اهداف استراتژیک با رویکرد ارزش افزوده

بررسی وتبیین نقش حسابداری مدیریت در تعیین اهداف استراتژیک با رویکرد ارزش افزوده

چکیده:
راز دستيابي به اهداف سازمان در شرايط پيچيده و دشوار محيطي، تعيين خط مشي و استراتژي صحيح و تصميم گيري هاي عقلايي مديران است . در اين راستا سيستم حسابداري مديريت به عنوان مهمترين منبع تامين كننده اطلاعات جهت تامين اهداف استر اتژيك سازمان داراي اهميت ويژه اي مي باشد . به همين دليل هر گونه عدم كارايي وضعف در اين سيستم باعث كاهش كارايي و بازدهي وايجاد مشكلات عديده اي در سازمان خواهد شد . امروزه ميزان رشد هر سازماني براساس ميزان ا رزش افزوده درآن سازمان براورد مي گردد . ارزش افزوده يكي از معيارهايي است كه مي تواند مبناي تعيين اهداف استراتژيك سازماني قرار گيرد .بنابراين اهداف استراتژيك سازمان بايد به گونه اي تع ي ين گردند كه بتوانند در آينده براي سازمان ارزش افزوده ايجاد كنند . درحقيقت ارزش افزوده اقتصادي ارتباط بين تصميمها را نشان مي دهد . در حال حاضر هدف از حسابداري مديريت اين ا ست كه بدانيم آيا اهداف استراتزيك و عملكرد هاي سازماني منجر به افزايش كارايي و اثر بخشي در كليه سطوح سازمان شده است . براي اطمينان از هماهنگي و حركت كيفي و هدف مند به سوي اهداف و استراتژي هاي تعيين شده با كارآيي، اثربخشي و صرفه اقتصادي موردنظر، ايجاد، تقويت و حمايت از يك سيستم كنترلي منسجم همواره ضروري به نظر مي رسد . با توجه به امكانات بالقوه و بالفعل و محدوديت هاي موجود در هر سازمان اقتصادي، حساب داري مديريت به ع نوان يكي از روش هاي كنترلي، بي طرفانه به ارزيابي و قضاوت نسبت به عملكرد گذشته و چشم انداز آينده مديريت مي پردازد، درجه كارآيي، اثربخشي و اقتصادي بودن عمليات را با هر حجم، وسعت و شكلي ارزيابي مي كن د. هدف از اين مقاله ، بيان روش هاي مناسب جهت استفاده مفيد ومو ثراز اطلاعات حسابداري سازمان در تعيين اهداف سازمان مي باشد . ضمنا ، در اين مقاله تلاش خواهد شد تا موانع و علل عدم استفاده مديران از اطلاعات حسابداري مديريت در تعيين اهداف استراتژيك سازمان شناسايي گردد و روشهاي پيشنهادي نيز جهت رفع اين موانع و مشكلات ارائه شوند .
کلمات کلیدی:حسابداری مدیریت ، اهداف استراتژیک ، ارزش افزوده ، ارزیابی عملکرد ، اثر بخشی

Scrutiny and expression role of accounting management in allot the Strategic objectives with approach added value

Abstract
In the current complex and complicated environmental conditions, secrete of reaching to organization objectives is a correct determination of policies and strategies and a reasonable decision making by the managers. Therefore management accounting system as the main information provider for securing organization objectives, play a very important role. Because of this any kinds of defect and lack of efficiency in this system lead to efficiency and turnover decrease and make lots of complex problems for the organization. Nowadays the organization development is estimated based on organization added value. Added Value is one of those criterions which can play the role of a base for the determination of organization strategic objectives. Hence the organization strategic objectives should be determined in a way that makes them able to provide added value for organization, in future. In fact economic added value shows the relations between decisions. Today management accounting objective is to know whether strategic objectives and organizational turnover cause to an increase in efficiency and effectiveness of all the organization levels or not. It seems that creation, reinforcement and supporting an organized controlling system is always a necessary factor to secure the coordination and objective based movement toward determined strategies, with respect to expected efficiency, effectiveness and economic gain. Management accounting, as one of the controlling methods and based on every economic organization current and potential tools and its limitations make a fair appraisal about: 1- the past works and turnovers of that organization and 2- its vision, and estimates the level of any practices (in any size, extent and form) for being effective, efficient and economic. The main objective of this article is to state some proper methods for applying organization accounting information in determination of its objectives, in a suitable manner. Meanwhile, in this article we will try to distinguish the reasons and obstacles for which managers do not use management accounting information in strategic objective determination process and, you will see some proposals for removing these obstacles.
Keywords: Management accounting, Strategic objectives, Added value, Performance appraisal, effectiveness

مقدمه
امروزه فرض اينكه آينده مشابه حال خواهد بود ، فرضي غلط و نادرست است . عدم قطعيت در ذات و ماهيت آينده نهفته است و برخورد درست با آن يكي از دشوارترين فعاليتهاي مديران است. عدم قطعيت تأثير شگرفي بر كارامدي استراتژيهاي تدوين شده مي گذارد. عدم قطعيت در محيط بتدريج به كانون توجهات در فرايند برنامه ريزي استراتژيك تبدي ل شده است و متفكر ان اين حوزه، روشهاي عمومي مطرح در برنامه ريز ي استراتژيك را در مقابله با آشفتگي و تغييرات محيط ناكارامد مي بينند. بر طبق تحقيقي كه فاستر[9] از كارشناسان و خبرگان برنامه ريزي انجام دادند، مهمترين نيازمنديهاي برنامه ريز ي استراتژيك را در دنياي رقابتي و متلاطم امروز، توجه به عوامل غير قطعي در آن دانسته اند. به عقيده باريچلي[10] ، در فرايند برنامه ريزي استراتژيك، زمان و عدم قطعيت، نقش مهمي ايفا مي كنند . ايشان عدم قطعيت را ناشي از سطوح مختلف پيش بيني در تقاضا و تخمين هزينه ها مي بينند. روشهاي سنتي برنامه ريزي استراتژي ك بر مبناي پيش بينيهاي قطعي از آينده اقدام به تدوين استراتژي مي كنند. پيش بينيها و تحليل شرايط كنوني و تجارب گذشته جهت ترسيم مسيرحوادث و روند آينده استفاده مي شود. هر چه محيط آشفت ه تر و نرخ تغييرات سريعتر باشد ، احتمال عدم تحقق اين پيش بينيها بالاتر مي رود. لذا روشهاي مذكور دربرنامه ريز ي استراتژيك در مواجهه با اين عوامل غير قطعي و تغييرات محيطي ، كارايي خود را از دست مي دهند . اين مسأله، سبب پيدايش و محبوبيت ابزارها يي شده است كه به برنامه ريز ان، بينش و قدرت مواجهه با تغييرات محيطي را بدهند. ابزارهايي همچون برنامه ريزي استوكستيك، آناليز تصميم گيري و تئوري بازي¬ها از اين گونه مي باشند. لدر و ستهي [11] نشان دادند كه عدم موفقيت در برنامه ريزي استراتژيک فناوري اطلاعات منجر به شكست سرمايه گذاريهاي انجام شده در حوزه فناوري اطلاعات و تعريف پروژههاي غيرهمسو شده كه نهايتًا سبب ايجاد سيستمهاي اطلاعاتي غيرمنعطف، تكراري و ناقص ميشود. برنامهريزي استراتژيك فناوري اطلاعات يك وظيفه مديريتي بسيار مهم است كه باعث ميشود تا سازمان بطور اثربخشتر و مناسبتر از فناوري اطلاعات استفاده كند[12].همچنین امروزه موفقيت هر سازماني تا حد زيادي بستگي به انطباق فرايندهاي كسب و كار آن با استراتژي، مأموريت و اهدافش دارد كه در اغلب موارد، اين انطباق مستلزم ايجاد تغيير در فرايندهاي سازمان آنهاست. به اين منظور سازمانها باید اهداف خود را بر اساس نیازها و پتانسیل های موجود در سازمان تبیین نمایند. برنامه ارزيابي ارزش افزوده يك ابزار ضروري براي بهبود اثربخشي و كارايي فرايندهاي كسب و كار است.مدیران با توجه به این رویکرد ، با فرايند محوري و تغييرات اساسي كه در سازمان به وجود مي‌آورد، فعاليتهايي كه در سازمان ارزش افزوده ايجاد نمي‌كنند را با فرايندهاي جديد جايگزين مي‌كند. در اين صورت، انرژي سازمان روي كارهاي واقعي و ارزش‌آفرين متمركز مي‌شود كه ارتقاي بهره‌وري را با افزايش سرعت، ارتقاي كيفيت، بهبود خدمات و كاهش قيمت تمام شده به دنبال خواهد داشت.بر اساس تجربه،60 تا 80 درصد زمان كل فرايندها، به فعاليتهايي اختصاص مي‌يابد كه ارزش افزوده‌اي براي كسي ندارد. به اين ترتيب در اين مقاله سعي شده است تا اهداف واسترتژی های سازمان با توجه به ارزش افزوده ای که فعالیت ها ایجاد می کند تبیین گردد.. به‌طوري‌كه با انجام اين روش، مي‌توان صرفه جويي‌هاي قابل ملاحظه‌اي در هزينه و زمان به دست آورد و در جهت رقابتي‌تر شدن سازمان گام برداشت. آنچه مسلم است سازمانها تمايلي ندارند مراحلي را در فرايندهاي خود داشته باشند كه ارزش افزوده‌اي را براي ذينفعان به همراه نداشته باشند. در حقيقت اكثر فرايندها بنابر پاسخ به نياز يك ذينفع خاص آغاز مي‌شود. بر اثر تحولات پدید آمده که به طور عمده ناشی از تشدید رقابت، افزایش مخاطرات بنگاه و توسعه فنآوری اطلاعات است، ساختار، شکل و شمایل سازمانی و شرکت ها نیز تغییر یافته است . نبود تمرکز، مسوولیت سپاری وسیع به نیرو ها، کاهش لایه های سازمانی، کار گروهی و سازمان های فرا وظیفه ای را می توان به عنوان نمونه و الگوی مناسب با تحولات جدید در فضای کسب و کار برشمرد. برای برنامه ریزی وکنترل در هر سازمانی به اطلاعات نیاز می باشد و اطلاعاتی که سیستم حسابداری در هر سازمانی ارائه می نماید اطلاعات مناسبی جهت برنامه ریزیو کنترل می باشد.اطلاعات حسابداری را می توان به اطلاعات حسابداری مالی وحسابداری مدیریت تقسیم بندی نمود .اطلاعات حسابداری با هدف گزارش گری برون سازمانی به افراد ذینفع تهیه می گردد.اما گزارش های حسابداری مدیریت برای تامین نیاز های اطلاعاتی مدیران و مسولان درون سازمانی است.در مرحله برنامه ریزی حسابداری مدیریت آینده نگر است و در مرحله کنترل از طریق مقایسه ارقام واقعی با بودجه و استاندارد های از پیش تعیین شده عمل می نماید. حسابداری مدیریت یک فرایند دارای ارزش افزوده و بهبود مستمر از برنامه ریزی ، طراحی ،وبکار گیری سیستم های اطلاعاتی مالی و غیر مالی است که راهنمای عمل مدیران و مشوق رفتار وپشتیبان و خالق ارزش های فرهنگی لازم برای رسیدن به اهداف عملیاتی ،تاکتیکی و راهبردی است]فاستر ویانگ،1997[.حسابداران مدیریت در چندین دهه اخیر با موانع و مشکلات متعددی در انجام وظایف خود روبرو شده اند.مروری برسیر تکاملی حسابداری مدیریت گویای این واقعیت است که علارقم تغییرات تکنولوژی وتحولات اقتصادی دهه گذشته،این شاخه از دانش حسابداری اگرچه فراز ونشیب هایی را پشت سر گذاشته است ،لیکن روش های مورد استفاده در آن از پیشرفت چشمگیری بر خوردار نبوده است.همچنین علارقم تغییرات قابل ملاحظه ای که در ماهیت سازمان ها و ابعاد رقابتی که در نیم قرن گذشته رخ داده است خلاقیت و نوآوری بسیار کمی در طراحی وبکار گیری حسابداری وسیستم های کنترل مدیریتی روی داده است]کاپلن،1984[ .بنابراین حسابداری مدیریت که مسئولیت تهیه و ارایه اطلاعات و گزارش های سودمند و موثر به مدیریت درون سازمانی برای تصمیم گیری های روزانه و دستیابی به فرصت های رقابتی و تضمین پایداری در عرصه رقابت را بر عهده دارد، نمی تواند بدون توجه به تغییر و تحولات محیطی نقش و وظیفه خود را به خوبی ایفا کند]نمازی،1387[. با توجه به مطالبی که بیان گردید هدف از نگارش این مقاله تبیین روش های تعیین اهداف استراتژیک سازمان با استفاده از اطلاعات حسابداری مدیریت می باشد.البته با توجه به گستردگی این اطلاعات سعی بران است که این اهداف با دیدگاه ارزش افزوده بیان گردد که شناسایی این فعالیت ها با استفاده از اطلاعات حسابداری مدیریت امکان پذیر است.

