین فواید چنین ترتیبی را برای نمایندگان و عموم مردم تشریح کرده است.
با توجه به تاریخچه و سیر تحولات بودجه ملاحظه می شود که بودجه از آغاز پیدایش تا کنون از لحاظ معنی و مفهوم، شکل و محتوی و حدود و شمول آن، دستخوش تغییر و تحول بسیاری شده است به همین سبب تعریف بودجه به آن سان که در برگیرنده تمام مفاهیم آن در ادوار گذشته و حال باشد بسیار دشوار و شاید غیر ممکن است لذا در ادامه به چند تعریف از بودجه خواهیم پرداخت :
1- بودجه مهم ترين سندي است كه دولت تهيه مي كند و مهم ترين اطلاعاتي است كه ميان قوه مجريه و مقننه رد و بدل مي شود. بودجه نشانگر نحوه نگرش دولت به مسائل اجتماعي، سياسي، اقتصادي، و فرهنگي است. به عبارت ديگر، تدابيري كه دولت براي حل مسائل اقتصادي و اجتماعي اتخاذ می کند، در بودجه انعكاس مي يابد. در واقع بودجه شكل خلاصه شده اي از چگونگي برنامه ريزي، سازماندهي، هدايت و كنترل روند مالي يك دولت است كه از پشتوانه فكري منسجم و ارگانيك تخصيص منابع مالي و غير مالي محدود در مقابل نيازهاي نامحدود در سطح كلان برخوردار است. (سعیدی، 1385،1)
2- بودجه در واقع عبارت از یک طرح مالی می باشد. در این طرح نیازمندی های پولی دولت به طور کامل برای مدت محدودی پیش از وقت تعیین می گردد و در برابر نیازمندی های هزینه، اقلام درآمد پیش بینی می شود.
3- بودجه برنامه مالی دولت برای یک سال شمسی است که شامل پیش بینی درآمدها، منابع تأمین اعتبار، برآورد هزینه ها بمنظور نیل به اهداف و سیاست ها می باشد(حیدری کرد زنگنه،جزوه مالیه عمومی).
4- بودجه، برنامه مالي است براي عمليات آتي(صالحي،1374،42)
5- بودجه وسيله است براي حصول ثمر بخش ترين و بارزترين طريقه استفاده از منابع. (صالحي،1374،44)
6 - بودجه عبارت است از بيان مالي يا مقداري سياستي كه بايستي در طول مدت معيني از زمان آينده، برای وصول به هدف تعيين شده اي تعقيب شود. (ابراهيمي نژاد- فرجوند،1380،121)
7 - بودجه عبارتست از پيش بيني درآمد ها وساير منابع تأمين اعتبار و برآورد هزينه ها و عمليات معين كه در دوره محدودي از زمان انجام مي شود.(اقتداري،1351،18)

در تمامی تعاریفی که از بودجه آوردیم چند اصل مهم به چشم می خورند که در ذیل بدان ها اشاره خواهد شد:
1- بودجه پیش بینی آینده است.
2- بودجه برای یک دوره معینی از زمان تهیه می شود.
3- بودجه شامل پیش بینی درآمدها و برآورد هزینه هاست.

مزایای بودجه:
صاحبنظران برای بودجه 5 مزیت قائل هستند که عبارتند از:
1) بودجه ابزار برنامه ریزی و نظارت دائمی است.
2) بودجه راهنمای مدیران و کارگزاران سازمان است.
3) بودجه وسیله ارتباط بین مدیران و کارکنان قسمت های مختلف سازمان است.
4) بودجه امکان استفاده بهتر و مؤثرتر از تمامی منابع و مقدورات سازمان را فراهم می نماید.
5) بودجه نقاط ضعف دستگاه و مدیریت واحدها را به خوبی نمایان می سازد.

مراحل بودجه (گردش بودجه):
مراحل بودجه که گاه از آن به عنوان دور بودجه ای یا گردش بودجه یاد می شود می توان در چهار مرحله ذیل خلاصه نمود :
مرحله نخست: تهیه و تنظیم و پیشنهاد بودجه.
مرحله دوم: تصویب بودجه که توسط مجلس صورت می گیرد.
مرحله سوم: اجرای بودجه که از وظائف دولت است.
مرحله چهارم: نظارت و حسابرسی.

اصول بودجه:
در این مبحث به چند اصل که علمای کلاسیک اقتصاد از دیرباز برای تهیه و تنظیم بودجه به آن اعتقاد داشتند و ضمناً از دیگر اصول از اهمیت بیشتری برخوردار بودند اشاره خواهد شد:

1- اصل سالانه بودن بودجه:
پیش بینی، چنانکه دیدیم عنصری مهم در ذات بودجه است و هر پیش بینی باید به ناچار در بُعد زمان انجام گیرد پس بودجه را نیز باید بُعد و ظرف زمانی باشد. به بیان دیگر هر برنامه ای باید آغاز و پایانی داشته باشد. و این فاصله زمانی در اختیار ماست که به طور متعارف سال را پذیرفته و آن را اصل سالانه بودن بودجه می نامیم.

2- اصل تعادل بودجه:
صاحبنظران اقتصاد و از جمله لیبرال ها اعتقاد داشتند که بودجه دولت، نه باید کسری داشته باشد و نه اضافه و از همین جا اصل تعادل پدید آمد. اما موضوعی که در این جا باید بدان اشاره شود این است که گاهی اوقات با توجه به شرایط و اوضاع و احوال اقتصادی، درآمد دولت کمتر از هزینه های او پیش بینی می شود و در این صورت بودجه تعادل خود را از دست می دهد و دولت با کسری بودجه مواجه خواهد گردید. روشن است که از نظر فنی باید در لایحه بودجه طرز تأمین این کسری تعیین و به دستگاه مقننه پیشنهاد شود والّا بودجه مفهوم خود را از دست می دهد. از این رو در مباحث پیش رو سعی خواهیم کرد که راه حل های ممکن در خصوص برطرف نمودن کسری بودجه را نیز مطرح نمائیم.
ضمناً اگر بودجه اضافه درآمد داشته باشد که این حالت در اقتصاد بسیار نادر است، باید دولت در لایحه تقدیمی ترتیب استفاده از این اضافه درآمد را تعیین کند. این اضافه درآمد معمولاً به مصرف بازپرداخت قروض دولت می رسد و یا در صندوق ذخیره می شود تا در هنگام بحران های اقتصادی از آن استفاده شود.
از اصل تعادل به اصل تقدم درآمد بر هزینه نیز می رسیم. بموجب این اصل، درآمد از نظر بودجه نویسی مقدم بر هزینه است به این معنا که نخست باید اندازه و حجم درآمد و دیگر منابع تأمین اعتبار را معلوم ساخت و سپس در محدوده آن هزینه های دولت را برآورده و معین کرد به نحوی که بودجه متعادل گردد.
3- اصل وحدت بودجه:
می دانیم که انجام کارهای اجتماعی و اقتصادی هر جامعه به عهده دو بخش عمومی و خصوصی محول می گردد؛ از این رو کمال مطلوب آن است که هر یک از این دو بخش برای کار خود در دوران معینی نقشه و برنامه ای داشته باشند تا بتوان با سنجش و ارزیابی عملیات خود از دوباره کاری ها جلوگیری نمایند و با منابع و امکانات موجود بهترین و با صرفه ترین راه ها را برای نیل به هدف های جامعه برگزینند. البته باید به این موضوع اذعان نمود که ما بر تمام برنامه ها و فعالیت های بخش خصوصی دسترسی نداشته لذا همّ خود را باید به بخش عمومی(دولت) معطوف نموده و سنجش و ارزیابی را هر چه دقیق تر باید انجام دهیم و از دوباره کاری ها بپرهیزیم. این موضوع پایه و اساس اصل وحدت را تشکیل می دهد. بر اساس این اصل تمام برنامه ها، فعالیت ها و طرح های دولت و نیز تمام درآمدها و هزینه های آن و اجباراً بودجه تمام دستگاه ها باید در یک جا نوشته و برای رسیدگی و تصویب و آگاهی همگان ارائه شود.

4- اصل شاملیت بودجه یا تفصیل بودجه:
بنا بر این اصل دولت موظف است بودجه را به صورت ریز و به تفصیل تهیه و تنظیم کند و به مجلس ببرد و برای آگاهی عمومی اعلام دارد. اگر این تفصیل نباشد امر اساسی نظارت همگان بر مخارج مملکتی تحقق نمی یابد و مردم و مجلس نمی توانند از کم و کیف هزینه ها آگاه شوند.
در گذشته در ایران بودجه به مجلس می رفت و تصویب می شد و بعد بودجه های تفصیلی توسط کمیسیون بودجه مجلس جداگانه تصویب می گشت ولی با ایجاد روش و نظام نوین بودجه نویسی در سال 1344 همه بودجه یکجا تقدیم مجلس گردید.

5- اصل کاملیت بودجه:
بنا بر این اصل باید ارقام درآمد و هزینه به صورت کامل و به شکل ناخالص نوشته شوند نه این که با هم تهاتر شوند. عدم رعایت این اصل با اصل مالیه عمومی (اصل تمرکز عایدات) تناقض خواهد داشت .

6- اصل تخصیص و انعطاف پذیری بودجه:
بر طبق این اصل تمام ارقام منظور در بودجه باید به همان وضع و ترتیبی که در بودجه تعیین و اجازه داده شده و وصول یا به مصرف برسد و هر رقم اعتباری که برای هزینه ای در بودجه پیش بینی و منظور شده است طبق این فصل فقط برای همان هزینه قابل مصرف است و نمی توان آن را مگر با استثناهائی و طبق مقررات و پیش بینی های قانونی به کار دیگری زد. البته اصل تخصیص و انعطاف پذیری برای کشورهای مختلف متفاوت است و هر کشوری بر اساس نیازها و اوضاع و احوال خود درجه ای از تخصیص را به اندازه ای از انعطاف پذیری مخلوط می کند و می آمیزد و از اختلاط آن ها متناسب ترین شکل را برای خود بوجود می آورد مثلاً در مواردی که اوضاع و احوال اقتصادی دچار نوسان های شدید و غیر منتظره است انعطاف پذیری بودجه بیشتر مطلوب و مورد نیاز است.

اصطلاحات بودجه:
در ذیل به ذکر چند اصطلاح بودجه خواهیم پرداخت :
بودجه مصوب: بودجه ای است که توسط مجلس تصویب و جهت اجرا به دولت ابلاغ می شود.
بودجه تفصیلی: همان بودجه واحدهای تابعه یک دستگاه اجرائی است برای مثال دانشگاه تهران دارای چندین دانشکده می باشد و بودجه دانشکده ها بودجه تفصیلی محسوب می شود.
بودجه اسمی: حقوق و مزایای کارکنان هر دستگاه اجرائی بر اساس آخرین حکم کارگزینی، بودجه اسمی را تشکیل می دهد.
بودجه یک قلم: در واقع همان ردیف های بودجه کل کشور هستند که برای مقاصد خاص در بودجه منظور می شود مانند ردیف بودجه مناطق جنگی.

