محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده
سازمان‌هاي امروزي از هر نوع و اندازه با فشار فزاينده‌اي براي بهبود كارايي و اثربخشي روبرو هستند. تقريباً در تمام كشورهاي جهان، وزارتخانه‌ها، سازمان‌هاي دولتي، شركت‌هاي دولتي، دانشگاه‌ها،بانك‌ها و موسسات مالي و اعتباري، شهرداري‌ها، بيمارستان‌ها،موسسه‌هاي عام المنفعه، بيش از گذشته ازنظر پاسخگويي مالي زير فشارند. اين فشارها باعث شده است كه مديران ارشد سازمان‌ها براي گسترش سطح خدمات خود به فكر تغيير رويكردهاي مديريتي و مخصوصا نظام‌هاي برنامه و بودجه افتاده تا از اين طريق بتوانند علاوه بركاهش فشار بر روي سازمان موجبات توسعه فعاليت‌هاي خود را فراهم آورند.
مديران در سال‌هاي اخير با درك موقعيت خود در جستجوي يافتن راهكارهاي مناسب در استفاده موثر از منابع، برآمده اند. مديران در غلبه براين مشكل با چالش‌هاي زير روبرو هستند:
مديران در سال‌هاي اخير با درك موقعيت خود در جستجوي يافتن راهكارهاي مناسب در استفاده موثر از منابع، برآمده اند. مديران در غلبه براين مشكل با چالش‌هاي زير روبرو هستند:
تعیین بهای تمام شده واقعی و درست کالا و خدمات
اتصال برنامه‌های عملیاتی به استراتژی‌ها
تعيين شاخص‌هاي عملكردي و مديريت آنها
بهبود فرايندها
ارزيابي گزينه‌هاي استفاده از خدمات بيرونی يا برون سپاری
همسو ساختن فعاليت‌ها با رسالت و برنامه راهبردي سازمان
اتصال برنامه‌های عملیاتی به استراتژی‌ها
تعيين شاخص‌هاي عملكردي و مديريت آنها
بهبود فرايندها
ارزيابي گزينه‌هاي استفاده از خدمات بيرونی يا برون سپاری
همسو ساختن فعاليت‌ها با رسالت و برنامه راهبردي سازمان
سيستم سنتي حسابداري، نمي‌تواند بين مصرف منابع و نتايج به دست آمده به صورت مستقيم يا غيرمستقيم ارتباط برقرار كند و تنها به جمع آوري هزينه ها مي پردازد. اكثر مديران نيز به همين ديدگاه عادت دارند و تنها به جمع هزينه‌هاي دستگاه در هريك از طبقه‌هاي مواد هزينه اي توجه مي‌كنند و سيستم حسابداري نيز كه در همين جهت شكل گرفته است موجب تقويت ديدگاه اين گونه مديران مي‌شود. حسابداران و مديران بايد ديدگاه خود را تغيير دهند وبه جاي اندازه‌گيري مخارج برحسب منابع، به اندازه گيري هزينه‌ها برحسب خروجي‌ها و نتايج به دست آمده(پيامدها) روي آورند. زماني كه اطلاعات حسابداري نه تنها از منظر منابع صرف شده بلكه از منظر خروجي‌ها و نتايج به دست آمده يعني هزينه فعاليت‌ها، هزينه فرايندهاي درون فعاليت‌ها، و هزينه واحد خروجي(محصول) و هزينه نتايج حاصل از خروجي‌ها ، در اختيار مديران قرار گيرد، مبناي معتبرتري براي تصميم‌گيري در اختيار خواهند داشت.
در بخش دولتي نيز رويكردهاي فوق كه مورد استفاده بخش خصوصي بود، در دولت‌ها قوت و قدرت گرفته است و رويكردهاي خروجي‌محوري، شهروندمحوري و بازارگرايي كه رويكردهاي بخش خصوصي است جايگزين رويكردهاي بخش دولتي يعني فرآيندمحوري، بروكراسي مداري و انحصار گرديده و شاكله مديريت دولتي نوين را بوجود آورده است. بنابراين مديريت بخش خصوصي و بخش دولتي و ابزارهاي مديريتي مورد استفاده هر يك به ديگري نيز سرايت كرد و مورد عمل قرار گرفته است بطوريكه در ادبيات حرفه اي، عبارات "مديريت دولتي" و "مديريت خصوصي" جاي خود را به عبارت "مديريت" داد.
در اين ميان محاسبه قيمت تمام شده محصول يا هزينه‌يابي محصول كه پايه و اساس حسابداري صنعتي بود (حتي حسابداري قيمت تمام شده بعضا بجاي حسابداري صنعتي استفاده مي‌گرديد) از طريق نظام بودجه ريزي عملياتي با توجه به ضرورت‌ها و رويكردهاي مديريت دولتي نوين به شكل فزاينده‌اي مورد توجه جدي دولت‌ها قرار گرفته است.