حسابداری مدیریت
در اواخر قرن نوزدهم مديريت علمي به عنوان رشته‌اي خاص توسط فردريك تيلور مطرح گرديد. مديريت علمي بطور بسيار خلاصه، روش برخورد منظم و منطقي با مسائل سازمان‌ها به منظور يافتن مناسب‌ترين راه براي انجام هر كار است و بر كسب اطلاع دقيق و كامل از آنچه مي‌گذرد و نتايجي كه بر اثر هرگونه تغيير حاصل مي‌شود تأكيد دارد. اين نوع از مديريت نياز زيادي به اطلاعاتي از قبيل بهاي تمام شده محصولات و خدمات، مقدار توليد، هزينه اجزاء مختلف توليد، قيمت فروش محصولات و خدمات و ظرفيت منابع مختلف نظير ظرفيت توليدي ماشين آلات و تجزيه و تحليل اين اطلاعات داشت. اين جريان، نياز به اطلاعات و بخصوص اطلاعات مالي را فزوني بخشيد. افزايش استفاده مديران از اطلاعات مالي موجب شد كه روشهاي هزينه يابي توليدات، خدمات و فعاليتها بهبود و توسعه يابد و اطلاعات مفصل تري از جنبه هاي مختلف مالي فعاليت‌ها فراهم آيد.
در تحقيقي كه در انگلستان، برايت، ديويس، دونس و سوييتينگ ) ۱۹۹۲( انجام دادند، به بررسي گسترش روش هاي بهايابي پرداختند و به اين نتيجه رسيدند كه بسياري از توليد كنندگان هنوز در حال توسعه و يا حتي معرفي روش هاي سنتي حسابداري مديريت هستند.سپس برايت و همكاران به اين موضوع پرداختند كه با توجه به عدم تطابقي كه غالبا بين نظريه و عمل وجود دارد، چگونه توليد كنندگان مي توانند روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت را پياده كرده و در عمل به كار گيرند]7[ شانهال و لانگ فيلد اسميت ( ۱۹۹۸) كاربرد روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت را در شركت هاي استراليايي مورد بررسي قرار دادند . آن ها گزارش دادند كه به رغم اين كه اغلب شركت ها اين روش ها را به كار گرفته اند، ولي هنوز روش هاي سنتي كاربرد زيادي دارند . البته اغلب اين شركت ها بر استفاده از روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت در آينده تاكيد داشتند . به نظر محققين يادشده شايد هنوز زود باشد كه اظهار نظر شود كه روش هاي سنتي حسابداري مديريت براي توليد كنندگان نامناسب و نامربوط هستند]8[ آدلر، اورت و والدرون ) ۲۰۰۰ ( طي مطالعه اي به نشانه هايي از كاربرد روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت در شركت هاي توليدي نيوزلندي دست يافتند . به رغم فاصله زماني كه بين تحقيق آينيكال( ۱۹۹۳ ) و تحقيق آدلر و همكاران (۲۰۰۰ ) وجود دارد، باز هم مطابق نتايج تحقيق قبلي، اقليت كمي از شركت هاي توليد كننده نيوزلندي از روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت استفاده مي كنند . مشابه يافته هاي قبلي در تحقيق آينيكال (۱۹۹۳)، روش هاي سنتي حسابداري مديريت از قبيل بهايابي استاندارد، هنوز هم در بين توليد كنندگان كاربرد وسيعي دارد . البته كاربرد روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت در شركت هاي بزرگ تر بيشتر بوده است . مطابق نتايج تحقيقات ايشان، موانع با اهميت پياده سازي و اجراي روش هاي پيشرفته حسابداري مديريت را مي توان در منابع انساني بدون مهارت هاي لازم و كافي ، عوامل زماني، و بي علاقگي مديران به تغيير جستجو كرد .
موضوع حسابداري مديريت، استفاده بهينه و مطلوب از منابع است و منابع انساني، منبع حياتي براي موفقيت و بقاي هر سازمان به شمار مي‌رود. انسان‌‌ها، ركن اساسي در موفقيت در توليد و خدمات، بسيار بيشتر و مؤثرتر از تجهيزات، تكنولوژي و پول هستند. در اصل، ضرورت حسابداري منابع انساني به عنوان محصول با واسطه توسعه مفهوم مديريت ارتباطات انساني در صنعت، از دهه شصتم قرن اخير مطرح بوده است. دانشمندان علوم رفتاری (از جمله رنسيس ليكرت 1960) به مديران و سازمان‌ها خاطرنشان كردند كه درماندگي حسابداران در اندازه‌گيري، ثبت و گزارشگري ارزش‌هاي منابع انساني يك مانع جدي درجهت مديريت مؤثر و كارآمد است.

ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري براي استفاده كنندگان درون سازماني
مربوط بودن: مربوط بودن يكي از ويژگي‌هاي مهم اطلاعات حسابداري است. كليه اطلاعاتي را كه در تصميم گيري نسبت به يك مساله موثر واقع شود، اطلاعات مربوط مي‌نامند. بنابراين، مربوط بودن را مي‌توان در قالب تأثير اطلاعات حسابداري بر تصميم‌هاي استفاده كنندگان در مورد ارزيابي نتايج رويدادهاي گذشته و پيش بيني آثار رويدادهاي فعلي يا آتي و يا اصلاح انتظارات آنان بيان كرد. اگر چه اين ويژگي در تهيه گزارش‌هاي برون سازماني و درون سازماني اهميت زيادي دارد، اما اهميت آن در بررسي‌هاي درون سازماني بيشتر است.
به موقع بودن: به موقع بودن یعنی این كه اطلاعات حسابداري در زمان مناسب در دسترس استفاده كنندگان قرار گيرد زيرا بسياري از انواع اطلاعات به ويژه اطلاعات مالي، با گذشت زمان به سرعت ارزش و فايده خود را از دست مي‌دهند. ويژگي به‌ موقع بودن اطلاعات، در مورد گزارش‌هاي درون سازماني به مراتب از اهميت بيشتري برخوردار است زيرا اين‌گونه اطلاعات، اغلب براي كنترل و اعمال نظارت بر عمليات روزانه به كار مي‌رود.
اهميت: اهميت به اين مفهوم به كار مي‌رود كه اطلاعات حسابداري بايد به صورت خلاصه از انبوه اطلاعات، استخراج و ارايه گردد به نحوي كه براي استفاده كنندگان معنا داشته باشد. اگر اطلاعات بيش از حد متعارف ارايه شود اطلاعات مرتبط با تصميم گيري، در ميان انبوه اطلاعات گم خواهد شد و استفاده كنندگان نخواهد توانست تصميم گيري صحيحي انجام دهند. به عبارت ديگر همان گونه كه اطلاعات كم موجب مي گردد كه پيش‌بيني و تصميم‌گيري صحيحي انجام نگردد اطلاعات با جزييات زياد و غير مهم نيز، تصميم‌گيري را مشكل خواهد كرد. بنابراين اهميت محدوديت گزينش اطلاعات قابل افشا را ايجاد مي‌كند.
قابل مقايسه بودن: قابل مقايسه بودن به اين معناست كه اطلاعات تهيه شده در يك شركت يا شركت‌هاي متفاوت بر اساس اصول، روش‌هاي حسابداري، طبقه‌بندي، نحوه افشاي حقايق و چارچوب مشابه ارايه شود تا خصوصيات مشابه آنها، مقايسه آنها را امكان‌پذير سازد.
صحيح بودن: صحيح بودن به معناي ارايه واقعيت‌ها در قالب كميت‌هاي قابل اندازه گيري با دقت كافي است. براي اين‌كار لازم است حسابداران بدانند چه چيزي را اندازه‌گيري مي كنند كه نشان‌‌دهنده موضوع مورد سنجش و اندازه گيري است.

ويژگي هاي كيفي اطلاعات حسابداري براي استفاده كنندگان برون سازماني
اطلاعات حسابداري كه به تصميم گيرندگان برون سازماني ارايه مي‌شود در قالب گزارش‌ها و صورت‌هاي مالي است كه شامل صورتحساب سود و زيان، ترازنامه و صورت جريان وجوه نقد است كه به علت نقش نداشتن استفاده‌كنندگان در تهيه اين گزارش‌ها، مجامع دولتي و موسسات علمي و حرفه‌اي حسابداري، واحدهاي گزارشگر را به رعايت اصول و استانداردها موظف مي كنند تا استفاده كنندگان با اعتماد كامل، اين نوع اطلاعات و گزارش‌ها را براي تصميم گيري مورد استفاده قرار دهند. همچنين اين گزارش‌ها و اطلاعات بايد از ويژگي‌هاي كيفي خاصي برخوردار باشند تا براي تصميم‌گيري، مفيد و قابل استفاده باشند.