اهداف بودجه:
بطور کلی اهداف بودجه را می توان از لحاظ زمانی به کوتاه مدت و بلند مدت تقسیم نمود. اهداف بودجه در کوتاه مدت شامل ثبات قیمت ها، وضعیت اشتغال کامل، و بالاخره تعادل تراز پرداخت ها می باشند در حالی که اهداف بودجه در بلندمدت شامل موارد زیر خواهند بود:
1- رشد اقتصادی
2- تخصیص منابع(اختصاص منابع بطور کارا بین بخش های دولتی و خصوصی)
3- برخورداری یا حمایت از محرومیت زدائی
4- افزایش سطح رضایت مندی جامعه(بودجه های رفاهی و یارانه برای مردم و بخش های تولیدی)
5- اصلاح الگوی مصرف
6- توزیع درآمد و ثروت

بودجه ريزي عملياتي :
بودجه ريزي عملياتي روشي است براي تخصيص منابع به منظور دستيابي به اهداف برنامه اي و نتايج ارزيابي شده. در اين روش، منابع بودجه به اهداف مورد نظر در قالب برنامه به نحوي كارا و اثربخش تخصيص مي يابد و به عبارتي در اين روش بودجه ريزي، عوامل صرفه جويي و اثر بخشي به ابعادسنتي بودجه ريزي اضافه مي گردد و باعث مي شود تا هدف ها شفاف تر بيان و ارزيابي بودجه سهل تر شود.(رئیسی سرکندیز، 1381،1)
بودجه ریزی عملیاتی به دنبال ایجاد پیوند میان شاخص های عملکرد و تخصیص منابع است. بنابراین حول دو نکته، ارتباط بودجه با نتیجه و ارتباط شاخص عملکرد و ارزیابی می چرخد. از این رو در ادامه سعی خواهیم کرد به بررسی مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی بپردازیم و همچنیـــن راهکارهایی را نیز در این خصوص ارائه دهیم.
از آنجا که روش متداول بودجه ریزی، اطلاعات کافی در خصوص نتایج هزینه کرد اعتبارات و میزان اثربخشی و کارایی برنامه ها را به دست نمی دهد، و همچنین دارای افق برنامه ریزی کوتاه مدت بوده و محدودیت اقتـــدار مدیــریت در کنترل هزینه ها و نظارت براجـرای هر واحــــد را موجب می شود (احمدی،1382،217)، مواجهه با این شرایط، نیاز به بهبود روشها و رویه های بودجه بندی های موجود برای افزایش هماهنگی سیستم را مطرح می سازد و بعد جدیدی به نام بودجه ریزی عملیاتی را برای تصمیم گیران در مدیریت فعالیت های دولتی مطرح ساخته است. بودجه ریزی عملیاتی در واقع همان بودجـــه برنامه ایست که به نحو دقیق تر و روشن تری اجـــرای برنامه ها را از دیــــد گاه هزینه- فایده تجزیه و تحلیل می نماید.
نظریه بودجه عملیاتی یکی از فنون مهم مدیریت علمی به شمار می رود که اتخاذ آن باید هدف دولت قرار گیرد، ولی رسیدن به آن به همان درجه که مهم است دشوار نیز می باشد یعنی اتخاذ کامل و صحیح روش تنطیم بودجه بر حسب عملیات مستلزم مطالعات و بررسی های دقیق تری می باشد.
رشد و توسعه از جمله هدف هايي است كه هر اقتصادي آن را دنبال مي کند و براي رسيدن به اين مهم بايد زمينه لازم را مهيا نمايد. در اين تلاش، امكانات بالقوه بايد شناسايي شود، همه اجزا وابسته به آن مشخص شده و به شكل متناسب رشد نمايند. از آنجا كه در كشور هاي در حال توسعه دولت نقش فزاينده اي در توسعه اقتصادي جامعه دارد، مديريت امور مالی (كه شامل بودجه دولت، حسابداري و حسابرسي و اداره امور ماليات مي شود) براي بسيج و تدارك منابع مورد نياز و استفاده كارا از اين گونه منابع براي رشد و توسعه اقتصادي ضروري است. (سعیدی،1385،191)

بودجه ريزي در ابتدا به صورت سنتي بود كه البته به مرور زمان كاستيهاي موجود در آن آشكار شد و سياستمداران و قانونگذاران را برآن داشت كه به فكر راه های بهتري براي بهبود آن باشند، از جمله كاستي هاي آن در بسياري از كشورها اين بود كه روش هاي تنظيم بودجه و امور مالي، قديمي و تا حدي خشك و محدود بوده، تمركز بيش از اندازه، بايگانی هاي مكرر اسناد و نظارت ها و ترازگيري هاي بيشمار باعث مي شد كه فرايند اجراي بودجه با كندي و تأخير صورت گیرد، بنابراين مهم است كه ساده و عقلايي نمودن و شفاف سازي روش هاي مالي از اولويت بسيار بالايي برخوردار گردد. (کرباسیان،1378،321)
بودجه ريزي عملياتي براي تحقق اولويت هاي كنوني، اجراي تعهدات و برآورده ساختن نيازهاي آينده كمك شاياني مي كند. براي استقرار بودجه ريزي عملياتي بايد طبق طرح كلي ويژگي هاي بودجه ريزي عملياتي مطلوب، عناصر اصلي و فرعي كه در مسير قرار دارد شناسايي شود. با اين تفاسير اين تحقيق به دنبال دستیابی به مهمترین موانع و مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در سازمان های دولتی می باشد. روش تهیه بودجه سنواتی دولت در ایران، عقب افتاده و ناقص است و نیاز به اصلاحات اساسی دارد. ساختار بودجه اکنون به گونه ای است که به راحتی هزینه ساز است، یعنی منابع واقعی را از منابع غیرواقعی و تورمی تفکیک نمی کند و شامل، کامل، مانع و متعادل نیست. (احمدی،1382،220) بودجه ریزی رایج در دستگاه های دولتی ایران، براساس حفظ سقف هزینه ها صورت می گیرد، یعنی هر دستگاه، بودجه سال جاری خود را عیار قرار داده وسپس بدون انجام هیچگونه ارزیابی از عملکرد سال قبل بدون تعیین هزینه واقعی هر واحد از تولید کالا یا خدمات با در نظر گرفتن نرخ تورم در کشور و سایر متغیر های احتمالی در هزینه ها، درصدی را به درآمدها و هزینه های سال جاری اضافه می کند و به عنوان پیش بینی بودجه سال آینده خود به دولت ارائه می دهد. زیان ناشی از روش متداول در این است که اگر دستگاهی در گذشته بودجه زیادتری نسبت به نیازهای واقعی خود از بودجه کل کشور می گرفت، سال آینده نیز این روند ادامه پیدا می کرد و به همین اندازه مردم را از برخوردار شدن از کالا و خدمات دستگاه های دیگر با بودجه کمتر محروم می نمود.
پس بودجه ریزی متداول در ایران فاقد توجیهات علمی و قانونمندی های لازم و رایج در کشورهای پیشرفته است. زیرا بدون توجه به سئوالاتی از قبیل: بیلان کار دستگاه چگونه بوده است؟، نتایج حاصل از فعالیت دستگاه دولتی چگونه و با چه کارآیی نصیب مردم شده است؟، آیا ارزش فعالیت دستگاه های دولتی، در برابر هزینه های واقعی که صرف ایجاد آن ها شده است،توجیه پذیر است؟، آیا با نگهداری سقف هزینه ها می توان خدمات بیشتری، با کیفیت بالاتر و اتلاف وقت کمتری به مردم عرضه کرد؟، تنظیم می شود؛ و بالاخره این که، در بودجه دستگاه های دولتی ایران؛ استمرار حیات دستگاه ها مطرح است، نه ضرورت های واقعی جامعه، لذا بررسی موضوعاتی از قبیل هدف یا اهداف و فلسفه وجودی، توجیهات قانونی ناظر بر تهیه بودجه عملیاتی برای دستگاهای دولتی، مورد توجه و بازنگری قرار نمی گیرد و به این موضوع نمی پردازد که آیا با توجه به عملکرد دستگاه های دولتی، ادامه حیات دستگاه های خاصی به صورت فعلی می تواند نیازهای اجتماعی اعلام شده در اهداف آن را برآورده نماید؟ به عبارت دیگر به این امر توجه نشده که باید واحد کار دستگاه تعریف شود و بر حسب آن، عملکرد دستگاه به عدد و رقم تبدیل گردد و هزینه های واقعی ناشی از هر واحد کار دستگاه مورد محاسبه قرار گیرد؛ و نیز به این موضوع که اگر بخش خصوصی می تواند همین خدمات را بهتر و با هزینه کمتری ارائه دهد، آن را جانشین دستگاه دولتی بکنند تا از منابع ملی بهتراستفاده شود بهایی داده نشده است. در حالی که می دانیم بودجه ریزی، بر پایه صرفه جویی در مصرف منابع استوار است. (احمدی ،1382،220،221)
بودجه ریزی عملیاتی بر پایه صرفه جویی در مصرف منابع استوار است. اگر این بررسی های اقتصادی، در فرآیند تهیه بودجه عملیاتی منظور گردد، مشاهده خواهد شد که بسیاری از دستگاه ها و ارگان های دولتی موجود و همچنین، برنامه ها و عملیات آن ها به صورت موازی و یا تحمیل شده بر منابع کمیاب کشور هستند و اگر زمانی در آینده بودجه گذار بتواند کمیت و کیفیت وظیفه هر دستگاه دولتی را برای سال آینده پیش بینی کند و هزینه واحد هر یک از عملیات را همراه با مدت زمان لازم برای اجرای آن ها، بطور واقع بینانه در بودجه تعیین کند، در آن زمان به بودجه ریزی عملیاتی دست خواهیم یافت.
چند سالی است که بودجه در ایران از نظام برنامه ای تبعیت می کند. البته همانطور که اشاره خواهد شد، تنظیم بودجه به روش برنامه ای نمی تواند غایت نظام بودجه ریزی باشد بلکه تنها شروع فرایند برای سیستم بودجه بندی عملیاتی محسوب می شود. به عبارت دیگر تهیه بودجه برنامه ای مقدمه بودجه عملیاتی خواهد بود. همچنین در مقام مقایسه بودجه عملیاتی با بودجه برنامه ای نیز می توان بیان داشت که بودجه برنامه ای فقط به منظور راهنمایی مدیران سازمان های دولتی در اداره امور عمومی و اخذ تصمیم، مفید واقع می شود. در حالی که، بودجه عملیاتی علاوه بر راهنمایی عملکرد کلیه واحدهای سازمانی وکارکنان مؤسسات، ادارات دولتی را نیزکنترل می کند.(نبوی، 1370،181-180)
بودجه ریزی عملیاتی، دولت را قادر به پاسخگویی بهتر به مردم می سازد، دولت می تواند در باره برنامه های خود به مردم توضیح دهد، مثلا کدام برنامه را به منظور ایجاد چه اهدافی(امور- فصل- برنامه) و با کدام کیفیت انجام داده است و نتایج به دست آمده کدامند. همینطور، دستگاه های دولتی می توانند اعمال مدیریت بهتری در انجام برنامه بنمایند و کیفیت کالاها و خدمات را بالاتر ببرند. در شرایط مطلوب، هدف آن است که دستگاههای دولتی بتوانند از هر یک ریال هزینه انجام شده حداکثر استفاده را به نفع مردم کسب نمایند. می توان به جرأت اذعان داشت که بودجه ریزی عملیاتی این نیازها را بهتر برآورده می سازد. (احمدی،1382،221-220)

به طور کلی میتوان اهمیت بودجه ریزی عملیاتی را بصورت زیربیان نمود:
1. ارائه مبنایی صحیح برای اتخاذ تصمیم در خصوص تخصیص منابع.
2. استفاده بهینه از منابع و ظرفیتهای موجود و زمینه سازی اصلاح ساختاربودجه ریزی و اجراء بودجه.
3. تمرکز فرایند تصمیم گیری روی مهمترین مسایل و چالش هایی که دستگاه اجرایی با آن مواجه است.
4. ایجاد یک فرایند منطقی برای تصمیم گیری در خصوص بودجه، که بطور مستقیم با فرایند برنامه ریزی، اجرا، کنترل، ارزشیابی و گزارش عملکرد در ارتباط می باشد.
5. ارائه اطلاعات قابل سنجش برای نهادهای ناظر؛ شامل قوه قضائیه، مجریه و مقننه که بتواند به استناد آن ها، میزان پیشرفت و موفقیت برنامه ها را در مقابل تخصیص های بودجه کنترل کنند.
6. بهره گیری از روش علمی و انعطاف پذیر، به منظور سازگار ساختن فرایند بودجه ریزی با تحولات توسعه. (اجمدی،1382،225)
7. ایجاد ارتباط بین بودجه و نتایج عملکرد برنامه .
8. ارائه مبنایی برای پاسخگویی و شفاف سازی بودجه
9. ارتقاء کیفیت ارائه خدمات به مردم.
10. فراهم آوردن زمینه استاندارد سازی خدمات دستگاههای دولتی.
11. افزایش انگیزه کارکنان و مدیران انجام دهنده فعالیت.
12. اعطاء اختیارات لازم به مدیران جهت ارائه خدمات کیفی.
13. کنترل نتایج فعالیت ها وخدمات به جای کنترل مراحل انجام کار.(ستاری فر،1382،بخشنامه شماره 64832/101،1)
14. در نظر گرفتن کلیه فعالیت های مستقیم وغیر مستقیم در برنامه.
15. ارائه وتخمین دقیقی از هزینه فعالیت ها و در نتيجه شفاف سازی بیشتر هزینه.
16. استفاده از حسابداری تعهدی بجای استفاده از حسابداری نقدی.
17. ایجاد زمینه ای برای انجام اصلاحات ساختاری و عقلانی کردن نقش دولت در فعالیت های اقتصادی.(سعیدی و مزیدی،1385،17-18)