هزينه‌يابي كالا و خدمات به شيوه متداول حسابداري قيمت تمام شده كه از حسابداري صنعتي اتخاذ شده است به عصر انقلاب صنعتي باز مي‌گردد كه اصلي ترين عنصر توليد عبارت از نيروي كارمستقيم بود.
در سيستم‌هاي صنعتي، هزينه سربار ابتدا از واحدهاي خدماتي به واحدهاي توليدي تخصيص مي‌يافت و سپس بر اساس يك نرخ سربار يكسان به محصولات سرشكن مي‌شد. اين شيوه در قرن نوزدهم كه نسبت هزينه‌هاي غير مستقيم(سربار) به مستقيم 20 به 80 بود مورد استفاده زيادي در صنعت داشت چرا كه هزينه‌هاي سربار سهم زيادي را نسبت به هزينه‌هاي مستقيم در بر نداشت و با يك نرخ جذب ثابت مثلا بر اساس مجموع دستمزد مستقيم(به دليل محوريت نيروي كار مستقيم) به محصولات سرشكن مي گشت و در نتيجه قيمت تمام شده نهايي تقريبا بدرستي محاسبه مي‌شد. اما در قرن بيست و يكم كه رقابت در بازار كالا و خدمات شدت گرفت و موضوع كيفيت و رضايت مشتري محوريت يافت، واحدهاي خدماتي و پشتيباني و تحقيقاتي زيادي از قبيل واحدهاي كنترل كيفيت، خدمات پس از فروش، ارتباط با تامين كنندگان، رسيدگي به شكايات مشتريان، تعمير و نگهداري ، تحقيق و توسعه، فروش و بازاريابي و ... حول واحدهاي توليدي شكل گرفتند و به دليل پيشرفت چشم گير تكنولوژي سهم و محوريت نيروي كار مستقيم در توليد نيز كاهش يافت به طوريكه نسبت هزينه‌هاي غير مستقيم(سربار) به مستقيم 80 به 20 اعلام شد.
در چنين شرايطي كه هزينه‌هاي غير مستقيم و سربار سهم بسيار زيادي را نسبت به هزينه‌هاي مستقيم به خود اختصاص مي‌داد سرشكن كردن سربار بر محصولات با نرخ يكسان به ويژه هنگامي كه تنوع محصولات بالاست قيمت تمام شده واقعي را به دست نمي‌دهد. قيمت تمام شده نادرست موجب تصميم‌گيري‌هاي نادرست در حوزه‌هاي ارزيابي عملكرد مالي دستگاه‌ها، تخصيص منابع، تعيين قيمت و تعرفه كالا و خدمات مي‌شود. همچنين اموري نظير اتخاذ سياست‌هاي صحيح براي كاهش هزينه توليد محصولات و استفاده از ابزارهايي مانند اصلاح فرآيندها، مهندسي مجدد ساختارها و فرآيند ها براي حذف فعاليت‌هاي داراي اولويت كمتر، تجديدنظر در كميت و كيفيت محصولات براي ايجاد تعادل بين هزينه توليد آنها با بودجه اختصاص يافته، تجهيز منابع درآمدي جديد،مقايسه قيمت‌ها با استاندارد را منحرف نموده و امكان استانداردسازي خدمات، برون سپاري خدمات به صورت كلي يا جزئي، تعيين رقابتي بودن خدمات را با مشكل مواجه خواهد نمود.
بدين ترتيب، موضوع نحوه محاسبه قيمت تمام شده محصول(كالا و خدمات) عامل اختلاف نظر و عدم تفاهم لازم بين حسابداران و حسابرسان از يك سو و مديران و مهندسان از سوي ديگر گرديد، به طوريكه مديران نمي‌توانستند معضلاتي را كه در تصميم گيري‌ها به تازگي با آن مواجه شده بودند را به حسابداران منتقل كنند. رويكرد حسابداران به قيمت تمام شده رويكرد هزينه‌اي و رويكرد مديران رويكرد فرآيندي بود.در واقع حسابداران عامل افزايش يا كاهش قيمت تمام شده محصولات را مواد هزينه مي دانستند در حاليكه مديران و مهندسان عامل افزايش يا كاهش قيمت تمام شده را فرآيند قلمداد مي كردند و اين از حوزه ادراك حسابداران خارج بود.
در سال 1988 كاپلان و كوپر كه خود از حسابداران خبره و متخصص بودند و در حوزه مديريت نيز فعاليت داشتند با درك اين شكاف ادراكي بين مهندسين و مديران از يك سو و حسابداران از سوي ديگر ، با انتشار كتابي به نام "حلقه مفقوده" اعلام كردند آنچه كه باعث هزينه مي شود فعاليت است نه نيروي انساني، تجهيزات و ديگر اقلام هزينه اي.