آشنایی با برخی مفاهیم اساسی حسابداری
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مدرنی شمرده می‌شوند که به‌منظور اندازه‌گیری عملکرد مدیریت به‌کار می‌روند و بسیاری از شرکتها در سراسر اروپا از آن استفاده می‌کنند.
آیا چارچوبهای هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی با یکدیگر ناسازگارند یا می‌توان آنها را در یک سازمان با همدیگر به‌کار برد؟
هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن اطلاعاتی را فراهم می‌آورند که مدیران جهت تصمیم‌گیریهایی که منجر به خلق ارزش می‌شود به آن نیازمندند. ارزش افزوده اقتصادی فراهم‌آورنده چارچوب تصمیم، معیارهای عملکرد و محرکهایی است که مدیریت را برای خلق ارزش بر می‌انگیزد.
برای درک بیشترِ مفاهیم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی می‌توان تجارت را به فوتبال تشبیه کرد. مربی یک تیم فوتبال به‌عوامل متعددی جهت موفقیت نیاز دارد. برای مثال به‌دست آوردن ضربه‌های ایستگاهی، به‌دست آوردن کرنر، فراهم‌سازی یک دفاع محکم و داشتن یک دروازه‌بان مناسب. اما در پایان مسابقه تنها چیزی که اهمیت دارد این است که مسابقه را برده‌ایم یا باخته‌ایم نه اینکه در طول بازی چند کرنر یا چند ضربه ایستگاهی به‌دست آورده‌ایم. در تجارت نیز مدیر معیارهای زیادی را برای کسب موفقیت لازم دارد. هزینه‌یابی برمبنای فعالیت وارزیابی متوازن معیارهایی هستند که مدیر را در تصمیم‌گیری و دستیابی به موفقیت یاری می‌رسانند، اما آیا صرفاً استفاده از این معیارها دلیل بر موفقیت است؟
این موضوع که مدیریت برای دستیابی به موفقیت به این معیارها نیاز دارد امری بدیهی است اما تعیین‌کننده برد یا باخت شرکت ارزش افزوده اقتصادی است؛ با به‌کارگیری ارزش افزوده اقتصادی مدیران در استفاده از اطلاعات به‌منظور خلق ارزش و خواسته مالکان برانگیخته می‌شوند. نیاز سازمانها به سازگاری با محیط تجاری پویا و پیچیده امروزی برای ادامه بقا که ناشی از توسعه بازارهای رقابتی است از یک سو و از سوی دیگر فشار مجامع سرمایه‌گذار به مدیران جهت تعیین ارزش و تبیین معیارهای اندازه‌گیری دقیق و شفاف، باعث شد سازمانها سیستمهای سنتی پاداش و اندازه‌گیری عملکرد را که در دهه قبل به‌وجود آورده بودند مورد بازنگری قرار دهند و دوباره آنها را بیازمایند که آیا مبنای صحیح و قابل اتکایی برای تصمیم‌گیری بوده‌اند یا خیر؟ در حال حاضر تکنیکهای اندازه‌گیری بیشتر از اینکه بر چارچوبهای حسابداری استوار باشند براساس تئوریهای اقتصادی بنا شده‌اند.
اما براستی شرکت باید از چه چارچوبی استفاده کند؟ و زمانی‌که چارچوب جدیدی در حال اجراست آیا این بدان معنی است که شرکت باید دیگر چارچوبها را نادیده بگیرد؟
این مقاله بیان می‌کند که این چارچوبها در واقع مکمل همدیگرند و زمانی‌که با هم به‌کاربرده شوند می‌توانند بسیار موثر باشند.

هزینه‌یابی برمبنای فعالیت
با متنوع شدن تولیدات و مشتریان یک سازمان، تخصیص هزینه‌های سربار نیز امری گمراه‌کننده و تحریف‌کننده بهای تمام‌شده تولیدات یا خدمات خاص می‌گردد. همان‌طور که می‌دانیم سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و سیستم هزینه‌یابی سنتی از لحاظ نحوه تخصیص هزینه‌های سربار با یکدیگر متفاوتند. این تفاوت در شکل 1 نشان داده شده است. بدین معنی که در سیستم هزینه‌یابی سنتی، هزینه‌های سربار تنها براساس یک محرک هزینه که می‌تواند حجم تولید، ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین یا میزان دستمزد مستقیم باشد تسهیم می‌گردد و این نمی‌تواند مبنای صحیحی برای تسهیم هزینه‌های سربار پدید آورد، زیرا برای مثال، محصولی که چرخه عملیات تولیدی آن کوتاه است ممکن است به میزان غیرمتناسبی از هزینه‌های انبار یا بارگیری بهره ببرد. لذا حسابداری صنعتی به‌شکل سنتی پیام نادرست به مدیران می‌دهد. اما در سیستم هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، تسهیم هزینه‌های سربار شامل دو مرحله است که در مرحله اول فعالیتهای عمده شناسایی می‌شوند و هزینه سربار به‌تناسب منابعی که در هر فعالیت مصرف می‌شود به آن فعالیتها تخصیص می‌یابد. سربار تخصیص‌یافته به هر فعالیت هزینه انباشته فعالیت4 نامیده می‌شود. پس از تخصیص سربار ساخت به فعالیتها در مرحله اول، محرکهای هزینه5 مناسب و مربوط به هر یک از فعالیتها شناسایی می‌شوند. سپس در مرحله دوم هزینه انباشته هر فعالیت به‌نسبت مقدار مصرف محرکهای هزینه در هر یک از خطوط تولید محصول به این خطوط تخصیص داده می‌شود. این سیستم هزینه‌یابی می‌تواند اطلاعات بهتری را برای تصمیم‌گیریهای استراتژیک مدیریت فراهم آورد و به تشخیص هزینه‌های بدون ارزش افزوده کمک کند. بنابراین هزینه‌یابی برمبنای فعالیت، کیفیت تولید و هزینه‌یابی را بهبود می‌بخشد.
مدیران برای آنکه بتوانند عملکرد شرکتشان را بهبود بخشند نیازمند شناخت چگونگی اثر متقابل بهای تمام‌شده با دیگر معیارهای عملکرد هستند. این موضوع به کمک تکنیک ارزیابی متوازن حل می‌شود.

ارزیابی متوازن
با توسعه شرکتها به تدریج مدیریت از مالکیت جدا می‌شود و بحث مسئولیت پاسخگویی به‌وجود می‌آید، بدین معنی که مدیران در برابر مالکان باید پاسخگو باشند. با تمایز مالکان از مدیران و توجه به اینکه مالکان آگاهی کمی از مسائل مالی دارند و به اطلاعات گزارش‌شده از سوی مدیریت متکی هستند آنان به ارزیابی عملکرد مدیریت نیاز دارند و در این ارزیابی ناچار به استفاده از اندازه‌گیری می‌باشند (مثالی در ادبیات مدیریت وجود دارد که اگر کسی نتواند چیزی را اندازه بگیرد نمی‌تواند آن را اداره کند)، اما اگر این اندازه‌گیری تنها متکی بر ارقام و اطلاعات مالی باشد نمی‌تواند مبنای صحیحی برای قضاوت و تصمیم‌گیری پدید آورد. یک دلیل این امر این است که مدیران مسئول گزارش ارقام و اطلاعات مالی هستند و ممکن است اطلاعات گزارش شده انعکاسی از عملکرد واقعی شرکت نباشد. البته اگر مدیران اطلاعات مالی را به‌طور واقعی و صحیح هم گزارش کرده باشند تنها اتکا به این اطلاعات در ارزیابی عملکرد مدیران کافی نیست. برای درک بیشتر موضوع فرض کنید شرکتی در دو سال متوالی دارای سود یکسانی باشد، اما در سال دوم اقداماتی در جهت جلب بیشتر رضایت مشتریان انجام داده یا اقدام به برگزاری دوره‌های آموزشی جهت افزایش مهارت و تخصص کارکنان کرده است. افزایش رضایت مشتریان نشانه فروش بیشتر و به‌دنبال آن کسب سود بیشتر درآینده است و از طرف دیگر افزایش مهارت و تخصص کارکنان موجب افزایش کارایی و بهره‌وری خواهد شد. اما اگر بخواهیم تنها از بُعد مالی عملکرد شرکت را اندازه بگیریم شرکت در هر دو دوره عملکرد یکسانی داشته ولی واقعیت این است که شرکت در سال دوم عملکرد بهتری داشته است. ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را از چهار دیدگاه کلیدی اندازه‌گیری می‌کند:

•  مالی،
• مشتری،
•  رویه‌های داخلی شرکت،
•  آموزش و رشد.

هر دیدگاه دو تا پنج معیار خواهد داشت که این معیارها باید بعد از استقرار استراتژی تنظیم شوند.
بنابراین ارزیابی متوازن، عملکرد سازمان را هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی اندازه‌گیری می‌کند.
ارزیابی متوازن به‌وسیلة کاپلان و نورتون (Robert Kaplan & DavidNorton) به‌منظور تبدیل چشم‌انداز و استراتژی به هدفها ارائه شد. استراتژی، چگونگی انطباق ظرفیتهای یک سازمان با فرصتهای موجود در بازار به‌منظور تحقق بخشیدن به هدفهای کل سازمان را تبیین می‌کند. بنابراین مقصود از اجرای استراتژی، دستیابی به هدفهای از پیش تعیین شده است. ارزیابی متوازن با تمرکز بر روی اندازه‌گیری عملکرد و تطابق آن با استراتژی، نقش مهمی را در پیشرفت سازمان ارائه می‌دهد. این نواوری تفکر بسیاری از مدیران را نسبت به نحوه مدیریت سازمانها تغییر داد. اکنون آنها استراتژی را با دقت بیشتر و با صراحت ارائه می‌کنند و سازمان را به‌عنوان مجموعه‌ای یکپارچه و متناسب از فعالیتها می‌دانند و استراتژی را با دستگاه اندازه‌گیری عملکرد مرتبط می‌شناسند.
ارزیابی متوازن رویکردی است که با اندازه‌گیری واقعی عملکرد (هم از بعد مالی و هم از بعد غیرمالی) و مقایسه آن با هدفهای از پیش تعیین شده به ما نشان می‌دهد تا چه حد استراتژیهای برگزیده شده ما را به سمت هدفهای شرکت گرایش داده است و استراتژیهای مقدم و در اولویت را برای رسیدن به هدفهای از پیش تعیین شده به ما معرفی می‌کند و حتی چارچوبی را جهت اجرای استراتژیهای سازمان فراهم می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن ابزار مدیریت جهت دستیابی به هدفهاست. تحقیقات نشان داده است که سازمانهایی که از سیستمهای طراحی شده مناسبی در زمینه اندازه‌گیری عملکرد استفاده می‌کنند بهتر می‌توانند آن را مدیریت کنند لذا احتمال موفقیت بیشتری دارند. اگر ارزیابی متوازن به‌درستی اجرا شود چارچوب مدیریتی دقیقی ارائه می‌دهد که مدیران را در ردیابی عوامل متعددی که بر عملکرد تاثیر می‌گذارند یاری می‌رساند. برگ نمره9 مجموعه‌ای از اطلاعات خام10 است که در آن اهداف درازمدت، معیارها، اهداف کوتاهمدت و ابداعات هر یک از دیدگاهها درج شده است و به مدیر در فهم عملکرد کمک می‌کند. معیارها مدیران را در متوازن ساختن عملکرد حال و آینده‌ یاری می‌دهند. اندازه‌گیریهای مالی نوعاً متغیرهای گذشته‌نگر هستند که عملکرد گذشته مدیر را منعکس می‌کنند. از سوی دیگر هزینه‌های آموزش نمونه‌ای از شاخصهای آینده‌نگر است که بر رضایت مشتری و بقای شرکت تأثیر می‌گذارد. لذا ارزیابی متوازن با اندازه‌گیری عملکرد غیرمالی (رضایت مشتریان) باعث تغییر و بهبود در مدیریت شده و مبنایی برای تصمیم‌گیری به‌وجود می‌آورد. در واقع ارزیابی متوازن چراغ روشنی در هدایت شرکت به‌سوی سوداوری بیشتر با همان راه و امکانات قبلی ولی براساس هزینه‌یابی برمبنای فعالیت و ارائه صحیح هزینه‌های شرکت است. مالکان، مدیران وظیفه اجرای استراتژی را به مدیران می‌سپرند، اما توجه اصلی آنها به‌دست آوردن سود کافی از سرمایه گذاری‌شان است.