پارامترهایی که در بودجه ریزی عملیاتی سازمان ها مؤثرند به شرح ذیل می باشند:
1) هماهنگي بين نهادهاي سياستگذار جهت اجراي بودجه ريزي عملياتي در سازمان
2) هماهنگي بين بخش ها و ادارات تابعه سازمان
3) وجود فرهنگ سازماني مناسب جهت اجراي بودجه ريزي عملياتي
4) وجود نيروي انساني متخصص مورد نياز جهت اجراي بودجه ريزي عملياتي
5) وجود ساختار و تشكيلات مناسب جهت اجراي بودجه ريزي عملياتي
6) طراحي مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان
7) اجرای بهینه بودجه ريزي عملياتي در سازمان

با توجه به پارامتر های ذکر شده، اکنون به تشریح اهم عوامل مذکور می پردازیم:
فرهنگ سازماني: مجموعه اي است مشتمل بر معيارها، ارزش ها، نگرش ها و اعتقادات مشترك در بين اعضاي يك سازمان كه از دو بخش تشكيل مي شود: بخشي كه ملموس و قابل مشاهده است، مانند رفتار كاركنان، نوع لباس پوشيدن و به كار بردن نشان سازماني، زبان، علائم و نشانهاي سازماني و آداب و رسوم سازماني. بخش ديگر قابل مشاهده نيست، مانند ارزش ها، احساسات، نگرش ها، هنجارها، و فرضيات و تصورات سازماني. (J. W. Weiss, 1996, p.24 )
ساختار سازمان: به تقسيم كار، روابط بين بخش ها و سمت هاي مديريتي مي پردازد و نشان مي دهد كه چگونه وظايف يافعاليت ها با يكديگر مرتبط هستند.(.A.F.Stoner et al,1996.,p.330 )
ساختار سازماني سه وظيفه اصلي به عهده دارد: ابتدا و مهمترين آنها اين است كه ساختار سازماني بايد در خروجي يا بازده سازمان و در نيل سازمان به اهدافش نقش داشته باشد. سپس در ايجاد هماهنگي نقش افراد مختلف در سازمان موثر باشد. به عبارت ديگر، ساختار صحيح موجب مي شود تا هر فرد بر اساس نظر و سليقه شخصي اقدام نكند، بلكه در چارچوب اهداف سازمان گام بردارد. در نهايت، ساختار سازماني سبب مي گردد تا كاركنان با شرايط تدوين شده سازمان خود را منطبق سازند. (R.H. Hall, op.cit., p.49)
طراحي سازمان: واژه طراحي هم فعل است و هم اسم؛ وقتي به صورت فعل از آن استفاده مي كنيم به فرايند برقراري يا برپا نمودن يك سازمان اشاره دارد. هنگامي كه نقش اسمي آن مد نظر باشد، منظور از طراحي سازمان، توجه به نتايج حاصل از فرايند طراحي است.(مينزبرگ، 1371،7)
در اينجا، ما بر معناي اسمي طراحي سازمان تاكيد داريم، گر چه طراحي را گاهي به عنوان فرايند نيز مورد مطالعه قرار مي دهند.

روش های تهیه وتنظیم بودجه- روش های بودجه ریزی
بودجه دارای دو طرف است یک طرف«درآمد»و طرف دیگر«هزینه». بودجه ریزی زمانی موفقیت آمیز خواهد بود که در آغاز هریک از دوطرف بادقت بسیار و صحت هر چه بیشتر پیش بینی گردد. زیرا برآورد ارقامی که پایه و اساس درستی نداشته باشد در عمل با انحراف قابل توجهی مواجهه شده و دسترسی به هدف ها را مشکل خواهد ساخت (اقتداری و دیگران ،1374، 188). از این رو برای پیش بینی درآمد ها و برآورد هزینه ها روش های مختلفی شناسایی و به کار گرفته شده که به شرح آن پرداخته می شود.

الف-روشهای پیش بینی درآمد ها
پیش بینی منطقی و اصولی و دقیق درآمد های دولت اهمیت بسیار دارد چون تصمیم گیری وبرنامه ریزی روی هزینه های دولتی در درجه اول تابع درآمدها و توان مالی دولت است. زیرا نیازمندیهای دولت نامحدود ومنابع وامکانات او محدود می باشد از این رو لازم است در آغاز مجموع درآمد حاصل از منابع گوناگون پیش بینی گردیده و سپس چگونگی توزیع درآمد پیش بینی شده بین نیازمندی های مختلف ازطریق برآورد هزینه مشخص گردد.( (steiss,1972.p.173

برای پیش بینی درآمدها روش های گوناگون ابداع که مورد استفاده قرار گرفته است؛ که در زیر به چهار روش متداول اشاره خواهد شد:
1- روش سال ماقبل آخر(‌The rule of penultimate year)
این روش در سال 1823 در فرانسه مورد استفاده قرار گرفت و براساس این روش پیش بینی درآمد های سال آینده تحقق یافته سال گذشته مبنا قرار میگیرد.یعنی درآمد سال آینده باید دقیقا برابر درآمد قطعی سال گذشته «ماقبل آخر» باشد. برای مثال پیش بینی درآمد سال 1385 باید برابردرآمد قطعی سال 1384 باشد.(زندی حقیقی،1354،137)
2- روش حد متوسط ها (Method of averages)
این روش در اواخر قرن 19 در فرانسه ارائه شد .به دلیل سادگی و قابلیت فهم از روشهایی است که به صورت گسترده پذیرفته شده است. ومطابق این روش، حد متوسط افزایش (یاکاهش)هر یک از انواع در آمدها از سالی به سال دیگر، در خلال یک دوره پنج ساله یا هفت ساله محاسبه شده و پس از به دست آوردن روند افزایش(یاکاهش)مزبور، میانگین آن را به درآمد سال ماقبل آخر اضافه می کنند. (احمدی،1382،186)
3- روش پیش بینی مستقیم (Method of direct valuation)
این روش در آغاز در انگلستان معمول شد. کارشناسان با مطالعه و تجزیه وتحلیل سیاستها و گرایش های اقتصادی دولت، درآمد های تحقق یافته سالهای پیش و دیگر آمارها و اطلاعات مربوط وبررسی اثر عوامل گوناگون را به هر یک از انواع درآمدها و همچنین با تکیه به تخصص و تجارب وآگاهی خویش اقدام به پیش بینی درآمد برای سال آینده می نمایند.
برای مثال برای پیش بینی درآمد، مالیات بر درآمد شرکتهای دولتی، میزان افزایش یا کاهش درآمد را باتوجه به سیاست دولت درجهت گسترش وتوسعه ویا تعدیل وکاهش تعداد شرکتهای دولتی، سیاست حمایت و بخشودگی مالیاتی و نیز روند رشد نرخ تولید کالا و خدمات بوسیله این شرکتها با استفاده از تجارب علمی کارشناسان محاسبه و در پیش بینی لحاظ میگردد. (ابراهیمی نژاد،1383،227)

4-روش سنجیده منظم Systemathc method))
این روش که عملا پس از جنگ دوم جهانی مورد استفاده قرار گرفت، اوضاع و احوال اقتصادی کشور با استفاده ازتکنیک ها و روش های آماری مرتبط به هر یک از انواع درآمد و درنظر گرفتن سیاست اقتصادی دولت، درآمد ها پیش بینی می شود. در این روش از انواع روشهای آماری مانند تعیین همبستگی و محاسبه ضریب آن، سری های زمـانی و دیگرتکنیک ها و فرمول هــای خاص استفاده
می شود. از آنچه که در بالا گفته شد برمی آید که بطورکلی می توان پیش بینی درآمد را تابع اصول زیر دانست: (اقتداري،1351،181-182)
1- سیاست های مالی و اقتصادی دولت و مقررات مربوط
2- مبالغ وصول شده درآمد در سال مورد نظروسالهای پیش
3- تجزیه و تحلیل وضع دوران های اقتصادی و تعیین همبستگی آنها با مقدار درآمد ها
4- اظهار نظر و قضاوت کارشناسان

ب- برآورد هزینه ها
بخش دیگر بودجه به برآورد هزینه ها مربوط می شود؛ در پی تحولاتی که در سالهای گذشته در بودجه ریزی پدید آمده است. زمانی که اساس بودجه ریزی را کنترل مالی تشکیل می داد، هزینه محور اصلی بودجه ریزی بوده و بعد که بودجه ریزی به خدمت مدیریت درآمد روشهای بودجه ریزی برنـامه ای وعملیــاتی روی کـار آمد. اینک به شناسایی هر یک از روش های برآورد هزینــه پرداخته می شود.

1) بودجه متداول
بودجه متداول را می توان قدیمی ترین بودجه ریزی دانست در این نوع بودجه ریزی، هزینه های هر دستگاه اول به تفکیک فصول وموارد هزینه تقسیم بندی می شود. دربودجه متداول مقدارکالا و خدمات برحسب قیمت آنها در قالب مواد هزینه نشان داده می شود ولی معلوم نیست که کالا ها و خدمات مزبور برای چه برنامه ها و عملیاتی پیشنهاد شده است. در بودجه متداول، برآورد هزینه ها معمولا بر مبنای هزینه های سال ما قبل آخر ونیمه اول سال جاری انجام می شود. و تغییرات حجم کار در پیش بینی هزینه دقیقا مورد بررسی قرار میگیرد در ایران هم تا سال 1343 که بودجه در وزارت دارایی تهیه می شد به صورت متداول تنظیم می گردید، پس از آن تهیه بودجه به سازمان مدیریت محول گردید، بودجه بصورت برنامه ای درآمد. دراین نوع بودجه ریزی طبقه بندی و مواد هزینه محور اصلی تهیه وتنظیم بودجه به شمار می آید. (اقوامی و بابا جانی،1370،125-126)

2) بودجه ریزی افزایشی
این روش با شیوه تغییرات جزئی در تصمیم گیری انطباق دارد.طبق این روش، برای تصمیم گیری جدید، به تصمیم هائی که قبلا در زمینه مورد نظر گرفته شده مراجعه نموده و باتوجه به نیازهای موجود، تغییرات جزئی درآنها بوجود می آورد. در این سبک بودجه ریزی، حجم عملیات دستگاه را ثابت فرض می کنند و سپس افزایش یا کاهش هزینه ها در برابر حجم عملیات ثابت، مقایسه وبرآورد می نمایند که به « نگه داشت سطح عملیات» موسوم است. در صورتیکه بودجه حجم عملیات توسعه یابد یا وظیفه جدیدی به دستگاه اجرایی محول گردد، آثار مالی آن به تفکیک در بودجه منظم خواهد گردید. در این روش، در برآورد هزینه های سال بعد، یعنی سال بودجه بسیار مؤثر بوده و می توان بعنوان یک ابزار سریع درتخمین وبرآورد هزینه ها کمک شایان توجهی نماید.(Aronson,1985.p,267)