اهداف كلي حسابرسي مديريت
هدف از حسابرسي عملكرد مديريت، انجام يك يا تركيبي از موارد زير حسب در خواست مديريت است:
ارزيابي عملكرد:
عبارت از مقايسه و تحليل شيوه ها و روش هاي انجام فعاليت هاي واحد اقتصادي با اهداف و استراتژي از پيش تعيين شده است.
شناسايي فرصت هاو بهبود فعاليت هاي عملياتي
منظور از بهبود فعاليت هاي عملياتي و عملكرد، افزايش بازده اقتصادي، ارزيابي صرفه اقتصادي هزينه ها، كارآيي، اثر بخشي و يا تركيبي از اين عوامل است. حسابرسي عملياتي فرصت هاي موجود و قابل دسترس براي بهبود روش هاي اجرايي را از طريق بررسي و شناخت جامع، ارزيابي تجزيه و تحليل، مصاحبه با افراد واجد شرايط و ذي صلاح (درون سازماني و برون سازماني)، مشاهده عمليات، بررسي گزارش هاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، شاخص هاي عمده موفقيت، برنامه استراتژيك، اقدامات استراتژيك، مقايسه با استانداردهاي صنعت و رقبا به كارگيري قضاوت حرفه اي و... براساس تجربه و ساير ابزارهاي مناسب و عقلائي شناسايي و اظهار نظر مي كند. ارائه پيشنهاد براي بهبود عمليات يا ضرورت اقدامات اصلاحي ماهيت، نوع و دامنه پيشنهادي ارائه شده در فرآيند حسابرسي عملياتي بسيار متفاوت است.دراغلب موارد، گروه حسابرسان عملكرد مديريت، مي توانند متناسب با ماهيت و اهميت موضوع پيشنهادهاي خاص ارائه كنند. چنانچه در ساير موارد و حوزه هاي مورد حسابرسي عملياتي بررسي هاي عميق تر و گسترده تري نياز باشد، گروه حسابرسان مديريت مي توانند دلايل نياز به انجام بررسي هاي بيشتر ارائه كنند.

پيگيري تصميم هاي عملياتي و اقدامات اجرايي
آنچه در حسابرسي مالي و كنترل هاي داخلي صورت مي پذيرد و مورد نظر حسابرسان مستقل و بازرس قانوني است، وضعيت فعلي واحد اقتصادي و پيشينه آن است. وضعيت فعلي كه به طور عمده بيانگر ارزش هاي تاريخي بسيار دور و نزديك مي باشد. آنچه از اهميت ويژه برخوردار است و در حسابرسي مالي و تجزيه و تحليل صورت هاي مالي چندان عميق و گسترده مورد بررسي قرار نمي گيرد، شرايط اقتصادي، استراتژي مالي، برنامه و تصميم هاي عملياتي، اقدامات اجرائي و ... براي دستيابي به اهداف واحد اقتصادي است، كه تا حدي به نحوه عملكرد كيفي و كمي مديريت بستگي دارد.يكي از عوامل اساسي و مورد توجه در حسابرسي مالي الزامات قانوني ثبت حساب ها و ارائه گزارش مالي به صاحبان سهام است در صورتي كه به بافت واقعي مالي يا به ساختار واقعي دارايي ها و بدهي ها در ترازنامه و به كيفيت اطلاعات مندرج در صورت هاي مالي تجزيه و تحليل، اثربخشي عملكرد مديريت، بهره وري و صرفه اقتصادي فعاليت هاي عملياتي در جهت دستيابي به اهداف و استراتژي هاي واحد اقتصادي دولتي و شبه دولتي كمتر توجه مي شود، حسابرسي كيفي و جامع عملكرد مديريت، مي تواند زواياي مختلف عملكرد بنگاه اقتصادي را در حوزه هاي مختلف مديريت مورد ارزيابي قرار دهد. اينكه شرايط كيفي و كمي شركت در حال حاضر چيست و به كجا مي رسد، براي سهامداران و اعضاي هيات مديره اهميت دارد. اين مهم به ميزان قابل توجهي از طريق حسابرسي عملكرد مديريت براي افراد ذي نفع مشخص و روشن مي شود. حسابرسي مديريت نوعي حسابرسي و نگرش به آينده است كه با استفاده از آن تا حدودي از تكرار فعاليت هايي كه فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزايش بازده اقتصادي است، جلوگيري و پيشگيري مي كند.از مهمترين وظايف شركت ها جلب اطمينان سهامداران نسبت به كيفيت فرآيند گزارشگري مالي و قابليت اتكا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. بنابراين مديريت ضعيف و غيرعلمي، گزارشگري غيرشفاف و غيركيفي، تحريف سود، وجود هرگونه ابهام و تقلب در صورت هاي مالي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي و عدم نظارت و اقدامات اصلاحي مستمر در رفع نارسايي ها، مشكلات و ضعف هاي موجود در كنترل هاي داخلي، از جمله عوامل ارزيابي در حوزه حسابرسي عملكرد مديريت محسوب مي شود.اطلاعات، آمار، گزارش هاي مالي و غير مالي كه موجب تصميم سازي و تصميم گيري مديران ارشد در اداره موفقيت آميز امور شركت ها مي شود، از جمله تعيين ميزان دستيابي كيفي و كمي به اهداف و برنامه هاي استراتژيك از وظايف عمده حسابرسي مديريت است.اگر نتايج حاصل از حسابرسي مالي و حسابرسي مبتني بر تجزيه و تحليل هاي آماري، بيانگر بخشي محدود از ارزيابي عملكرد و يا حسابرسي عملياتي باشد، اما با تضاد نتايج حاصل از آن نمي توان به روشني و قاطعيت اذعان نمود كه مجموع عملكرد مديريت موفق يا ناموفق بوده است. به عبارت ديگر مجموع تلاش ها و فعاليت هاي عملياتي مديريت در مسير صرفه و صلاح اثربخشي عملكرد، كارايي و دستيابي كيفي به اهداف و استراتژي ها و در نهايت افزايش بازده اقتصادي و ثروت سهامداران قرار داشته است. با وجود اينكه اغلب متفكران مالي و اقتصادي بر اين باورند كه جداي مالكيت از مديريت، منافع اقتصادي و افزايش ثروت سهامداران را تامين خواهد كرد، اما مخالفان اين نظريه، استدلال مي كنند كه سهيم كردن مديران در مالكيت شركت داراي منافع اقتصادي است و مديران مالك در افزايش كارايي، بازده اقتصادي و تداوم فعاليت شركت موفق ترند، از طرفي چون عملكرد كيفي و اثربخش مديريت، ارتباط مستقيم با نيروي انساني حرفه اي، تخصصي، هماهنگي كيفي و هدفمند آنان دارد، مي تواند بر افزايش كيفي سودآوري، ارزش شركت در نهايت افزايش منافع سهامداران اثرات عمده داشته باشد. نكته آخر اينكه افزايش غيركيفي سودآوري و تقسيم مستمر سود نمي تواند بيانگر عملكرد مطلوب مديريت و شايستگي سطوح مختلف مديريت تلقي شود. چنانچه كيفيت سودآوري مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد، مشخص مي شود يكي از دلايل اساسي در عملكرد غير كيفي مديريت، تقسيم سود نقدي و يا سود سهمي مستمر در شرايط حاد تورمي و يا تغيير در چهره واقعي رويدادها، روش هاي حسابداري و تعديلات سنواتي است كه منجر به افزايش درآمد مي شود ولي در واقع هيچ گونه وجه نقدي ايجاد نمي كند يا هزينه هايي كه در دارايي ها انعكاس يافته است كه قابليت بازيافت آنها مشخص نيست.

برنامه ريزي استراتژيک
برنامه‌ريزي استراتژيك با توجه به امكانات و محدوديت‌هاي دروني و بيروني، فرايندي است در جهت تجهيز منابع سازمان و وحدت بخشيدن به تلاشهاي آن براي رسيدن به اهداف و رسالت‌هاي بلندمدت(الواني، 1385).
برنامه ریزی استراتژیك ، مستلزم تهیه یك خط مشی برای بقا و رشد بلند مدت است. بازاریابی به برنامه ریزی استراتژیك كمك می كند و برنامه استراتژیك جامع ، نقش بازاریابی در شركت را تعیین می كند . بازاریابان برای انجام وظایف خود در سازمان فرآیند مدیریت بازاریابی را به عهده می گیرند.
بعضی از شركت ها از برنامه ریزی استراتژیک رسمی استفاده نمی كنندو تعدادی از شركت ها نیز كه از آن استفاده می كنند به نحو مطلوبی از آن بهره نمی گیرند . با این حال برنامه ریزی رسمی مزایای چندی در بر دارد . این مزایا شامل تفكر سیستماتیك ، هماهنگی بهتر تلاش های شركت ، اهداف دقیق تر و سنجش بهتر كارآیی می شوند . در نتیجه فروش و سود آوری بهبود می یابد . شركت ها سه نوع برنامه تهیه می كنند و این سه نوع برنامه عبارتند از : برنامه های سالانه ، برنامه های بلند مدت و برنامه های استراتژیك.

برنامه ریزی استراتژیك شرایط را برای برنامه ریزی های دیگر شركت مهیا می سازد . فرآیند برنامه ریزی استراتژیك از تعیین رسالت شركت ، اهداف و مقاصد ، تركیب فعالیت ها وبرنا مه های عملیاتی تشكیل می شود .
تهیه یك شرح رسالت معتبر ، خود وظیفه خطیری است . اگر قرار است رسالت شركت ، آن را در جهت استفاده از بهترین فرصت ها رهنمون گردد ، باید دارای جهت یابی به طرف بازار باشد ، توجیه داشته باشد و تحرك آفرین و صریح باشد .در این صورت است كه از اهداف و مقاصد شركت حمایت لازم به عمل می آید.
لازمه برنامه ریزی استراتژیك ، تجزیه و تحلیل تركیب فعالیت های شركت و تصمیم گیری در مورد میزان منابع به هر كدام است . شركت ممكن است از روش برنامه ریزی تركیب فعالیت های BCG به نام ماتریس سهم – رشد ، یا روش GE به نام شبكه برنامه ریزی فعالیت استراتژیك استفاده كند . در حال حاضر اكثر شركت ها بنابر موقعیت خود از روش های اختصاصی برنامه ریزی تركیب فعالیت ها استفاده می كنند.

تعيين موضوعات استراتژيک سازمان:
موضوعات استراتژيک چنين تعريف مي‌شوند: موضوعات استراتژيک، موارد و مباحث اساسي هستند که سازمان را به شدت در زمان حال يا آينده تحت تاثير قرار مي‌دهند. در صورتي که راهکار مناسب در قبال يک مساله استراتژيک اتخاذ شود مي‌توان اميدوار بود سازمان به يک منفعت استراتژيک دست يابد و يا از يک معضل استراتژيک رهايي يابد. موضوعات استراتژيک معمولا بر تعهدات، رسالت و ارزش ها، سطح خدمت تاثير مي گذارد.
پس از تدوين اوليه بيانيه جهت‌گيری و تحليل محيطی (محيط عمومي و اختصاصي و داخلي) موضوعات موجود يا مستتر در محيط داخلي و خارجي سازمان استخراج و تدوين مي‌شوند و سپس به ترتيب اهميت و نوع تأثير (مثبت و يا منفي) دسته‌بندي و اولويتبندي شده تا براي اتخاد رويكرد مناسب در قبال اين موضوعات استراتژيهاي مناسب تعيين و اجرا گردد. فرموله کردن موضوعات استراتژيک تحت عنوان مسايل استراتژيک و تحقيق و تحليل کارشناسي در جهت فرموله كردن و حل مسايل و ارايه راهکارهاي اساسي (نظير راهبردها و يا طرح‌هاي استراتژيک) از گام‌هاي اساسي اين مرحله مي‌باشد. اين فاز برنامه ريزي استراتژيک شامل چهار فعاليت اصلي است.

1- تعيين ليست مقدماتي موضوعات:
همانطور که از نام اين فعاليت برميآيد، در طي اين فعاليت ابتدا اطلاعات مربوط به ذينفعان، محيط دروني و بيروني که در طي فعاليت¬های قبلی جمعآوري و تحليل شدهاند، مورد بررسي قرارميگيرند و بر اساس مفهوم موضوعات استراتژيک (موضوعاتي که به صورت مستقيم يا غير مستقيم تأثير شگرفي بر عملکرد آينده سازمان ميگذارند) ليست مقدماتي موضوعات استراتژيک مربوط به کل سازمان يا يك بخش خاص مشخص ميگردد. همچنين با استفاده از آناليز SWOT با تركيب كردن نقاط ضعف، قوت، فرصت و تهديد، موضوعات استراتژيك استخراج و تدوين مي‌شوند.

براي کشف و استخراج موضوعات استراتژيک، بايد يک تحليل محيطي اوليه انجام داد. که به دنبال كشف، تعيين و تبيين موارد زير مي باشد:
1- روند متغيرها
2- نقاط ضعف و قوت
3- شاييستگيها و دارايي‌ها
4- فرصت ها، تهديدها
5- نيازمنديها، خواسته ها، تحديدها (محدوديتها) و فشارها
6- ‌كشف روابط علت_معلولي،
7- پيش بيني عوامل تأثير گذار(عواملي كه بيشترين تأثير را در پيشبرد مقاصد دارند)
8- شناخت صنعت (کسب وکار) و پارادايم هاي آن
9- استخراج‌ پيام‌هاي‌ كليدي‌ از تمام‌ شواهد جمع‌آوري‌ شده
نتيجه اين اقدام، تشخيص موضوعات و گزينه هاي استراتژيك در پي خواهد بود. که با هدف تعيين مهمترين موضوعات راهبردي سازمان است. خروجي‌هاي تحليل اوليه محيط، در اين گام به همگرايي مي‌رسند و به تعيين گزينه‌ها و موضوعات استراتژيك منجر مي‌شود. در اين قسمت مديران بايد دست به انتخاب زده و يك سري از موضوعات را به عنوان‌ دغدغه اصلي سازمان تعيين كنند.

در اين مرحله سؤال كليدي اينست که:
• در اين لحظه، چه عواملي برخواسته‌هاي سازمان تأثير گذارترين هستند؟
• در اين موقعيت چه راه هاي مختلفي پيش روي سازمان قرار دارد؟
• سازمان در قبال چه موضوعاتي بايد تصميم گيري و تعيين تکليف کند؟
• سازمان در قبال موضوعات حياتي و استراتژيک بايد موضعي آگاهانه انتخاب کند؟

2- تحليل اثر موضوعات و دسته‌بندي: پس از اينکه ليست مقدماتي موضوعات مشخص گرديد، بايستي در مورد هر کدام از موضوعاتي که در ليست آورده شده، تحليل اثر انجام گيرد. در طي اين تحليل ابتدا بايستي مشخص گردد مبحث مورد نظر چه اثري بر حوزه مورد نظر (کل سازمان يا بخشي خاص) ميگذارد. سپس بر اساس اثر مشخص شده از نوع اثر (مثبت يا منفي) معين ميگردد. و بر اساس شباهت‌ها و تفاوت‌ها موضوعات استراتژيك دسته‌بندي مي‌شوند.
3- تست استراتژيك بودن موضوعات: بعد از تعيين اثر و نوع تأثير موضوعات استراتژيک، نوبت به تست استراتژيك بودن موضوعات مي‌رسد در اين مرحله نظرات كميته راهبري در مورد موضوعات اخذ شده و موضوعات غير استراتژيك (عملياتي) حذف مي‌شوند و موضوعات استراتژيك باقي مي‌مانند.
4- فرموله کردن مسايل استراتژيک: بعد از تعيين اثر و نوع تأثير موضوعات استراتژيک و اولويت بندي آنها و تاييد توسط کميته عالي برنامه‌ريزي نوبت به فرموله کردن موضوعات استراتژيک منتخب سازمان ميباشد. در اين مرحله بر حسب موضوع تشخيص داده شده و نوع، ماهيت و ابعاد آن، بنابر تشخيص كميته عالي، کميته‌هايي تشکيل مي‌شود تا در اين مورد کنکاش و کاوش بيشتري نمايند. با تعميق در ابعاد مختلف موضوع و بررسي همه جانبه آن و جمع‌آوري داده‌هاي اطلاعاتي بيشتر در اين زمينه صورت مساله واضح‌تر و شفاف‌تر شود و اين کميته همچنين وظيفه ارايه راهکارهاي اوليه در مورد نحوه برخورد با اين مسايل را نيز داراست. بنابراين در گام نهايي با كار كارشناسي و جمع‌آوري اطلاعات و تدقيق و تعميق در اطلاعات و جمع بندي، موضوعات استراتژيک تبديل به مسايل استراتژيک می شوند.

يك مساله استراتژيك مي بايد شامل سه عنصر باشد:
عنصر نخست مساله بايد به اختصار و به طور كامل و فقط در يك پاراگراف توصيف گردد. موضوع استراتژيک می تواند به 2 شکل مختلف بيان گردد:
1- بايد به شكل سوال يا مساله‌ای باشد که سازمان مي تواند در مورد آن اقداماتي انجام دهد يا تصميمی اتخاذ کند
2- و يا گزينه‌ای که بايد از بين شقوق مختلف آن انتخاب کند، بيان گردد.
حتی چنانچه سازمان قادر به انجام اقدامي در رابطه با موضوع مورد بحث نباشد، آن موضوع، حداقل يك مساله قابل طرح می تواند باشد.
عنصر دوم، عواملي كه مساله را تحت تاثير قرار مي هند يا از آن تاثير مي پذيرند، بايد مشخص گردند. به طور كلي، بايد مشخص گردد كه موضوع مورد بحث در رابطه با تعهدات، رسالت، ارزش ها يا نقاط قوت و ضعف داخلي يا فرصت ها و تهديدهاي خارجي است كه باعث گرديده به عنوان يك مساله استراتژيك مطرح شود.
عنصر سوم؛ در نهايت، تيم برنامه‌ريزي مي‌بايد نتايج و بازتاب ناشي از نارسايي و عدم موفقيت يا موفقيت در برخورد مناسب با موضوع مورد بحث را مشخص سازد.
5- تعيين اهداف و استراتژی‌ها
مقصود اين قسمت تعيين اهداف و استراتژي‌هاي سازمان، با توجه به نتايج تحليل‌ها و بررسي موضوعات و مسايل استراتژيک پيش روي سازمان ميباشد. با توجه به وظيفه‌اي که بر عهده اين فاز ميباشد، مي‌توان آن را به سه فعاليت تقسيم نمود. فعاليت اول خلق يا ايجاد گزينههاي استراتژيک ، پاسخ های استراتژيک براي حل مسايل استراتژيک سازمان است. فعاليت دوم وظيفه ارزيابي و تعيين گزينههاي استراتژيک را بر عهده دارد. فعاليت سوم وظيفه اعتبارسنجي، فازبندي، کنترل هماهنگي و يکپارچگي گزينههاي استراتژيک منتخب را داراست. شکلي كه در ادامه ارايه گرديده است ساختار اين فاز را نمايش ميدهد.

1- خلق گزينههاي استراتژيک: پس از اينکه بر اساس نتايج فرموله کردن موضوعات استراتژيک، مسايل استراتژيک مشخص گرديدند، حل اين مسايل با دو رويكرد امكان‌پذير است:
الف- تعيين گزينه‌هاي استراتژيک ( اهداف- استراتژي‌ها) در حالت‌هايي كه از بين چند حالت مختلف بايد دست به انتخاب زد. اين راه حل‌ها تحت عنوان گزينه‌هاي استراتژيک تعيين ميشوند.
ب- پاسخ‌گويي مستقيم به مسايل از طريق تدوين راه حل‌هاي مناسب.
2- ارزيابي گزينه‌ها و انتخاب: پس از تعيين گزينه‌هاي استراتژيک بايستي گزينه‌هاي تعيين شده، بر اساس معيارهاي مناسب سازمان مورد ارزيابي قرار گيرند تا بتوان در نهايت اهداف و استراتژي‌هاي مناسب سازمان را انتخاب نمود. بدين منظور اولين مرحله تعيين معيارهاي ارزيابي و اولويت‌بندي اين گزينه‌ها ميباشد.

معيارهاي ارزيابي گزينه‌هاي استراتژيک به طور کلي حداقل شش معيار ميباشند که عبارتند از:
1. سازگاري با بيانيه جهتگيري سازمان
2. تناسب با محيط يا به بياني ديگر سازگار با نتايج تحليل SWOT
3. برخورداري مفروضات پايهاي گزينه‌ها از صحت و اعتبار لازم
4. مقبوليت درون سازماني از نظر فرهنگ و تعهد مديران و کارکنان
5. دارا بودن ريسک معقول و مناسب
6. جذابيت از نظر ذينفعان سازمان

3- ايجاد يکپارچگي و هماهنگي بين گزينه‌ها:
پس از انتخاب مقدماتي، گزينه‌های انتخاب شده به همراه راه حل‌هاي مطرح به طور کامل و دقيق مجدداً مورد ارزيابي قرار ميگيرند. در اين ارزيابي، صحت مفروضات گزينه‌ها بررسي ميشود. يکپارچگي، هماهنگي و هم‌افزايي گزينه‌ها بررسي مي‌شود و در نهايت يک يا چند گزينه به عنوان اهداف و استراتژي‌هاي اصلي سازمان انتخاب ميشوند و فازبندي زماني مي‌شوند.