3) بودجه برنامه ای
در بودجه برنامه ای عملیات دستگاه اجرایی به شکل برنامه کارتنظیم می شود به طوریکه براساس آن،کارهای این دستگاهها حسب هدف های اساسی، طرح ها یا فعالیت های مهم آن مورد تجزیه و تحلیل قرار گرفته و ارزش پولی مخارج آنها برآورد وپیش بینی می گردد، پیشینه تاریخی بودجه برمی گردد به تشکیل کمسیون هوور. ((hoover commission در سال 1949 میلادی به دستور رئیس جمهوری وقت آمریکا مأمور انجام بررسی های لازم برای اصلاح مدیریت در سازمانهای دولتی شده بود.کمسیون یاد شده اعلام کرد:
”ما توصیه میکنیم که تغییرات اساسی در طرز تنظیم بودجه به دولت مرکزی داده شود؛بودجه جدید که ما آن را بودجه برنامه ای می نامیم براساس وظایف، طرحها و فعالیت های دولت تنظیم
می گردد.“ (ابراهیمی نژاد،1383،22)
چنانچه نظریه بودجه برنامه ای مورد قبول واقع شود، هریک از سازمانهای دولتی مجبور می گردد عملیات خود را به چند برنامه اساسی تقسیم نماید. البته حدود برنامه های مزبور باید وسیع باشد ولی بدیهی است که فعالیت های متنوع وغیر مشابه نباید تحت برنامه واحد منظور گردند. در همه حال لازم است یک برنامه برای «امور عمومی » که مربوط به تمامی دستگاه می شود اختصاص یابد. هر برنامه وسیع به نوبة خود به فعالیت های متعدد تقسیم می گردد. برآورد هزینه بر مبنای فعالیت های مزبور تعیین می گردد. مخارج هر برنامه یا فعالیت به تفکیک مواد هزینه برآورد می شود.برآورد های مزبور در صورت امکان، باید متکی بر ارقام و آمار هزینه عملیات باشد.
در بودجه متداول، بودجه دستگاه اجرایی به تفکیک فصول و مواد هزینه تنظیم می گردد. مانند هزینه های پرسنلی، هزینه های اداری، و یا هزینه های سرمایه ای و عملیات که اجرای آنها مورد نظر است که در بودجه منعکس نمی شود اما در روش بودجه برنامه ای این مواد هزینه در داخل برنامه ویا فعالیت تهیه وتنظیم می شود. بدین ترتیب کلیۀ کارهای سازمانهای دولتی به چند وظیفۀ اصلی و هر وظیفۀ اصلی به چند وظیفۀ فرعی، واین وظایف به تعدادی برنامه تقسیم شده و فعالیت هایی که در داخل برنامه ها باید انجام شود مشخص شده و این بار مواد هزینه در داخل برنامه یا فعالیت تهیه و تنظیم گردیده وسپس اعتبار مورد نیاز هربرنامه را جداگانه براساس مواد هزینه تهیه وتنظیم می نمایند، با این کار ضمن اینکه هدف از اجرای هر برنامه مشخص و روشن می شود، مخارج لازم نیز برای اجرای آنها پیش بینی ودر بودجه منظور می گردد. در روش بودجه متداول در زمان رسیدگی بودجه بوسیله پارلمان، ضابطه ومعیاری برای قضاوت دقیق تهیه بودجه وجود ندارد.(زندی حقیقی،1351،97)

4- بودجه عملیاتی
حقیقت اینست که خط روشنی نمی توان میان بودجۀ برنامه ای و بودجۀ عملیاتی رسم کرد زیرا در واقع بودجۀ عملیاتی مرحله پیشرفته تری از بودجۀ برنامه ای است. بعضی از نویسندگان ازجمله واترسون حتی این دو اصطلاح را بطور مترادف آورده اند. گفتیم که اولین بودجۀ برنامه ای عبارتست از تقسیم بندی وظائف و عملیات دولت در قالب برنامه ها و فعالیتها ی مشخص است. و نیز گفتیم که مواد هزینه که در بودجه متداول در قالب وزارتخانه یا سازمان شکل می گرفت در بودجۀ برنامه ای درقالب برنامه و فعالیت تهیه می شود. اگر این امر را پایان بودجۀ برنامه ای بدانیم، وظیفه بودجۀ عملیاتی از این نقطه شروع میشود؛ بعبارت دیگربودجۀ برنامه ای و عملیاتی تا این مرز باهم مشترک هستند، درحقیقت؛ بودجۀ عملیاتی بدون پیمودن طریق بودجۀ برنامه ای موضوعی نداشته و مصداق نمی یابد.
جدول 1 مقايسه بودجه بندي سنتي و بودجه بندي بر مبناي فعاليت
عنوان بودجه سنتي بودجه بندي بر مبناي فعاليت
واحد بودجه بندي هزينه هر يك از دوائر (وظايف) سازماني يا عوامل هزينه هزينه انجام فعاليتهاي مختلف
محور توجه منابع و نهاده هاي مورد نياز سازمان بازده يا كارهايي كه بايد انجام شود
تاكيد زماني دوره معين آينده بهبود مستمر
نقش فروشندگان و مشتريان فروشندگان و مشتريان بطور رسمي در بودجه بندي مورد توجه قرار نمي گيرد با فروشندگان هماهنگ مي شود و نياز مشتريان در بودجه بندي مورد توجه قرار مي گيرد
هدف كنترل كنترلها ، عملكرد مديريت را حداكثر مي كند فرايندهاي كنترل ، فعاليتهاي شركت را هماهنگ ميكند .
مبناي بودجه توجه به گرايش و تغيير پذيري هزينه ها ، هزينه هاي ثابت و متغيير توجه به ظرفيتهاي استفاده شده و ظرفيتهاي استفاده نشده
بودجه بندي بر مبناي فعاليت، بيانگر پيش بيني هزينه هاي انجام فعاليتهاي مختلف است. اما بودجه سنتي مصرف بودجه هاي هزینه شده براي هر يك از وظايف خاص سازمان (نظير تداركات، مهندسي، فروش و توليد) يا هر يك از عوامل هزينه است. در حالي كه بودجه بندي سنتي بر عوامل هزينه نظير مواد ، دستمزد و هزينه هاي سربار كارخانه تمركز دارد. بودجه بندي بر مبناي فعاليت، هزينه هاي مورد انتظار براي انجام فعاليتهاي مختلف را مورد توجه قرار مي دهد. بودجه بندي بر مبناي فعاليت، بهبود مستمر را تسهيل مي كند، فرايند تهيه بودجه برمبناي فعاليت، فرصتهاي كاهش هزينه ها و همچنين حذف فعاليتهاي فاقد ارزش افزوده را مشخص مي كند و مجموعه اقدامات لازم براي دستيابي به هدفهاي سازماني را به حداقل ممكن كاهش مي دهد. فرايند بودجه بندي سنتي محدود به فعاليتهاي درون سازمان است وبندرت به فراتر از آن توجه مي شود. بنابراين در بودجه بندي سنتي به وضعيت فعلي فروشندگان مواد وكالا و مشتريان توجه مي شود. در مقابل، بودجه بندي بر مبناي فعاليت ايجاب مي كند كه هماهنگي بسيار با فروشندگان مواد و كالا و تأمين نيازهاي مشتريان مورد توجه قرار گيرد. (سعيدي،1385،213)
بودجه سنتي به عنوان ابزار كنترل، بر مقايسه ارقام بودجه بندي شده با نتايج واقعي عمليات و انحرافات و حداكثر كردن مسئوليت و پاسخگويي عملكرد واحدها تمركز دارد. اما هدف اصلي كنترل در بودجه بندي بر مبناي فعاليت، هماهنگ و همخوان كردن فعاليتهاي مختلف شركت به منظور ارائه خدمات به مشتريان است.

بودجه ریزی عملیاتی
همانطور که بحث شد از الزامات بودجه ریزی عملیاتی هزینه یابی محصول می باشد با این تفاسیر در این بخش به بررسی اصول و مفاهیم هزینه یابی، هدف و منافع حاصل از هزینه یابی، هزینه یابی فعالیت ها، اقسام هزینه یابی و سیاستهای حسابداری هزینه یابی مورد بررسی قرار می گیرد وسپس با ذکر مثالی از هزینه یابی محصول به این موضوع پرداخته می شود.

1- اصول و مفاهیم هزینه یابی
ـ هزینه یابی محصول
محصول،كالا يا خدمات نهايي است كه منعكس كننده خواست دولت،‌ به عنوان خريدار، از دستگاههاي اجرايي براي ارائه آن به متقاضيان است. دراين‌ خصوص مي‌توان به مثالهايي مانند ارائه خدمات ثبتي، آموزشي، بهداشتي و يا توليد برخي محصولات كشاورزي يا صنعتي اشاره نمود.
هزينه‌يابي محصول فرآيندي است كه به وسيله آن هزينه نهاده‌ها (مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق مي‌گيرد. در اين فرآيند هزينه‌هاي كل هر دستگاه اجرايي براي توليد محصولات آن به نحوي اختصاص مي‌يابد كه پاسخگوي هزينه واقعي ارائه يا توليد هر محصول باشد.
به طور مثال اگر يك دستگاه اجرايي خدمات متنوعي ارائه دهد يا كالاهاي متنوعي توليد كند ممكن است بخواهد كل هزينه توليد هر واحد خدمات يا محصول را برآورد نمايد. اين اطلاع به دستگاه اجرايي كمك مي‌كند كه اولاً بهاي ارائه هر واحد از محصول را تعيين كند و همچنين نسبت به حدود پرداختهاي پرسنلي يا اداري تصميم مناسب را اتخاذ نمايد.

هزينه‌يابي در دو مرحله انجام مي‌گيرد:
- مرحله اول: جمع‌آوري اطلاعات هزينه‌اي
- مرحله دوم: استفاده از اطلاعات جمع‌آوري شده در هزينه‌يابي فعاليت هاي مربوط به توليد محصولات

2- هدف و منافع حاصل از هزينه‌يابي محصول
در فرآيند نظام پيشنهادي، دستگاه هاي اجرايي در چارچوب قرارداد يا موافقتنامه‌اي با دولت، خدماتي را ارائه يا كالايي را توليد مي‌كنند. در هزينه‌يابي محصولات موضوع قرارداد، دستگاه اجرايي بايد هزينه هريك از محصولات توليدي مورد توافق را تعيين نمايد. براي تمامي محصولات مزبور اطلاعات زير بايد ارائه گردد:

•  عنوان هر يك از فعاليت هايي كه منجر به توليد كالا يا خدمات می شود.
• شرح عمليات هر يك از فعاليت ها
• اهداف كمي فعاليت ها و شاخص قابل اندازه‌گيري كميت و كيفيت كالا يا خدمت.
• هزينه تمام شده هر قلم از كالا يا خدمت محصول فعاليت ها.

در فرآيند هزينه‌يابي محصول بايد هزينه توليد هر قلم از محصول به طور آشكار مشخص شود، به طوري كه براي دولت و مسئولين، ارزش افزوده كالا يا خدمت مزبور مشخص باشد. بنابراين، يك نظام كارآمد هزينه‌‌يابي فقط شامل مجموعه‌اي از هزينه‌هاي بالاسري محصولات نيست بلکه باید نظام مطلوب، فرآيند ايجاد ارزش افزوده را به نحوي سامان ‌دهد كه :

• مسئولين دستگاه‌هاي اجرايي با سهولت بيشتري بتوانند فعاليت هاي مورد نظر براي تحقق اهداف خود را انتخاب كنند.
• روش هاي بهبود عملكرد و كارآيي بهتر تشخيص داده شود.
• عمليات پيش‌بيني شده هر يك از فعاليت ها امكان شبيه‌سازي و پيش‌بيني براي آينده را در قالب الگوهاي مشخص فراهم سازد.

در نظام پيشنهادي، سقف بودجه هر يك از دستگاه هاي اجرايي، مانند گذشته توسط دولت تعيين مي‌گردد، در تعيين اين سقف بايد عواملي چون ارزيابي هزينه توليد كالا و خدمات، قيمت هاي بازار و افزايش كيفيت مورد توجه قرار گيرد. طبيعي است سقف پيشنهادي دولت براي بودجه دستگاه اجرايي با محاسباتي كه توسط دستگاه اجرايي در چارچوب هزينه‌يابي فعاليت ها انجام مي‌گيرد ممكن است مطابقت نداشته باشد. بنابراين براي كمك به رسيدن به تفاهم، دستگاه هاي اجرايي بايد ضمن هزينه‌يابي هر يك از فعاليت ها، آن ها را بر حسب اولويت طبقه‌بندي كنند به نحوي كه در هر سطحي از بودجه، فعاليت هاي مشخصي قابل انجام باشد. در اين زمينه راهكارهاي زير مي‌تواند مد نظر قرار گيرد:

• تجديدنظر در كميت و كيفيت محصولات براي ايجاد تعادل بين هزينه توليد آن ها با بودجه تخصیصی
• اتخاذ سياست هايي براي كاهش هزينه توليد محصولات، مانند تغيير فرآيندها، مهندسي مجدد، حذف فعاليت هاي داراي اولويت كمتر
• تجهيز منابع درآمدي جديد

روش هزينه‌يابي فعاليت اساس تعيين بودجه دستگاه هاي اجرايي و تخصيص اعتبارات خواهد بود. مشكل اساسي هزينه‌يابي فعاليت ها در اولين سال اجرا می باشد، بديهي است در سال هاي بعد با استفاده از شاخص‌هاي تعديل، هزينه تمام شده سال مبنا مورد اصلاح قرار خواهد گرفت.
روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت ، فرهنگ فعلي تعيين بودجه دستگاه ها را كه "بودجه‌ريزي افزايشي" (Incremental) می باشد دگرگون خواهد ساخت. در روش فعلي، بودجه سال يا سال هاي گذشته هر دستگاه اجرايي مبناي اصلي است كه همه ساله براساس شاخص هاي تعديل نامشخص و يا افزايش فعاليت ها يا پرسنل جديد و بدون توجه به محصول توليد شده دستگاه، انجام مي‌گيرد. در واقع قدرت چانه‌زني دستگاه اجرايي اساس تعيين بودجه را تشكيل مي‌دهد و در غالب مواقع كه بودجه پيشنهادي دستگاه با سقف تعيين شده هماهنگي و مطابقت ندارد، با كاهش همه جانبه و با درصدي خاص، اجراي تمامي فعاليت هاي دستگاه با مشكل مواجه مي‌شود. ضمن اينكه نظارت بر اجراي بودجه دستگاه نيز بر پايه اصول علمي ميسر نخواهد بود.
در روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت، تشخيص رفتارهاي هزينه‌اي محصولات ارائه شده دستگاه هاي اجرايي همراه با آگاهي از شقوق ديگري كه مي‌توانند مورد استفاده قرار گيرند، ابزار مديريتي قدرتمندي در اختيار مديران قرار مي‌دهد كه:

• تهيه بودجه توسط دستگاه هاي اجرايي را ضابطه‌مند مي‌سازد. كل هزينه هر فعاليت توسط دستگاه اجرايي مشخص مي‌شود و امكان مقايسه هزينه مزبور با ساير شقوق فراهم مي‌گردد.
• هزينه‌يابي دقيق فعاليت ها، معيار خوبي را در تعيين تعرفه كالاها و خدمات در اختيار مسئولان دستگاه هاي اجرايي قرار مي‌دهد.
• عدم كارآيي‌ موجود در توليد كالا و خدمت با سهولت بيشتري مشخص مي‌گردد و مسئولان مي‌توانند اقدامات لازم را در افزايش ارزش يا كاهش هزينه محصولات خود بعمل آورند.
• مسئولين دستگاه اجرايي درك بهتري از عوامل مؤثر در هزينه پيدا مي‌نمایند و شقوق موجود براي كاهش هزينه فعاليت ها از طريق تغيير فرآيند و بكارگيري فناوري جديد را بهتر تشخيص مي‌دهند.
• اطلاعات به دست آمده در فرآيند پيشنهادي،‌ گزارش گيري و نظارت بر اجراي فعاليت هاي دستگاه را تسهيل مي‌كند.

نمودارهاي (1) و (2) چارچوب الگوي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت و روابط ساختاري و سازماني آن را نشان داده می دهد.

نمودار شماره 1
چارچوب الگوي هزينه يابي بر مبناي فعاليت

اطلاعات آماري

• كاركنان
• تجهيزات
• تسهيلات
• لوازم اداري
• مواد اوليه
• خدمات

شاخص‌هاي اندازه گيري منابع شاخص‌هاي اندازه‌گيري فعاليت
• درصد زمان مصرف شده
• سطح زيربناء موضوع فعاليت
• تعداد و ميزان تجهيزات

نمودار شماره 2
ارتباطات بين وظايف و فعاليت‌ها

ـ مباني تعيين فعاليت ها
در قوانين مالي و محاسباتي ايران مباني و پايه‌هاي لازم براي تعيين فعاليت ها و در نتيجه اجراي بودجه عملياتي پيش‌بيني شده است. طبق مفاد بند (4) ماده (1) قانون برنامه و بودجه، "برنامه سالانه" عمليات اجرايي دولت است كه سالانه تنظيم و همراه بودجه كل كشور تقديم مجلس مي‌گردد و ضمن آن در قالب هدف ها و سياست هاي مندرج در برنامه پنج ساله،‌ هدف هاي مشخص و عمليات اجرايي سالانه هر دستگاه اجرايي با اعتبار مربوطه تعيين مي‌شود.
در بند (8) ماده (1) قانون برنامه و بودجه نيز "عمليات اجرايي" به صورت مجموعه فعاليت هاي جاري (هزينه‌اي) و طرح هاي عمراني (تملك دارايي‌هاي ثابت) دستگاه هاي اجرايي تعريف شده است. در بند (9) همين قانون "فعاليت هاي جاري" (هزينه‌اي) به سلسله عمليات و خدمات مشخص اطلاق شده است كه براي تحقق هدف هاي برنامه سالانه طي يك سال اجرا مي‌شود و هزينه آن از محل اعتبارات جاري (هزينه‌اي) تأمين مي‌گردد. همچنين در ماده (19) قانون برنامه و بودجه، دستگاه هاي اجرايي مكلف شده اند براساس شرح فعاليت ها و طرح‌هايي كه بين دستگاه اجرايي و سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور مورد توافق واقع شده است در حدود اعتبارات مصوب عمل كنند.
با توجه به احكام فوق، برنامه‌هاي عملياتي ذيل دستگاه هاي اجرايي بايد شامل فعاليت هاي كميت‌پذير مشخص باشد كه براي تحقق هدف هاي برنامه مزبور اجرا مي‌شوند. به بيان ديگر هر يك از فعاليت هاي دستگاه ها بايد داراي هدف و برنامه كار مشخص باشد. برنامه كار مزبور براي دستگاه اجرايي،‌ سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور و ساير دستگاه هاي ذينفع بهترين راهنما براي عملياتي است كه در سال مالي انجام مي‌گيرد و اين برنامه اساس كار گزارشگيري و نظارت مي‌باشد.
بنابراين تعيين فعاليت هاي ذيل برنامه‌ها بايد به‌گونه‌اي انجام گيرد كه گزارش گيري از آن ها را ساده تر سازد. درگزارش گيري، اصل، "مسئوليت" است و مسئوليت در قالب شرح وظايف دستگاه شكل مي گيرد و واقعيت مي‌يابد.
براي برقراري ارتباط متقابل ميان طبقه‌بندي عمليات و واحدهاي اجرايي، بايد سعي شود برنامه‌ها و فعاليت ها به واحدهاي اجرايي مشخص در درون هر دستگاه مرتبط شوند. ايجاد ارتباط بين طبقه‌بندي عمليات و واحدهاي اجرايي موجب مي‌شود كه كار تهيه و تنظيم و اجراء نظارت بر اجراي بودجه به نحو بهتري انجام شود و عامل مسئوليت در داخل هر دستگاه مشخص‌تر گردد.
بنابراين در تشخيص و تعيين فعاليت ها بايد گروه هاي عملياتي در داخل هر يك از برنامه‌هاي هزينه‌ دستگاه در قالب فعاليت گنجانده شوند به نحوي‌‌كه مسئوليت اجراي هر يك از فعاليت ها و واحد اجرايي آن از هر حيث مشخص و با وظايف و تشكيلات منطبق باشد.

ـ طبقه‌بندي هزينه‌ها
طبقه‌بندي هزينه‌ها به روش هاي مختلفي امكان پذير است. تجزيه و تحليل رفتار هزينه‌هاي مختلف نهاده‌هاي مورد استفاده در توليد كالا و خدمات اطلاعات مفيدي را براي برآورد هزينه‌ها فراهم مي‌آورد. چارچوبي كه معمولاً در اين زمينه مورد استفاده قرار مي‌گيرد. طبقه‌بندي هزينه‌ها به: "هزينه‌هاي متغير" ، "هزينه‌هاي شبه متغير" و "هزينه‌هاي ثابت" است. در اين طبقه‌بندي اساس تغييرات هزينه واحد (Unit Cost) توليد كالا و خدمت است كه از تغيير حجم محصول منتج می شود.
"هزينه‌هاي متغير" ارتباط مستقيمي با تغييرات حجم محصول دارد. برای مثال هزینه پرینت گرفتن مدارک در یک سازمان با نسبت مستقیمی از ساعات مراجعه مشتریان تغییر می کند.
"هزينه‌هاي شبه متغير" ارتباط پیچیده تری با تغييرات حجم محصول دارد. افزايش هزينه با سطوح متعددي از حجم محصول مرتبط است. در مثال فوق، فزایش ناچیز تعداد مشتریان سازمان لزوماً نیاز بکارگیری کارشناس بیشتری را ندارد. از طرفی در سطحی از افزایش تعداد مشتریان استخدام کارشناس جدید الزام آور می شود.
"هزينه‌هاي ثابت" در كوتاه مدت، علي‌رغم تغيير در حجم محصول، تغييري نمي‌كند و در دامنه وسيعي از حجم محصول ثابت مي‌ماند. برای مثال چنانچه تعداد ساعات مراجعه مشتریان افزایش شایان توجهی داشته باش،سازمان ممکن است مجبور به ساخت یا ایجاد ساختمان جدیدی گردد.
روش ديگر طبقه‌بندي هزينه‌ها تفكيك آن به: "هزينه‌هاي افزايشي"، "هزينه‌هاي تعهد شده" و "هزينه‌هاي فرصت" است. آشنايي با هزينه‌هاي افزايشي براي تصميم‌گيري در خصوص افزايش يا كاهش حجم محصولات ضروري است. در تصميم براي كاهش فعاليت فقط آن دسته از هزينه‌ها بايد مورد توجه قرار گيرد كه با تصميم مزبور تغيير مي‌كند؛ به عبارت ديگر هزينه‌اي است كه با كاهش حجم محصولات حذف مي‌گردد. هزينه تعهد شده، مربوط به فعاليت هايي مي‌شود كه قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و تصميمات آينده در آن ها تأثيري ندارد. "هزينه فرصت" منافع از دست رفته ناشي از عدم اتخاذ تصميم در مورد انجام بعضي از فعاليت ها را شامل مي‌گردد.
به منظور ارزيابي عملكرد نيز، هزينه‌ها را مي‌توان به "قابل كنترل"و"غيرقابل كنترل" طبقه‌بندي نمود. نكته‌اي كه هم از ديدگاه تهيه كننده و هم استفاده‌كنندگان از اطلاعات مهم است درك ماهيت هزينه و طبقه‌بندي آن براي اهداف مختلف و حسابداري هزينه است. روش طبقه‌بندي هزينه بر انتخاب فرآيند هزينه‌يابي موثراست. براي هزينه‌يابي محصول چگونگي مصرف هزينه‌ها توسط محصولات و فعاليت ها طبقه ‌بندي آن به هزينه‌هاي مستقيم يا غيرمستقيم را تعيين مي‌كند. هر چه اقلام هزينه‌هاي مستقيم تشخيص داده شده بيشتر باشد به دليل كاهش تخصيص هزينه‌هاي بي‌مورد، دقت هزينه‌يابي بيشتر خواهد بود.
تفكيك هزينه‌ها به مستقيم و غيرمستقيم بستگي به اصل قابليت رديابي یا تخصيص هزينه‌ها دارد. توان تخصيص هزينه‌ها به فعاليت ها به عواملي همچون روش تعريف فعاليت ها، اطلاعات موجود و درك مديريت از ارتباط بين عمليات و هزينه‌ها دارد.

هزينه‌هاي مستقيم
هزينه‌هايي است كه به طور اقتصادي مي‌توان به فعاليت ها يا موضوع‌هاي هزينه منسوب كرد. ارتباط بين هزينه و فعاليت، مستقيم يا غيرمستقيم بودن آن را مشخص مي‌كند. محصول حاصل از فعاليت ممكن است، محصول نهايي،‌ محصول واسطه و يا مجموعه‌اي از محصولات باشد. ميزان تفكيك هزينه‌ها بستگي به اطلاعات مورد نياز مديريت دارد.

هزينه‌هاي غيرمستقيم
براي بعضي از هزينه‌ها رديابي و تخصيص مستقيم به فعاليت خاصي امكانپذير نيست. اين گونه هزينه‌ها هزينه‌هاي غيرمستقيم هستند. هزينه‌هاي مزبور به بيش از يك فعاليت مربوط مي‌شوند. البته منسوب كردن اين هزينه‌ها به هر فعاليت از طريق تعيين سهم آن ها در فعاليت امكانپذير است. براي مثال مي‌توان به هزينه‌هاي آب و برق و سوخت مصرفي در يك واحد خدماتي اشاره كرد.