مفهوم ارزش افزوده اقتصادی (EVA)
با توجه به مطالب گوناگونی که در خصوص EVA منتشر شده است تعاریف گوناگونی از آن استنباط شده است ولی با این وجود می‌توان تعریف زیر را ارائه کرد:
ارزش افزوده اقتصادی معیار اندازه‌گیری عملکردی است که راه‌های منجر به افزایش یا از بین رفتن ارزش شرکت را به درستی محاسبه می‌نماید. این معیار نشاندهنده سود باقیمانده پس از کسر هزینه‌های سرمایه‌ای است.
ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به‌عنوان یک معیار ارزیابی، هزینه فرصت صاحبان سهام و ارزش زمانی پول را در نظر گرفته تعریف‌های ناشی از به‌کارگیری اصول حسابداری را رفع می‌کند از نظر ریاضی، نتایج حاصل از ارزش افزوده اقتصادی دقیقاً برابر مقادیر است که از طریق جریانات نقدی تنزیل شده (DCF) یا خالص ارزش فعلی (NPV) به‌دست می‌آید.
ارزش افزوده اقتصادی (EVA) که یک معیار عملکرد ساده تلقی می‌شود و تصویر واقعی از ایجاد ثروت برای سهامداران ارائه کرده و در اتخاذ تصیمات سرمایه‌گذاری و شناسائی فرصت‌هائی برای بهبود و توجه به منافع کوتاه‌مدت همانند منابع بلندمدت به مدیران کمک می‌کند. به‌عبارت دیگر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) یک معیار مؤثر در کیفیت سیاست‌های مدیریتی و به‌عنوان یک شاخص قابل اتکاء از چگونگی رشد ارزش شرکت در آینده می‌باشد مدیران شرکت‌های مذکور معتقدند، فرآیند و نتایج محاسبه ارزش افزوده اقتصادی (EVA) بینش جدید و با ارزشی از سلامت مالی وعملکرد تجاری ایجاد می‌کند.

ارزش افزوده اقتصادی متشکل از 2 اصل اساسی در تصمیم‌گیری مدیران است:
1-هدف مالی اولیه هر شرکتی باید حداکثرسازی ارزش و ثروت سهامداران می‌باشد.
2-ارزش‌ هر شرکت بستگی به این دارد که تا چه حد سودهای آتی مورد انتظار کمتر یا بیشتر از هزینه سرمایه‌ای آن است.
بنابراین ارزش افزوده اقتصادی EVA یک معیار با چند هدف است یکی ارزیابی عملکرد، دیگری تعیین ارزش سهام، بودجه‌بندی علی‌الخصوص بودجه‌بند سرمایه‌ای و کمک به تعیین میزان پاداش میدران که استحقاق آن را داشته و یک عامل انگیزشی به حساب می‌آید.
با توجه به تحقیقات انجام شده نزدیکترین مفهوم به ارزش افزوده اقتصادی (EVA) سود باقیمانده (Rl) است. این معیار یکی از مهمترین معیارهای ارزیابی عملکرد است که تقریباً همزمان با نظام دوپونت مطرح شد که نشان دهنده سود پس از کسر هزینه‌ای سرمایه‌ای است که به شکل زیر محاسبه می‌شود:

دارائی‌ها = (نرخ هزینه سرمایه‌ای - نرخ بازده دارائی‌ها)

دلیل اصلی ظهور این معیار تأکید بر هزینه‌های سرمایه‌ای سنگین است که معمولاً شرکت‌ها متحمل می‌شوند و مدیران توجه خاصی به آنها ندارند، لذا برای تأکید بیشتر به اینگونه هزینه شکل گرفت. شایان ذکر است در اغلب مطالب مدیریت مالی دو معیار ارزش افزوده اقتصادی (EVA) و سود باقیمانده (RI) معادل یکدیگر به‌کار می‌روند.
شایان ذکر است با تمام تفاسیر فوق تفاوت‌هائی میان این دو معیار وجود دارد. باید اذعان کرد معیار ارزش افزوده اقتصادی (EVA) که توسط آقای GB Stewart مطرح شد با ایجاد تغییرات و ارتقاء مفهوم سود باقیمانده (Rl) همراه بود. این تغییرات بیشتر در بخش نرخ بازده و دارائی‌ها به‌وجود آمده است، به‌طوری که با استفاده از رویکرد عملیاتی و انجام یکسری تعدیلات دو سود حسابداری و دارائی‌ها برای رسیدن به سود عملیاتی بعد از مالیات و سرمایه ، نرخ بازده سرمایه محاسبه شده و به جای دارائی‌ها از سرمایه استفاده می‌شود. در حال حاضر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به‌عنوان یک معیار کارا در مدیریت مالی مطرح بوده و هدف اصلی آن اندازه‌گیری میزان افزایش ثروت سهامداران است و به‌عنوان مبنائی برای تعیین اهداف مالی، بودجه‌بندی‌ها علی‌الخصوص بودجه‌بندی سرمایه‌ای و ایجاد انگیزه از طریق پاداش برای مدیران محسوب می‌شود.

با توجه به اینکه معیار ارزش افزوده اقتصادی به توانایی بنگاه اقتصادی در خلق بازده مازاد بر بازده مورد انتظار سرمایه گذاران براساس ریسک معین اشاره دارد می تواند میزان اثربخشی عملیات شرکت را اندازه گیری کند. اگر نتیجه این اندازه گیری مثبت باشد می توان چنین قضاوت کرد که مدیریت طی عملیات جاری، ارزش شرکت را افزایش داده و چنانچه منفی باشد عملکرد مدیریت باعث کاهش ارزش واحد تجاری شده است. این معیار که با هدف سازمان در زمینه افزایش ثروت سهامداران همبستگی دارد توسط استوارت (Stern Stewart) ارائه شده و برابر سودهای عملیاتی منهای هزینه سرمایه هایی است که برای ایجاد آن به کار گرفته شده است و در واقع به عنوان یکی از شاخصهای سوداوری درنظر گرفته می شود.

EVA= (r - c) × Capital
EVA= (r × Capital) - (c × Capital)
EVA= NOPAT - (c × Capital)
نرخ بازده سرمایه = r
نرخ هزینه سرمایه = c
سرمایه = Capital
سود خالص عملیاتی پس از مالیات = NOPAT
ارزش افزوده اقتصادی = EVA

برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:
* شرکت از سرمایه به کار گرفته شده چه بازدهی کسب می کند؟
* برای این سرمایه به کار گرفته شده چه هزینه ای می پردازد؟
بنابراین آنچه در این معیار اهمیت دارد این است که شرکت بتواند بازدهی بیش از هزینه سرمایه منابع مالی خود به دست آورد.
ارزش افزوده اقتصادی ارزش سهام را دقیقتر از سود هر سهم و بازده حقوق صاحبان سهام به دست می آورد. اخیراً شرکتها قدم در راهی از مدیریت درامدها گذاشته اند که آنها را به سوی مدیریت ارزش سوق می دهد. ارزش افزوده اقتصادی با ارائه مدلهای کاربردی قابل اجرا به مدیران در این فرایند کمک می کند.
یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می دهد و می تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می شود.
مجله فورچون (Fortune) در اکتبر 1996 ارزش افزوده اقتصادی را به عنوان جذابترین ایده مالی معرفی نمود و اشاره کرد که یک موسسه امریکایی پیش بینی کرده ارزش افزوده اقتصادی جایگزین سود هر سهم خواهد شد. از جمله شرکت کوکاکولا با به کارگیری این معیار توانست بازده سرمایه اش را حدود 200 درصد طی سالهای 1993-1987 افزایش دهد. مدیر شرکت کوکاکولا معتقد است ارزش افزوده اقتصادی او را وادار به پیدا کردن راههای زیرکانه برای ادامه فعالیت با سرمایه کمتر می کند؛ به عبارت دیگر انگیزه یافتن راههای افزایش کارایی سرمایه را ایجاد می کند و در نهایت موجب می شود که شرکت عملکرد برتر داشته باشد. استوارت توصیه می کند که از ارزش افزوده اقتصادی به عنوان مبنایی برای تخصیص سرمایه، ارزیابی عملکرد، تعیین پاداش و ایجاد ارتباط با خبرگان در بازار سرمایه استفاده شود. به این ترتیب تصمیم گیریها موثرتر می شود، ارتباطات افزایش می یابد و میزان پاداشها با افزایش در ارزش افزوده اقتصادی بالاتر می رود.
نتيجتا هر سه این چارچوب ها با تکنیکهای اندازه گیری جدیدی شروع می شوند. حجم بالای اطلاعات لزوماً منجر به تصمیم موثر نمی شود. در واقع اضافه کردن یک معیار جدید به معیارهای موجود مسائل را پیچیده تر خواهد کرد.
یکی از عوامل اساسی، برخورداری از تعادل بین سادگی و دقت است. همان طور که ممکن است فهم یک مدل کاملاً پیچیده برای مدیران بسیار مشکل باشد یک مدل بسیار ساده نیز منجر به تصمیمهای نادرست می شود.
هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه یابی برمبنای فعالیت می تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی که مدیران چارچوبهای تصمیم گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به همان اندازه اهمیت دارد.

دلایل مطرح شدن ارزش افزوده اقتصادی (EVA)
یک شرکت می‌تواند به‌عنوان مجموعه‌ای از قراردادهای متنوع در نظر گرفته شود که با استفاده‌کنندگان زیادی سر و کار دارد. این ذینفعان شامل سهامداران، مدیران و کارکنان، مشتریان، اعتباردهندگان دولت و ... می‌باشند.
استفاده‌کنندگان به شرکت منابع اقتصادی و خدمات ارائه می‌دهند و در عوض انتظار دارند که پاداشی به‌دست آورند سهامداران شرکت مخاطره‌ای را می‌پذیرند که این مخاطره در ارتباط با عملکرد شرکت و قابلیت اجراء قراردادها با سایر استفاده‌کنندگان می‌باشد. شرکت پس از ترازی سایر استفاده‌کنندگان می‌تواند مبلغ باقیمانده را بین سهامداران تقسیم کنند براساس تابع ریسک و بازده سهامداران از طریق تحصیل حقوق دارائی‌ها برای سود باقیمانده بازده بالقوه نامحدودی به‌دست می‌آورند.
سهامداران به‌عنوان تحمل‌کنندگان ریسک شرکت‌ها در جهت افزاشی کارآئی عملکرد خود باید در شرکت‌های مختلف سرمایه‌گذاری کنند. بنابراین از طریق تنوع بخشیدن به پرتفوی خود، بخش اعظم مخاطره خود را کاهش می‌دهند. در یک بازار رقابتی قیمت مخاطره به‌وسیله سهامدارانی که بهتر قادر هستند مخاطره را تحمل کنند تعیین می‌شود.