ساير هزينه‌ها
برخي از هزينه‌هاي انجام شده در فعاليت ها ممكن است ارتباطي با محصول آن فعاليت نداشته باشد. مانند هزينه‌هاي بازسازي غيرمترقبه و كاهش غيرمترقبه دارايي‌ها. با توجه به اين كه اين قبيل هزينه‌ها قابل تخصيص به محصولات نيستند، بايد در هزينه‌يابي فعاليت ها حذف گردند.

هزينه كل و هزينه واحد توليد محصول
براي محاسبه هزينه كل فعاليت ها بايد هزينه نهاده‌هاي مصرفي در فرآيند توليد محصولات و هزينه نهاده‌هاي مصرفي براي انجام فعاليت هاي پشتيباني توليد محصولات مزبور با هم جمع گردد.
براي مثال مؤسسه‌اي را در نظر بگيريم كه يكي از محصولات توليد آن انتشار اطلاعيه‌هاي سلامتي براي جامعه است. منابع مورد استفاده اين مؤسسه براي انجام اين فعاليت شامل پرسنلي است كه براي طراحي و چاپ و توزيع اين اطلاعيه‌ها به کار گرفته می شوند. هزينه‌هاي مزبور به عنوان "هزينه‌هاي مستقيم" تلقي مي‌شود. ساير هزينه‌هايي كه ارتباط مستقيم با اطلاعيه توليد شده ندارند "هزينه غيرمستقيم" تلقي مي‌شود. اين هزينه‌ها مي‌تواند شامل هزينه‌هاي بالاسري مانند خدمات اداري و پشتيباني براي توليد اطلاعيه‌ها و هزينه‌هاي برق و سوخت و مخابرات باشد.
از جمع هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم، هزينه كل فعاليت انتشار اطلاعيه بدست مي‌آيد. براي محاسبه هزينه واحد با متوسط انجام فعاليت بايد هزينه كل را بر تعداد محصول توليد شده تقسيم كرد. هزينه واحد يا متوسط، شاخص مفيدي براي محصول توليد شده بشمار مي‌رود. از اين شاخص مي توان به عنوان مبنايي براي ارتقاي كارآيي يك واحد سازماني و همچنين مقايسه بين واحدهاي سازماني مسئول توليد فعاليت مشابه استفاده نمود.

هزينه نهايي
هزينه فعاليت ها مبناي اصلي تعيين بودجه دستگاه هاي اجرايي است. در دراز مدت، طبعاً واحدهاي سازماني در پي تأمين كل هزينه انجام فعاليت ها هستند. در بعضي موارد كالاها و خدمات توليد شده ممكن است با قيمتي معادل هزينه نهايي محصول عرضه شوند. هزينه نهايي در واقع نشان دهنده هزينه توليد يك واحد اضافي از محصول است. اين شاخص در قيمت‌گذاري محصولات اهميت زيادي دارد. معمولاً هزينه‌ نهايي توليد يك واحد اضافي محصول با افزايش ميزان محصول كاهش مي‌يابد. نرخ اين كاهش نشان دهنده اهميتي است كه هزينه‌هاي ثابت در ساختار محصول دارند.
هزينه‌ نهايي محصول، همچنين معمولاً كمتر از هزينه واحد (Unit Cost) است، كه دليل آن تأثير هزينه‌هاي ثابت در ساختار هزينه‌اي واحد اجرايي است. براي مثال در اين زمينه مي‌توان به استفاده كوتاه مدت از ظرفيت هاي عاطل اشاره كرد. در مواقعي كه قيمت محصول توسط دولت تعيين مي‌شود، در تعيين قيمت بايد عواملي چون ارزيابي هزينه توليد، قيمت هاي بازار و كارآيي توليد در نظر گرفته شود.

اهداف روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
روش هزينه‌يابي فعاليت در بخش خصوصي و دولتي متفاوت است. در بخش دولتي اين روش دو هدف كلي را دنبال مي‌نمايد:
اول: با فراهم كردن اطلاعات لازم درخصوص هزينه فعاليت هاي واحد اجرايي ذيربط، به اهداف نظارت خارجي كمك مي‌كند. هزينه فعاليت ها مبناي بودجه دستگاه اجرايي را تشكيل مي‌دهد كه نهايتاً به تصويب مجلس مي‌رسد. اطلاعات هزينه‌يابي فعاليت ها در صورتحساب مالي و ساير گزارش هاي مالي دستگاه هاي اجرايي درج مي‌گردد. در اين گزارش سعی خواهد شد به چگونگي تفكيك هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم و روش تخصيص هزينه‌ها به محصول و نرخ‌هاي بكار گرفته شده اشاره گردد.
دوم: روش هزينه‌يابي فعاليت ها، اطلاعات مفيدي براي نظارت هاي داخلي سازمان ها فراهم مي‌آورد. نظارت هاي داخلي كه بر اين اساس انجام مي‌گيرد به برنامه‌ريزي و كنترل بودجه‌هاي سالانه سازمان ها كمك مي‌نمايد. از اطلاعات حاصله همچنين مي‌توان در اتخاذ تصميم‌هاي غير مترقبه و در شرايط خاص استفاده كرد. براي مثال تخصيص منابع را با تغيير سياست ها تغيير داد.
3- فرآيند روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت
در كاربرد روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت بايد به دو نكته مهم توجه شود: نكته اول تمايز قائل شدن بين فعاليت، فرآيند و محصول است. براي مثال اجراي قانون يك فرآيند است و فعاليت يا محصول محسوب نمي‌شود، از طرفي ارسال گزارش به مقامات بالاتر يك فعاليت محسوب مي‌شود و محصول يا فرآيند نيست. محصول چيزي است كه توسط يك بخش يا واحد اجرايي توليد و بر محيط خارج تأثير مي‌گذارد. نكته دوم اين كه هر يك از ستانده‌ها يا محصولات يك واحد اجرايي لزوماً از تنها يك فعاليت حاصل نمي‌گردند و ممكن است دو يا تعداد بيشتري فعاليت در توليد يك محصول دخالت داشته باشند و يا اينكه فعاليت منجر به توليد چند محصول گردد (نمودار شماره1-2)
نمودار3 فرآيند تهيه بودجه دستگاه برمبناي فعاليت

در مواردي كه چند فعاليت در توليد يك محصول دخالت دارند، سهم هر فعاليت در محصول بايد مشخص گردد. پرسنل، مواد، و تجهيزات برخي از نهاده‌هايي است كه در توليد محصول به كار برده مي‌شود. اين نهاده‌ها يا منابع براي واحد اجرايي هزينه محسوب مي‌شوند. هزينه‌يابي روشي است كه دستگاه اجرايي با استفاده از آن منابع مصرف شده در تبديل نهاده به محصول را اندازه‌گيري مي‌كند.

مراحل هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
متدولوژي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت از 5 مرحله تشكيل شده است:
مرحله 1 : مشخص كردن فعاليت‌ها و هدف كمي آنها
• مشخص كردن هدف‌هاي كمي فعاليت‌هايي كه توسط دستگاه اجرايي ارائه مي‌گردد.
مرحله 2 : تعیین هزینه های مستقیم
مشخص كردن تمامي هزينه‌هايي كه طي سال مالي فعاليت‌ها بر اساس آنها هزينه‌يابي مي‌شود.
مرحله 3: تشخيص و رديابي هزينه‌هاي مستقيم
• اتخاذ تصميم در مورد روش رديابي هزينه‌هاي مستقيم
• محاسبه هزينه‌هاي مستقيم فعاليت
مرحله 4: تشخيص و رديابي هزينه‌هاي غيرمستقيم
تشخيص تمامي هزينه‌هاي غيرمستقيم
• اتخاذ تصميم در خصوص اقلام هزينه‌ كه بايد بكار گرفته شوند.
مرحله 5: جمع هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم
• در اين مرحله هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم فعاليت با يكديگر جمع مي‌شوند تا كل هزينه‌هاي توليد فعاليت بدست آيد.

مرحله 1: مشخص كردن فعاليت‌ها و هدف كمي آنها:
"فعاليت" در واقع فرآيند تبديل و تغيير شكل داده‌ها به ستانده‌هاي مشخص با استفاده از ساز و كارهاي خاص و در چارچوب قوانين و مقررات موجود است. هدف كمي فعاليت عبارت از ميزان توليد كالا يا خدماتي است كه به‌وسيله دستگاه اجرايي به مصرف كننده خارجي ارائه مي‌شود.

تعداد كل واحدها (اندازه) هر محصول توليد شده بايد در اين مرحله تعيين گردد. شاخص‌هاي اندازه‌گيري عملكرد براي كميت و كيفيت محصول نيز بايد مشخص شود.
فعاليت‌ها به سه دسته تقسيم مي‌شوند: فعاليت‌هاي اوليه، (2) فعاليت‌هاي ثانويه، (3) فعاليت‌هاي ثبيت كننده.
- "فعاليت‌هاي اوليه" فعاليت‌هايي هستند كه به طور مستقيم به موضوع هزينه مربوط مي‌شوند (مانند انعقاد قرارداد).
- "فعاليت‌هاي ثانويه" فعاليت‌هايي هستند كه از طريق فراهم آوردن منابعي فعاليت هاي اوليه را پشتيباني مي‌كنند (مانند تأمين نيروي انساني اضافي مورد نياز).
- "فعاليت‌هاي تثبيت كننده" فعاليت‌هايي هستند كه وضعيت فعلي سازمان را تحكيم می بخشند مانند تهيه برنامه راهبردي.
مرحله 2: جمع آوري و تعيين هزينه‌ها : در اين مرحله هزينه تمامي منابع مصرف شده در توليد محصولات فعاليت ها بايد تعيين شوند. بدون چنين شاخصي تصميمات دستگاه اجرايي و ارزيابي عملكرد آن بر مبناي اطلاعات كامل نخواهد بود. هزينه‌هاي بالاسري (مانند هزينه‌هاي امور مالي و اداري و پشتيباني)، هزينه استفاده از دارايي‌ها و پرسنلي طي دوره توليد بايد تخمين زده شده و در فرآيند هزينه‌يابي منظور گردد. محاسبات مربوط به هزينه حتي‌الامكان بايد با روش حسابداري تعهدي (Accrual) كه در آن تمامي پرداخت‌ها در زمان ايجاد ثبت مي‌گردند، انجام گيرد. اين روش حسابداري منجر به هزينه‌هايي مي‌گردد كه نيازي به پرداخت نقدي در فرآيند توليد ندارند (مانند استهلاك).
مرحله 3: رديابي و برقراري ارتباط بين هزينه‌هاي مستقيم و فعاليت‌ها: همان‌طور كه در قسمت هاي قبل اشاره شد، هزينه‌ها به دو گروه كلي هزينه‌هاي مستقيم و هزينه‌هاي غيرمستقيم تقسيم مي‌شود. هزينه‌هاي مستقيم، هزينه‌هايي هستند كه با يك محصول يا يك گروه (طبقه) از محصول ارتباط دارد. فرآيند تشخيص يا رديابي هزينه‌هاي مستقيم در زمان ايجاد آن ها بايد انجام گيرد. با توجه به ماهيت محصول، هزينه‌هاي مستقيم مي‌تواند شامل حقوق و دستمزد، هزينه‌هاي سفر، مواد، خدمات مشاوره‌اي، سوخت، مخابرات و غيره باشد. نمونه‌هايي از هزينه‌هاي مستقيم در جدول شماره (1) نشان داده شده است.
جدول شماره 2 هزينه‌هاي مستقيم (Direct Costs)
• حقوق و دستمزد
• اضافه كار و پاداش
• هزينه لباس
• كمك هزينه مسكن
• حق بيمه • حق بازنشستگي
• ساير پرداخت هاي رفاهي
• هزينه سفر و ماموريت
• آموزش
• آب و برق و سوخت
• مبلمان • وسايل و تجهيزات
• مواد مصرف شدني
• لوازم‌التحرير
• هزينه نگهداري
• خدمات مشاوره‌اي
روش‌هاي مختلفي براي تشخيص و رديابي هزينه‌هاي مستقيم وجود دارد كه به تعدادي از آن ها و مزايا و معايب هر يك در جدول شماره (3-2) اشاره شده است. در تمامي اين روش ها براي برآورد هزينه مستقيم از مقدار واقعي منابع مصرف شده و همچنين هزينه هر واحد، از رابطه ساده زير استفاده مي‌شود:C=R ) * Q) در اين رابطه:
C : نشان‌دهنده هزينه منابع مصرف شده
R : نشان‌دهنده هزينه هر واحد منابع مصرف شده
Q : نشان‌دهنده مقدار منابع مصرف شده
بنابراين فرآيند هزينه‌ نهايي شامل برآورد هزينه توليد محصول براساس منابع مصرف شده مي‌باشد. بدين منظور هزينه هر واحد منابع مصرف شده و مقدار منابع مصرف شده براي هر قلم هزينه‌اي بايد مشخص گردد.

جدول شماره 3 فرآيند ويژگي‌هاي روش‌هاي متداول تخصيص هزينه مستقيم
روش شرح مزايا معايب زمان مفيد براي كاربرد
تخصيص هزينه‌ها به مراكز هزينه‌اي هزينه‌هاي مستقيم به مراكز هزينه (مانند واحدهايي از دستگاه اجرايي) در زمان ايجاد اختصاص مي‌يابند ... تخمين هزينه‌ها بر اساس پيشنهاد اين مراكز هزينه‌اي صورت مي‌گيرد. قابليت انعطاف و حساسيت نسبت به تغييرات دركوتاه‌مدت هزينه‌بر است و در اجرا نياز به نظم و انضباط زياد دارد زماني كه واحد اجرايي فقط مسئول ارائه يك محصول است
تقويم مدت زمان لازم براي توليد محصول كاركنان مدت زماني را كه براي ارائه يا توليد هر محصول صرف كرده‌اند مشخص مي‌كنند. اين زمان ممكن است بر حسب ساعت، روزانه، هفتگي، ماهانه يا سالانه باشد. قابليت انعطاف و حساسيت نسبت به تغييرات هزينه بر در كوتاه مدت و نيازمند به نظم و انضباط شديد براي هزينه‌هاي پرسنلي
محاسبه منابع مصرف شده منابع استفاده شده در توليد هر محصول مانند فتوكپي، رايانه، تلفن و چاپگر محاسبه مي‌شود. اين هزينه‌ها به طور مستقيم به محصول توليد شده ارتباط پيدا مي‌كند. براي مثال هزينه استفاده از فتوكپي ممكن است بر اساس هزينه هر صفحه و تعداد صفحات كپي شده محاسبه گردد. - قابليت انعطاف و حساسيت نسبت به تغييرات
- مناسب براي اطلاق هزينه به صورت سازمان يافته
- محاسبه هزينه به صورت عادلانه
فراهم كردن اطلاعات لازم براي تصميمات هزينه‌اي دستگاه اجرايي - اجراي پر هزينه
- نيازمند منابع اضافي براي نگهداري و كنترل
زماني كه استفاده از اين منابع مهم و تقويم آن ها به سادگي صورت مي‌گيرد
محاسبات مربوط به محصول هزينه‌هاي مستقيم براي كدهاي مختلف محصولات دستگاه تعيين مي‌گردد. كدهاي محصولات مختلف دستگاه براي تهيه گزارش ميزان كل هزينه محصول به كار مي‌رود. براي اجراي اين روش اقلام هزينه‌اي محصولات بايد كاملاً مشخص باشد. قابليت انعطاف و حساسس به تغييرات نياز به اجراي منضبط معمولاٌ زماني مفيد است كه يك ارتباط منطقي و ساده بين محصولات و مراكز هزينه‌اي وجود دارد. اگر يك دستگاه اجرايي تعداد زيادي محصول دارد كه مراكز هزينه‌اي بسياري در توليد آن مشاركت دارند، در مورد سهم مناسب قضاوت توسط دستگاه اجرايي بايد صورت گيرد.

روش شرح مزايا معايب زمان مفيد براي كاربرد
قضاوت بر مبناي تجربه مديريت و كاركنان بر اساس هر تجربه ميزان استفاده نهاده‌ها در توليد محصولات را تخمين مي‌زنند - اجراي سريع
- هزينه كم - دقت كم و بدون هيچگونه دستورالعمل مشخص اين روش را نمي‌توان به عنوان يك روش عامه پسند توصيه كرد.

مرحله 4: رديابي و برقراري ارتباط بين هزينه‌هاي غيرمستقيم و فعاليت‌ها: هزينه‌هاي غيرمستقيم شامل هزينه‌هايي كه مستقيم نيستند و به بيان ديگر هزينه‌هايي كه نتوان آن ها را به يك محصول مشخص مربوط ساخت مي‌باشد. هزينه‌هاي غيرمستقيم شامل هزينه‌هايي است كه به طور سنتي به هزينه‌هاي بالاسري موسوم هستند و بيشتر جنبه پشتيباني دارند، مانند خدمات مالي و اداري.
اساس رديابي هزينه‌هاي غيرمستقيم، عوامل هزينه هستند مانند: سطح زيربناي دفتر و تعداد پرسنل. اين عوامل همبستگي زيادي با هزينه دارند. با تشخيص عوامل هر هزينه، تخصيص آن به فعاليت يا محصول به راحتي انجام مي‌شود. مثال ساده در اين زمينه تخصيص و توزيع هزينه اجاره، هزينه نظافت به محصولات مختلف است. عامل هزينه مناسب در اين زمينه سهم سطح زيربناي هر گروه كاري به كل سطح زيربنا است.
مرحله 5: جمع هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم: در اين مرحله تمامي هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم هر محصول با هم جمع مي‌شوند تا كل هزينه محصول به دست آيد. از تقسيم هزينه كل بر تعداد محصول نيز هزینه هر واحد محصول قابل محاسبه مي‌باشد.

كنترل كيفيت
اقدامات انجام گرفته براي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت بايد از نظر كيفيت كنترل شود. در جدول شماره 16-2 فهرست اقدامات براي كنترل كيفيت نشان داده شده است. دستگاه هاي اجرايي از اين فهرست بايد براي حصول اطمينان از كيفيت مطلوب متدولوژي هزينه و نتايج هزينه‌يابي فعاليت ها در فرآيند بودجه‌ريزي استفاده كنند. استاندارد مورد عمل در اين فهرست حداقل مورد نياز براي تأمين انتظارات دولت در خصوص تخصيص منابع تصميمات مديريتي در فرآيند بودجه ر‌يزي است. اين استانداردها با استانداردهاي مشابه مورد استفاده براي كنترل مديريت داخلي، ‌سازگار مي‌باشد.

جدول شماره 4 فهرست كنترل كيفيت
كنترل آزمون معيار

• مشخصات محصولاتي كه بايد هزينه‌يابي شوند با استانداردهای ذيربط منطبق مي‌باشد
• تعداد واحدهاي هر محصول كاملاً مشخص است.
محصول

• روش هزينه يابي مستندسازي شده است
• تمام هزينه‌ها مشخص شده و در فرآيند هزينه‌يابي منظور شده‌اند
• روش استفاده در تخصيص هزينه‌هاي مستقيم منابع به محصولات كاملاً منعكس كننده مصرف منابع و فعاليتها در توليد محصولات مي‌باشد

روش‌هزينه‌يابي

كاربرد روش هزينه يابي بر مبناي فعاليت در بودجه ريزي عملياتي در ايران
از سال 1380 در احكام مندرج در قوانين بودجه سالانه، دولت مكلف به انجام اقدامات لازم براي اصلاح نظام بودجه‌ريزي شده است كه يكي از محورهاي اساسي اين اصلاح، تهيه و تنظيم بودجه به روش علمياتي مي‌باشد. در ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه نيز نسبت به اين امر تاكيد شده است. همان طور كه در بخش هاي قبلي اين مقاله اشاره شد فرآيند تهيه بودجه به روش عملياتي فرآيندي پيچيده است و حتي در كشورهاي بسيار پيشرفته در زمينه بودجه‌ريزي، اجراي بودجه‌ريزي عملياتي چندین سال به طول انجامیده است.
از سال 1378 اصلاح نظام بودجه‌ريزي در سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور مورد توجه جدي‌تري قرار گرفت و در طرح دو مرحله‌اي كه در همين زمينه تهيه و به تصويب ستاد اقتصادي دولت رسيد، تهيه بودجه به روش عملياتي به عنوان يك هدف ميان مدت مورد توجه قرار گرفته است. همچنين از سال 1381 در بخشنامه بودجه از طريق دستورالعمل و فرم خاص از دستگاه‌هاي اجرايي خواسته شده است اعتبارات هزينه‌اي (جاري) خود را برحسب هزينه كل و هزينه واحد هر فعاليت مربوط به برنامه‌هاي ذيل دستگاه ذيربط پيشنهاد دهند. ولي به دليل اينكه اولاً اين امر از طرف دستگاه‌هاي اجرايي جدي گرفته نشده است و از طرف ديگر دفاتر بخشي و ساير واحدهاي ذيربط سازمان مديريت ‌و ‌برنامه‌ريزي كشور نيز پي‌گيري و نظارت لازم را در اجراي اين امر به عمل نياورده‌اند، در عمل اين كار حتي به صورت آزمايشي با موفقيت همراه نبوده است.
با توجه به نكات ياد شده و در اجراي حكم ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه براي اجراي بودجه‌ريزي عملياتي روش چند مرحله‌اي زير پيشنهاد مي‌شود:
1- تعيين عناوين فعاليت هاي مربوط به هر برنامه ذيل دستگاه‌هاي اجرايي. مهمترين ويژگي اين فعاليت‌ها كميت‌پذير بودن آن ها است.
2- تعيين عناوين شاخص هاي كمي هر فعاليت با توجه به شاخص هاي عملكرد مصوب شوراي عالي اداري. در اين زمينه لازم به توضيح است كه طي دو سال اخير شاخص هاي اختصاص عملكرد تمامي دستگاه‌هاي اجرايي به تصويب شوراي عالي اداري رسيده است. با اين اقدام در واقع ارتباط مستقيمي بين وظايف دستگاه‌هاي اجرايي و فعاليت هاي ذيل برنامه‌ها برقرار مي‌شود.
3- تعيين هدف كمي هر شاخص فعاليت به تفكيك محصول يا محصول هاي مختلف آن (اعم از كالا و خدمات) و بر اساس هدف كمي برنامه ذيربط، كه هدف كمي اخير نيز بايد در چارچوب هدف كمي برنامه چهارم توسعه بخش مندرج در سند ملي و بخش استاني باشد.
4- برآورد هزينه هر فعاليت با استفاده از هزينه كل برنامه و دستگاه و شاخص هاي كمي فعاليت در مقايسه با شاخص هاي كمي برنامه و دستگاه.
5- برآورد هزينه واحد يا قيمت تمام شده هر فعاليت با استفاده از هزينه كل و شاخص هاي كمي آن.
6- استفاده از هزينه واحد فعاليت‌ها در اولويت‌گذاري و رتبه‌بندي آن ها. اين اولويت‌بندي در تنظيم بودجه و عمليات دستگاه‌هاي اجرايي در سقف اعتبارات اعلام شده مي‌تواند كمك مؤثري نمايد. اين اولويت‌بندي بايد به گونه‌‌اي انجام گيرد كه در هر سطحي از بودجه، فعاليت هاي مشخص قابل اجرا باشد.
7- با اجراي اين روش دستگاه هاي اجرايي ناگزير به اصلاحات ساختاري در زمينه هاي زير خواهند بود :
• تجديد نظر در كميت و كيفيت محصولات براي ايجاد هماهنگي بين هزينه توليد و بودجه اختصاص يافته
• اتخاذ سياست هايي براي كاهش هزينه توليد محصولات
• تجهيز منابع درآمدي
• استقرار نظام شايسته‌سالاری و ايجاد ثبات در خدمات مديران
8- پس از تصويب و نهايي شدن بودجه دستگاه، اهداف كمي تعيين شده براي هر فعاليت مي‌تواند مبناي اصلي نظارت بر فعاليت هاي دستگاه اجرايي ضمن اجراي بودجه قرار گيرد.
9- با برآورد هزينه واحد در بار اول (سال اول)، از اين شاخص مي‌توان در برآورد و پيشنهاد هزينه كل هر فعاليت، برنامه و دستگاه استفاده كرد. در واقع در اين شرايط است كه هدف اصلي از بودجه‌ريزي عملياتي محقق خواهد شد. البته شاخص مزبور بايد در سال هاي آتی با توجه به شاخص تورم و يا شاخص هاي ديگر مورد تعديل قرار گيرد.
10- اجراي روش هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت براي تمامي دستگاه‌هاي اجرايي در همان سال اول ممكن است ميسر نباشد. از طرف ديگر در خصوص بعضي از دستگاه‌هاي اجرايي مانند وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشكي، كه در سال هاي اخير از روش مشابه با روش پيشنهادي استفاده نموده اند، به نظر می رسد امکان اجرای این روش با سهولت بيشتري قابل انجام است. بنابراین توصیه می شود كه روش فوق در قالب دستورالعمل و فرم هاي ذيربط به وسيله همه دستگاه‌هاي اجرايي انجام شود. اشكالات احتمالي در مورد بعضي از دستگاه‌ها و موفقيت‌هاي به دست آمده در مورد برخي ديگر، تجربه مناسبي در اصلاح روش پيشنهادي براي سال هاي بعد خواهد بود تا انشاءا... بتوان تا پایان برنامه های پیش روی توسعه کشور اين روش را به طور كامل در تمام دستگاه‌هاي اجرايي پیاده نمود.