معیارهای اولیه همچون سود رشد سود، سود هر سهم (EPS) سود نقدی هر سهم (DPS) و نرخ بازده سرمایه به واسطه استفاده از سود حسابداری دارای ایرادات و عیوبی بودند زیرا این سود در اثر موارد زیر قابل تغییر است:
1- روش‌های رازشیابی موجودی‌ها:
مثلاً استفاده از روش RFO و LIFO و میانگین هر کدام سودهای متفاوتی را ایجاد کرده و تغییراتی را در سود ایجاد می‌کنند.
2-روش‌های استهلاک دارائی‌های ثابت:
با توجه به وجود روش‌های گوناگون استهلاک همچون خط مستقیم نزولی، مجموع سنوات و ... هر کدام باعث تغییری در سود حسابداری می‌شوند.
3- روش‌های برخورد با هزینه‌های سرمایه‌ای:
هزینه‌های سرمایه‌ای و بلندمدتی مثل هزینه‌های تحقیق و توسعه که هم می‌توان به‌عنوان دارائی بلندمدت استهلاک‌پذیر و هم می‌توان به‌عنوان هزینه‌های دوره جاری احتساب کرد سود را افزایش یا کاهش می‌دهند.
4-روش‌های ذخیره‌گیری
همه ساله در شرکت‌های مختلف ذخایر گوناگونی همانند هزینه مطلبات مشکوک‌الوصول، ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها یا دیگر داائی‌ها و ... محاسبه و در صورت سود و زیان لحاظ می‌شود میزان و سقف این هزینه‌ها مستقیماً به قضاوت حرفه‌ای مدیران و با نگاه به فرآیند گذشته شرکت تعیین می‌شود و بنابراین طبیعی است که هر مدیر براساس قضاوت خود - البته تا حددی - این هزینه‌ها را تعیین و لذا ناچار سود تحت‌تأثیر قرار گرفته و در معرض این برآورده‌ها تغییر کند.
5-روش‌های استهلاک سرقفلی تلفیقی
مبحث ترکیب شرکت‌های بزرگ و فرآیند نفوذ و کنترل این شرکت‌ها می‌تواند با استفاده از یکی از دو روش اتحاد منافع (25) یا خرید صورت گیرد. در روش اتحاد منافع اساساً چیزی به نام سرقفلی تلفیقی وجود ندارد تا به دنبال آن هزینه استهلاک در صورت سود و زیان ظاهر شود در حالی‌که در روش خرید سرقفلی ترکیبی باعث ایجاد هزینه استهلاک سالانه شده و کاهش سود را به دنبال دارد.
تفکیک مالکیت از مدیریت و کنترل سرمایه توسط مدیران، تضاد منافع را به‌وجود می‌آورد. مدیرانی که شرکت راهدایت می‌کنند الزاماً انگیزه‌ای برای افزایش ثروت مالکان (سهامداران) ندارند.
تنها عاملی که دو مشکل فوق را حل می‌کند، معیاری به نام ارزش افزوده اقتصادی (EVA) است، مدیریت شرکت‌ها براساس ارزش افزوده اقتصادی (EVA) ، ثروت سهامداران را حداکثر خواهد کرد. برای رسیدن به این هدف (حداکثرسازی ثروت سهامداران) سهامداران باید براساس افزایشی که در ارزش افزوده اقتصادی (EVA) ایجاد شده است به مدیران پاداش دهند. ارزش افزوده اقتصادی (EVA) را نه تنها نسبت به نتایج حاصله، بلکه نسبت به منابعی که برای رسیدن به آن نتایج به‌کار گرفته شده‌ قادر به پاسخگوئی می‌نماید. اهداف مدیریتی مبتنی بر افزایش سود یا سهم بازار، افزایش بازده دارائی‌ها با حقوق صاحبان سهام یا سایر معیارهای تجاری، می‌تواند انگیزه‌هائی ایجاد نماید که با حداکثر کردن ثروت سهامداران ناسازگار باشد و مضافاً اینکه حداکثر کردن ارزش افزوده اقتصادی (EVA) همواره انگیزه‌هائی در جهت حداکثرسازی ثروت سهامداران ایجاد می‌کند.

ارزش افزوده اقتصادی و اثرات مدیریتی
با نگاهی دقیق‌تر و جستجوگر می‌توان دریافت که رویه‌های مختلفی برای پاسخ‌خواهی از مدیران وجود دارد و به همین ترتیب روش‌های مختلفی برای پاداش‌دهی به مدیران قابل لحاظ است لذا همواره این سؤال مطرح بوده است که چه روشی و چه مقداری پاداش برای مدیران مناسب است که از یک طرف باعث انگیزش مدیران و از طرف دیگر باعث تکافوی بیشتر آنها برای به‌دست آوردن بازدهی بیشتر و اصطلاحاً بیداری مدیران شود. آنچه مسلم است دیدگاه سرمایه‌داری همواره بر افزایش ثروت سهامداران و سرمایه‌گذاران تأکید دارد لذا باید همواره به این موضوع توجه داشت که کارآئی و اثربخشی میدران واحدهای مختلف حائزاهمیت است و یا دلگرم کردن مدیران موفق می‌توان به این افزایش ثروت سرعت بیشتری بخشید. یکی از رویه‌های اساسی در این راه مالک کردن مدیران است یعنی ایجاد سیستم سهام وثیقه است. راه دیگر ارزیابی عملکرد آنها و پاداش منطبق با این ارزیابی است ولی چه روش ارزیابی مطلوب است. مبنای ارزش افزوده اقتصادی می‌تواند یکی از مبانی مطلوب ارزیابی عملکرد باشد. یعنی براساس ارزش افزوده اقتصادی مدیران ارزیابی شده و حتی پاداش به‌صورت درصدی از آن باشد.

با توجه به جهتگیری EVA، مدیران عملیاتی دارای سه عامل انگیزشی مهم به‌شرح ذیل هستند:
1-تلاش برای کسب بازدهی بیشتر از امکانات موجود
2- سرمایه‌گذاری در پروژه‌هائی که نرخ بازده آنها بیشتر از نرخ هزینه سرمایه‌ای آنها است.
3-واگذاری سرمایه‌گذاری‌ها و پروژه‌هائی که نرخ هزینه سرمایه‌ای آنها بیشتر از نرخ بازده آنها است.
* مزایای ارزش افزوده اقتصادی (EVA)
1- ارزش افزوده اقتصادی رابطه نزدیکی با خالص ارزش فعلی (NPV) دارد.
2-ارزش افزوده اقتصادی مدیران ارشد شرکت را نسبت به معیاری که بیشتر تحت کنترل آنها است، پاسخگو می‌کند.
3-ارزش افزوده اقتصادی از طریق همه تصمیماتی که مدیران شرکت‌های اتخاذ می‌کنند تحت‌تأثیر واقع می‌شود.
4- ارزش افزوده اقتصادی معیار مناسبی جهت تعیین پاداش مدیران می‌باشد.
5-ارزش افزوده اقتصادی با ارزش بازار شرکت در ارتباط است.
6- ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان یک معیار عملکرد اقتصادی با معیارهای دیگری همچون ارزش افزوده نقدی سرمایه‌گذاری ، ارزش افزوده سهامداران و بازده جریان نقدی روی سرمایه‌گذاری سازگار است.
7- ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان معیار داخلی سنجش عملکرد موفقیت شرکت در افزودن ارزش به سرمایه‌گذاری سهامدارانش را به بهترین نحو نشان می‌دهد.
8-ارزش افزوده اقتصادی نشان می‌دهد که ارزش شرکت مستقیماً به عملکرد مدیریت بستگی دارد.
9-ارزش افزوده اقتصادی می‌تواند مبنائی برای تعیین اهداف سرمایه‌گذاری در پروژه‌ها قرار گیرد.
10-ارزش افزوده اقتصادی به‌عنوان معیار اندازه‌گیری عملکرد کمتر در معرض تعریف‌های حسابداری قرار دارد.

معایب ارزش افزوده اقتصادی (EVA)
1- محاسبه ارزش افزوده اقتصادی شامل محاسبه نرخ بازده و نرخ هزینه سرمایه می‌باشد که مشکل است.
2- ارزش افزوده اقتصادی معمولاً براساس ارقام تاریخی محاسبه می‌شود.
3-گاهی اوقات تجزیه و تحلیل ارزش افزوده اقتصادی غیرعملی است مثلاً برای شرکت‌هائی که تازه راه‌اندازی شده‌اند یا برای شرکت‌های سرمایه‌گذاری، تجزیه و تحلیل ارزش افزوده اقتصادی (EVA) مناسب نیست.