پیشنهادها:
با توجه به بررسی ها و تجزیه و تحلیل مطالب فوق می توان به نتایج ذیل دست یافت:
1- برای بودجه ریزی عملیاتی لازم است هماهنگی بین سازمان طراحی کننده و اجرا کننده وجود داشته باشد. بدین معنی که میزان تخصیص اعتبار باید مطابق با پیشرفت عملیات در ادارات تابعه صورت پذیرد. همچنین اهدافی که فعالیت های سازمان بر مبنای آن توسط سازمان مدیریت طرح ریزی شده است باید به وضوح روشن گردد و در طرح ریزی عملیات، دیدگاه مجریان مد نظر قرار گیرد. لذا مسئولین طراحی کننده باید سعی کنند ضمن روشن نمودن اهداف برای کارشناسان دستگاه اجرایی با اهمیت دادن به ارائه ایده های جدید و آزادی عمل برای انجام وظایف شغلی، زمینه را برای بروز خلاقیت در مورد طرح جدید و تبادل اطلاعات بین سازمان های مربوطه فراهم نمایند و همچنین به دستگاه اجرایی انعطاف بیشتری در مصرف هزینه ها داده شود. بدین ترتیب که به طور مثال سقف مشخصی برای پرداخت های پرسنلی و اداری اختصاص یافته و در مصرف بقیه اعتبارات به دستگاه اجرایی اختیار جابجایی منابع داده شود.
2- اجرای هماهنگ و نیز مقایسه عملیات ادارات تابعه هر سازمان، باعث پیشرفت کار در آن سازمان می گردد. لذا به مدیران توصیه می شود که این عمل را به صورت یک انقلاب اداری در کل سازمان ها شروع کرده و ضمن تبادل اطلاعات از تجربیات یکدیگر استفاده نمایند.
3- فرهنگ سازمانی بستر ساز هر تغییری در سازمان می باشد. جهت ایجاد تحول در دیدگاه کارکنان نسبت به مؤثر بودن نحوه بودجه ریزی در رسیدن سازمان به اهداف اصلی اش و نیز جهت جلب همکاری آن ها برای اجرای این تغییر، توصیه می شود در ابتدا این تغییر به صورت یک تحول اداری در سازمان به طور اجباری مد نظرقرار گیرد، سپس فرهنگ سازمانی به دنبال آن اصلاح و نهادینه شود.
4- از آن جا که نیروی انسانی در هر سازمان بزرگترین سرمایه در آن سازمان را تشکیل می دهد، بنابراین لازم است، آموزش های ضروری در حین استخدام و بعد از آن به کارکنان داده شود و برای مسئولین و کارشناسان، کلاس های آشنایی با بودجه ریزی عملیاتی برگزار گردد.
5 – لازمه تکنیک بودجه ریزی عملیاتی این است که بخش های اجرایی مطابق با روش کار خود تنظیم گردند و با ورود این طرح به سازمان، ممکن است اضافه کردن بخش های مورد نیاز و یا حذف و انحلال آن و یا واگذاری به بخش خصوصی ضروری باشد. بنابراین برای این که سازمان از قدرت پاسخگویی و کارایی بیشتری برخوردار باشد، تجدید ساختار در سطح بخش دولت یک ضرورت اجتناب ناپذیر خواهد بود.
6- از آن جا كه وظیفه طراحي بودجه ريزي عملياتي براي ادارات، با سازمان مديريت و برنامه ريزي (معاونت برنامه ريزي استانداري ) مي باشد، داشتن اطلاعات كافي جهت طراحي عمليات توسط گروه طراحي كننده جهت پیاده سازی در اداره اجرا كننده لازم و ضروري است. بنابراين مديران بايد سعي كنند ارتباط دو سویه اي بين مسئولين و كارشناسان طراحي كننده دو سازمان (سازمان مدیریت و برنامه ریزی و سازمان اجرایی ذیربط ) برقرار كنند . همانطور كه در مراحل بودجه ريزي عملياتي اشاره شد براي طراحي اين مراحل به تخصص و اطلاعات كاملي نياز مي باشد لذا پيشنهاد مي گردد كه از تجربه ديگر كشور ها که اين طرح در آن ها پیاده شده است، استفاده گردد.

7- براي اجراي اين طرح در مرحله اول همراهي و همکاری مديران عالي، مياني و عملياتي سازمان با كارشناسان از طريق دادن انگيزه به وسيله مشوق هاي مادي و معنوي، اعتماد به آن ها و تفويض اختيار لازم و ضروري است و همچنین حذف قواعد خشک و بروکراتیک داخل سازمان و انعطاف بیشتر لازمه بودجه ریزی عملیاتی می باشد.

کلام آخر :
روش بودجه ریزی عملیاتی، تلاش سامان يافته به منظور ارزيابي فعاليت هاي دولت و افزايش پاسخگويي دولت براي دستيابي به نتايج و اهداف مورد نظر بوده و نحوه ارتباط داده ها به اهداف و فعاليت هاي برنامه را مشخص مي نمايد. این روش از بيانه ها و سند چشم انداز، رسالت و اهداف بهره گرفته و چرايي انجام هزينه ها را مشخص مي نمايد. بدين ترتيب بودجه ريزي عملياتي بر نتايج به دست آمده تمركز دارد و نه بر پول خرج شده.
اصلاح نظام بودجه ریزی کشور به طور کلی خود بیش از آن که مبتنی بر تعریف اصول و چارچوب مشخصی باشد، نوعی اظهار عدم رضایت یا اعتراض به فرایند تهیه، تصویب و اجرای بودجه است که هم از سوی قانون گذار و هم از سوی دولت مطرح است.
اصل و اساس رسیدن کشور به اهداف بلند مدت و سند چشم انداز 20 ساله کشور، مستلزم بودجه بندی قابل اجرا و سیستم مالی نظام مند در سازمان ها می باشد، به طوری که این سیستم بتواند با وجود هر گونه تغییر در مدیریت ها و سیاست های کشور به کار خود ادامه دهد. دستیابی به این عمل مستلزم وجود یک سازمان متولی قوی می باشد. با بررسی های به عمل آمده در این نوشتار در نهایت به این مطلب پی می بریم که متولیان بودجه بهتر است از یک نهاد مستقل خارج از سازمان انتخاب شوند که این افراد خبره مسلط به عملیات داخلی هر سازمان نیز باشند که با همکاری برخی از پرسنل داخل سازمان بتوانند بودجه اجرایی را در آن سازمان تنظیم نمایند.
لازم به ذکر است با توجه به این که در حال حاضر سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور منحل و وظایف آن به معاونت استانداری ها تفویض گردیده است پس می توانیم پیشنهاد کنیم که در داخل استانداری ها بخشی مربوط به بودجه ریزی عملیاتی در نظر گرفته شود که دارای پرسنل خبره در امر بودجه ریزی عملیاتی بوده و بتوانند در این امر خطیر یاری رسان سازمان ها باشند.

منابع و مآخذ:
منابع فارسی:
- ابراهيمي نژاد، مهدي، اصول تهيه و تنظيم و كنترل بودجه، كرمان ،انتشارات شهيد با هنر، چاپ اول،1383
- ابراهيمي نژاد، مهدي و اسفنديار فرج وند، بودجه از تنظيم تا كنترل، چاپ اول، تهران، سازمان مطالعه و تدوين كتب علوم انساني دانشگاه ها (سمت)،1380
- ابراهيمي نژاد، مهدي و اسفنديار فرج وند، بودجه از تنظيم تا كنترل، چاپ اول، تهران، سازمان مطالعه و تدوين كتب علوم انساني دانشگاه ها(سمت)، 1383
- ابراهیم رئیسی سرکندیز- مقاله بودجه بندی عملیاتی-1382
- احمدي، علي محمد، اصول و مباني بودجه ريزي (با تاكيد بر بودجه ريزي عملياتي) همدان، انتشارات نور علم ،چاپ اول ،1382
- اقتداري، علي محمد و ديگران؛ بودجه، چاپخانه علمي،1374
- اقوامي، داوود و جعفر باباجاني؛ اصول و كاربرد حسابداري در سازمان هاي دولتي و غير انتفاعي، سمت، چاپ دوم ،1370
- بخشنامه بودجه سال 1384 و 1385 كل كشور، انتشارات سازمان برنامه و بودجه، تيرماه 1384و1385
- بخشنامه بودجه سال 1386 كل كشور، انتشارات سازمان برنامه و بودجه، شهريور ماه 1386
- تبرئي، حسن، بخشنامه، سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور، دفتر رئيس، شماره 64832/101 مورخه 31/4/84 و شماره 11395/34/411 مورخه 18/4/84
- حیدری کرد زنگنه، غلامرضا، جزوه مالیه عمومی
- زندي حقيقي، منوچهر، اقتصاد ماليه عمومي، تهران، دهخدا، چاپ پنجم،1351
- زندي حقيقي، منوچهر، تعادل و عدم تعادل اقتصادي، تهران پيام، جلد اول، چاپ پنجم، 1354
- ستاري فر، محمد، بخشنامه به كليه وزارتخانه ها، سازمان ها و موسسات دولتي، سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور،1382
- سعيدي ،پرويز و عليرضا مزيدي، بودجه ريزي عملياتي (مباني، مفاهيم و التزامات قانوني) انتشارات نگاه دانش، چاپ اول، 1385
- صالحي، داوود، مباني امور مالي و بودجه (در آموزش و پرورش)، چاپ اول، تهران، سازمان مطالعه و تدوين كتب علوم انساني دانشگاه ها (سمت)، 1384
- صدقی، عباس، مالیه عمومی و سیاست مالی، دانشکده علوم اداری و مدیریت بازرگانی
- كرباسيان، اكبر، بودجه و بودجه ريزي دولتي در اقتصاد ايران، چاپ اول، تهران، انتشارات موسسه عالي بانكداري ايران،1378
- مينزبرگ، هنري، سازماندهي پنج الگوي كارساز، ترجمه ابوالحسن فقيهي و حسين وزيري سابقي، مركز آموزش مديريت دولتي، 1371
- نبوي، عزيز، اصول حسابداري دولتي، چاپ هشتم، تهران ،انتشارات كتابخانه فروردين،1370

منابع خارجي :
- Aronson,Richarrd,public finance, Mc Graw-Hill company,1985, C.- , California s performance budgeting pilot project, Aview from the legislature. Cal-tax Digest, February, 1998‍ornett‍‍‍C
- Hall, R.H., Organizations: Structures, Processes and Outcomes, London, prentice Hall, 1996.
- Steiss ,Alan walter public Budgeting and Management London:Lexington Books,1972
- Stoner et al, J.A.F., The Fifth Discipline: Fieldbook, London, Nicholas Brealey Publishing, 1996
- J. w. weiss, organizational behavior and change, new york, west publishing company, 1996, p.24.

تهیه کننده ها:
1- اسماعیل استادمحمد
2- قادر فرهودی

سازمان امور مالیاتی کشور

خرداد ماه 1389