تحلیل و نتیجه گیری
با توجه به مطالب بیان شده می توان نتیجه گرفت که حسابرسي مديريت نوعي حسابرسي و نگرش به آينده است كه با استفاده از آن تا حدودي از تكرار فعاليت هايي كه فاقد هر گونه ارزش افزوده و افزايش بازده اقتصادي است، جلوگيري و پيشگيري مي كند.از مهمترين وظايف شركت ها جلب اطمينان سهامداران نسبت به كيفيت فرآيند گزارشگري مالي و قابليت اتكا به ارقام و اطلاعات مندرج در آنها است. حسابرسي عملياتي فرصت هاي موجود و قابل دسترس براي بهبود روش هاي اجرايي را از طريق بررسي و شناخت جامع، ارزيابي تجزيه و تحليل، مصاحبه با افراد واجد شرايط و ذي صلاح (درون سازماني و برون سازماني)، مشاهده عمليات، بررسي گزارش هاي جاري و گذشته، بررسي معاملات، شاخص هاي عمده موفقيت، برنامه استراتژيك، اقدامات استراتژيك، مقايسه با استانداردهاي صنعت و رقبا به كارگيري قضاوت حرفه اي و... براساس تجربه و ساير ابزارهاي مناسب و عقلائي شناسايي و اظهار نظر مي كند. آنچه از اهميت ويژه برخوردار است و در حسابرسي مالي و تجزيه و تحليل صورت هاي مالي چندان عميق و گسترده مورد بررسي قرار نمي گيرد، شرايط اقتصادي، استراتژي مالي، برنامه و تصميم هاي عملياتي، اقدامات اجرائي و ... براي دستيابي به اهداف واحد اقتصادي است، كه تا حدي به نحوه عملكرد كيفي و كمي مديريت بستگي دارد.همچنین افزايش غيركيفي سودآوري و تقسيم مستمر سود نمي تواند بيانگر عملكرد مطلوب مديريت و شايستگي سطوح مختلف مديريت تلقي شود. چنانچه كيفيت سودآوري مورد بررسي و تجزيه و تحليل قرار گيرد، مشخص مي شود يكي از دلايل اساسي در عملكرد غير كيفي مديريت، تقسيم سود نقدي و يا سود سهمي مستمر در شرايط حاد تورمي و يا تغيير در چهره واقعي رويدادها، روش هاي حسابداري و تعديلات سنواتي است كه منجر به افزايش درآمد مي شود ولي در واقع هيچ گونه وجه نقدي ايجاد نمي كند يا هزينه هايي كه در دارايي ها انعكاس يافته است كه قابليت بازيافت آنها مشخص نيست. در حال حاضر ارزش افزوده اقتصادی (EVA) به‌عنوان یک معیار کارا در مدیریت مالی مطرح بوده و هدف اصلی آن اندازه‌گیری میزان افزایش ثروت سهامداران است و به‌عنوان مبنائی برای تعیین اهداف مالی، بودجه‌بندی‌ها علی‌الخصوص بودجه‌بندی سرمایه‌ای و ایجاد انگیزه از طریق پاداش برای مدیران محسوب می‌شود. برمبنای ارزش افزوده اقتصادی ایجاد ارزش در یک شرکت به دو عامل بستگی دارد:1- شرکت از سرمایه به کار گرفته شده چه بازدهی کسب می کند؟ 2-برای این سرمایه به کار گرفته شده چه هزینه ای می پردازد؟ یکی از مزایای اصلی ارزش افزوده اقتصادی، ارائه زبان واحدی در کل سازمان است. زمانی که ارزش افزوده اقتصادی کانون توجه فرایند مدیریت قرار می گیرد عملکرد سازمان کارا خواهد شد چرا که ارزش افزوده اقتصادی به ما مسئولیت پاسخگویی می دهد و می تواند تنها معیاری باشد که موفقیت در آن خلاصه می شود.
هزینه یابی برمبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی ابزارهای مناسبی هستند که می توانند شرکت را در دستیابی به موفقیت در محیط تجاری، رقابتی و فعال امروزی کمک کنند. هزینه یابی برمبنای فعالیت می تواند مدیران را در فهم اثربخشی تصمیماتشان یاری رساند. ارزیابی متوازن دیدگاه عملکردی را به منظور گنجاندن شاخصهای مالی و غیرمالی گسترده است. ارزش افزوده اقتصادی ارتباط بین تصمیمها را نشان می دهد و بر معیارهای عملکرد سیستم پاداش به منظور خلق ارزش تمرکز دارد. زمانی که مدیران چارچوبهای تصمیم گیری، معیارهای عملکرد و پاداش داشته باشند که آنها را به داشتن حالت مالکانه برانگیزاند، بهترین عملکرد را خواهند داشت. داشتن استراتژی مناسب مهم است ولی داشتن مدیرانی که مجری استراتژی و نتایج حاصل از آن باشند نیز به همان اندازه اهمیت دارد.اهداف مدیریتی مبتنی بر افزایش سود یا سهم بازار، افزایش بازده دارائی‌ها با حقوق صاحبان سهام یا سایر معیارهای تجاری، می‌تواند انگیزه‌هائی ایجاد نماید که با حداکثر کردن ثروت سهامداران ناسازگار باشد و مضافاً اینکه حداکثر کردن ارزش افزوده اقتصادی (EVA) همواره انگیزه‌هائی در جهت حداکثرسازی ثروت سهامداران ایجاد می‌کند. با توجه به مطالبی که در بخش های قبلی مقاله مطرح گردید، می توان اینگونه نتیجه گرفت که برنامه ریزی استراتژیک سازمان از بدو شروع تا پایان آن تحت تأثیر تغییرات بسیاری که در درون سازمان یا بیرون سازمان اتفاق می افتد قرار می گیرد. بنابراین باید این برنامه ریزی و هدف گذاری با شناخت کامل و صحیح محیط درونی و بیرونی انجام گیرد. مهم ترین شاخص در شناسایی محیط، داشتن اطلاعات می باشد که این اطلاعات می تواند در شکل های گوناگون و روش های مختلف جمع آوری گردد. هدف گذاری و برنامه ریزی عملیاتی یکی از زیر شاخه های برنامه ریزی استراتژیک می باشد. برای انجام صحیح این برنامه ریزی ها باید فعالیت ها به صورت دقیق و صحیح مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد و سپس در مورد منابع مورد نیاز هر یک از فعالیت ها تصمیم گیری شود. در این راستا یکی از قسمت هایی که می تواند اطلاعات دقیق و صحیح در اختیار مدیران قرار دهد، بخش حسابداری مدیریت است. ولی این اطلاعات باید ویژگی هایی داشته باشد. این ویژگی ها شامل: مربوط بودن اطلاعات ارائه شده، به موقع بودن اطلاعات ارائه شده، قابل مقایسه بودن اطلاعات، و در نهایت صحیح بودن آنها می باشد. برای اینکه بدانیم کدام یک از اطلاعات حسابداری مدیریت مناسب راهبرد ارائه شده است و می تواند مدیران را در جهت دستیابی به هدف یاری رساند باید آنها را بر اساس یک رویکرد محاسبه و انتخاب نماید. در این مقاله رویکرد مورد بررسی ارزش افزوده می باشد. زیرا این روش سبب می شود تا مدیران نسبت به فعالیت های تحت کنترل خود پاسخگو باشند و همه تصمیمات مدیران اثر مستقیم بر ارزش افزوده دارد. همچنین اگر این رویکرد را به عنوان یک ابزار ارزیابی عملکرد قرار دهیم، حداقل می توانیم از آن در یک دوره با تغییرات کوچکی استفاده نماییم زیرا این روش کمتر دستخوش تغییرات ناشی از مدل ها و تعاریف قرار می گیرد.
بنابراین مدیران می توانند اطلاعات مورد نیاز خود را بر اساس رویکرد مورد بحث شناسایی نموده و آنها را با ویژگی های لازم حسابداری مدیریت دریافت کنند. از جمله ویژگی های اهداف سازمان سازگاری با نتابج، تحلیل فرصت ها و تهدید های درون سازمانی و برون سازمانی می باشد و چون رویکرد ارزش افزوده بر اساس افزایش بهره وری سازمان عمل می کند و اطلاعات بخش حسابداری بر مبنای تولید و فروش و فعالیت های سازمانی می باشد لذا مدیران می توانند با توجه به این نتایج و شناسایی اولویت های افزایش بهره وری و سود تصمیمات صحیح تری اتخاد نمایند. همچنین با توجه به اینکه ارزش افزوده بر اساس کلیه فعالیت های انجام شده بر روی محصول محاسبه می گردد، پس از نظر سینرژی عملکردی و هماهنگی فعالیت ها می تواند مورد توجه قرار گیرد که این مورد هم باعث بهبود تصمیم گیری و هدف گذاری مدیران می گردد. یکی از ویژگی های اصلی و اساسی کاربرد این روش در این است که اطلاعات بخش حسابداری مدیریت و مقدار ارزش افزوده به آسانی قابل هم مقیاسی شدن می باشد و لذا کمتر باعث ایجاد خلل در تحلیل ها و کاربرد ها می شود. امید است مقاله ارائه شده بتواند راه گشای مشکلات موجود در استفاده از اطلاعات حسابداری مدیریت باشد و همچنین مدیران را در تعیین اهداف صحیح و دست یافتنی سازمان یاری رساند.

منابع:
1-نمازی،محمد، بررسي كاربردهاي تئوري نمايندگي در حسابداري مديريت، مجله علوم اجتماعي و انساني دانشگاه شيراز،تابستان 1382
2-نمازي، محمد و اميررضا رمضاني، ارزيابي متوازن در حسابداري مديريت. مجله علوم اجتماعي و انساني دانشگاه شیراز،بهار 1382
3-کارل مور و رابرت ژادیک ،حسابداری مدیریت جلد سوم ، نوشته ،ترجمه: دکتر حسین عبده تبریزی، کامران عظیم زاده
4-دكتر ايرج نوروش –فايق صالحي- غلامرضا كرمي، " بررسي رابطه جريان هاي نقدي ، سود عملياتي و ارزش افزوده اقتصادي با ثروت ايجاد شده براي سهامداران" ، بررس هاي حسابداري وحسابرسي ، سال يازدهم، شماره 37 ، پاييز83، ص ص 146-121
5-دكتر علي اصغر انواري رستمي – دكتر رضا تهراني " بررسي ارتباط ميان ارزش افزوده اقتصادي ، سود قبل از بهره و ماليات با ارزش بازار سهام شركت ها" بررس هاي حسابداري وحسابرسي ، سال يازدهم، شماره 37 ، پاييز83، ص ص 21-3
6- غلامرضا بيگدلي – افشين فتح الهي " ارزش افزوده اقتصادي و سه بازي مديران" نشريه حسابدار ، شماره 161
7-اچ ايگور آنسوف، استقرار مدیریت استراتژيک، انتشارات سمت، ترجمه عبدالله زنديه، 1378
8-برايسون، برنامه ريزی استراتژيک برای سازمان های دولتی و غير انتفاعی، انتشارات سازمان مدیریت دولتی، 1379

9-Foster M. J., Kitching J.; "measuring the effectiveness of strategic planning";Occational Paper, Vol. 10, 1989.
10- Baricelli P., Lucas C., Messina E., Mitra G.: "A model for strategic planningunder uncertainty"; Sociadad Estadistica e Investigacion Operativa, 1996.
11- Lederer, A. L. and Sethi, r. (1996). "Key prescription for strategic information systems planning", Journal of Management Information Systems, Vol. 13, No. 1, pp. 35- 62.
12- Basu, v.; Hartono, E.; lederer, A. L. and sethi, v. (2002). "the impact of organizational commitment, senior management involvement and team involvement on strategic information systems planning" , Information and Management , Vol.39, pp.513- 524.
13- Bright, Daivies, Downes & Sweeting (1992). "The development of costing techniques and practices:A UK study", Management Accounting Research, 3.
14- Chenhall & Langfield-Smith (1998). "Adoption and benefits of management accounting techniques and practices: An Australian study", Management Accounting Research, 9.
15-Understanding and Applying value- Added assessment: Eliminating Business process wast William E.Thischler (1996)
16- Baricelli P., Lucas C., Messina E., Mitra G.; "A model for strategic planning under uncertainty"; Sociadad Estadistica e Investigacion Operativa, Vol. 4,1996.
17- Foster M. J., Kitching J.; "measuring the effectiveness of strategic planning"; Occational Paper, Vol. 10, 1989.
18- Baricelli P., Lucas C., Messina E., Mitra G.: "A model for strategic planning under uncertainty"; Sociadad Estadistica e Investigacion Operativa, 1996.
19- Belt J.E., Bashore E.; "Managed care strategic planning: the reality of uncertainty"; Healthcare Financial Management, 2000.
20- Ben-Tal A., Nemirovski A.; "Robust solutions of uncertain programs"; 1998.
21- Hanafizadeh P., Seifi A.; " A unified robust model for robust optimization of linear programs with uncertain parameters"; Transaction on Operational Research, Vol. 16, 2004.
22-Bai, R. j. and Lee, G. G. (2003). "organizational Factor influencing the quality of the IS/IT strategic planning process" industrial Management and Data systems ,Vol .103 No. 8, pp. 622- 632.
23- Basu, v.; Hartono, E.; lederer, A. L. and sethi, v. (2002). "the impact of organizational commitment, senior management involvement and team involvement on strategic information systems planning" , Information
and Management , Vol.39, pp.513- 524.
24-Adler, R, Everett, A.M & Waldorn, M. (2000). “Advavced Management Accounting Techinques in Manufacturing: Utilisation , Benefits and Barriers to Implementation”, Accounting Forum, 24, (2).
25-Chenhall & Langfield-Smith (1998). "Adoption and benefits of management accounting techniques and practices: An Australian study", Management Accounting Research, 9
26-Cooper & Kaplan (1988). "Measure costs right: Make the right decisions", Harvard Business Review, 11, (2).
27- Deakin & Summers (1975)."A survey of curriculum topics relevant to the practice of management accounting", The Accounting Review, April. Baiman, S. (1990). Agency Research In Managerial Accounting: A Second Look.Accounting. Organization and Society.
28-Horngren, C.T. and G. Foster. (1991). Cost Accounting: A Managerial Emphasis.Prentice-Hall.
29-Horngren, C.T. S.M. Datar, and G. Foster. (2003). Cost Accounting: A Managerial Emphasis. Prentile-Hall.
30-Chen, S., Dodd, J.L., 1997. Economic value added (EVA): an empirical examination of a new corporate performance measure. Journal of Managerial Issues 9 (3), 318–333.
31-de Villiers, J., 1997. The distortions in economic value added (EVA) caused by inflation. Journal of Economics and Business 49 (3), 285–300.
32-Fletcher, H.D., Smith, D.B., 2004. Managing for value: developing a performance measurement system integrating economic value added and the balanced scorecard in strategic planning. Journal of Business Strategies 21 (1), 1–17.
33-Garvey, G.T., Milbourn, T.T., 2000. The optimal and actual use of EVA versus earnings in executive compensation. Working Paper. Claremont Colleges.

دکتر غلام رضا بردبار
عضو هیت علمی دانشکده مدیریت دانشگاه یزد
زهره عارف منش
عضو هيت علمي گروه حسابداري دانشگاه يزد
محمد جوانمردی(دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دانشگاه یزد)
Javanmardi.im@gmail.com
بابک بردبار(دانشجوی حسابداری دانشگاه یزد)