بنابراين اگر چيدمان كارها يا همان فرايند انجام كار تغيير كند. هزينه ها نيز تغيير مي‌كند. لذا براي تعيين قيمت تمام شده خروجي يك فرآيند(محصول يا خدمت) بايد مجموع هزينه‌هاي فعاليت‌هاي دخيل در فرآيند را محاسبه كرد و هزينه‌هاي سربار را به تفكيك فعاليت‌ها و با نرخ جذب‌هاي متفاوت ( هزينه سازها) به آنها تخصيص داد. بدين ترتيب رويكرد نويني به حوزه حسابداري مديريت و هزينه اضافه شد كه تحت عنوان هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (ABC) نام گرفت .
به طور خلاصه رويكرد و تكنيك هزينه‌يابي و مديريت بر مبناي فعاليت (ABC/M) نه يك روش حسابداري قيمت تمام شده بلكه يك ابزار قدرتمند مديريتي براي افزايش كارايي و اثر بخشي و در نهايت بهره وري سازماني است. اين شيوه هزينه‌يابي از بخش صنعت و توليد به بخش خدمات و نيز خدمات بخش دولتي نيز كشيده شد و اكنون در اغلب كشورها براي محاسبه قيمت تمام شده خدمات دولتي از اين شيوه استفاده مي‌شود.
در بخش دولتي نيز رويكردهاي فوق كه مورد استفاده بخش خصوصي بود، در دولت‌ها قوت و قدرت گرفته است و رويكردهاي خروجي‌محوري، شهروندمحوري و بازارگرايي كه رويكردهاي بخش خصوصي است جايگزين رويكردهاي بخش دولتي يعني فرآيندمحوري، بروكراسي مداري و انحصار گرديده و شاكله مديريت دولتي نوين را بوجود آورده است. بنابراين مديريت بخش خصوصي و بخش دولتي و ابزارهاي مديريتي مورد استفاده هر يك به ديگري نيز سرايت كرد و مورد عمل قرار گرفته است بطوريكه در ادبيات حرفه اي، عبارات "مديريت دولتي" و "مديريت خصوصي" جاي خود را به عبارت "مديريت" داد.
در اين ميان محاسبه قيمت تمام شده محصول يا هزينه‌يابي محصول كه پايه و اساس حسابداري صنعتي بود (حتي حسابداري قيمت تمام شده بعضا بجاي حسابداري صنعتي استفاده مي‌گرديد) از طريق نظام بودجه ريزي عملياتي با توجه به ضرورت‌ها و رويكردهاي مديريت دولتي نوين به شكل فزاينده‌اي مورد توجه جدي دولت‌ها قرار گرفته است.
هزينه‌يابي كالا و خدمات به شيوه متداول حسابداري قيمت تمام شده كه از حسابداري صنعتي اتخاذ شده است به عصر انقلاب صنعتي باز مي‌گردد كه اصلي ترين عنصر توليد عبارت از نيروي كارمستقيم بود.
در سيستم‌هاي صنعتي، هزينه سربار ابتدا از واحدهاي خدماتي به واحدهاي توليدي تخصيص مي‌يافت و سپس بر اساس يك نرخ سربار يكسان به محصولات سرشكن مي‌شد. اين شيوه در قرن نوزدهم كه نسبت هزينه‌هاي غير مستقيم(سربار) به مستقيم 20 به 80 بود مورد استفاده زيادي در صنعت داشت چرا كه هزينه‌هاي سربار سهم زيادي را نسبت به هزينه‌هاي مستقيم در بر نداشت و با يك نرخ جذب ثابت مثلا بر اساس مجموع دستمزد مستقيم(به دليل محوريت نيروي كار مستقيم) به محصولات سرشكن مي گشت و در نتيجه قيمت تمام شده نهايي تقريبا بدرستي محاسبه مي‌شد. اما در قرن بيست و يكم كه رقابت در بازار كالا و خدمات شدت گرفت و موضوع كيفيت و رضايت مشتري محوريت يافت، واحدهاي خدماتي و پشتيباني و تحقيقاتي زيادي از قبيل واحدهاي كنترل كيفيت، خدمات پس از فروش، ارتباط با تامين كنندگان، رسيدگي به شكايات مشتريان، تعمير و نگهداري ، تحقيق و توسعه، فروش و بازاريابي و ... حول واحدهاي توليدي شكل گرفتند و به دليل پيشرفت چشم گير تكنولوژي سهم و محوريت نيروي كار مستقيم در توليد نيز كاهش يافت به طوريكه نسبت هزينه‌هاي غير مستقيم(سربار) به مستقيم 80 به 20 اعلام شد.
در چنين شرايطي كه هزينه‌هاي غير مستقيم و سربار سهم بسيار زيادي را نسبت به هزينه‌هاي مستقيم به خود اختصاص مي‌داد سرشكن كردن سربار بر محصولات با نرخ يكسان به ويژه هنگامي كه تنوع محصولات بالاست قيمت تمام شده واقعي را به دست نمي‌دهد. قيمت تمام شده نادرست موجب تصميم‌گيري‌هاي نادرست در حوزه‌هاي ارزيابي عملكرد مالي دستگاه‌ها، تخصيص منابع، تعيين قيمت و تعرفه كالا و خدمات مي‌شود. همچنين اموري نظير اتخاذ سياست‌هاي صحيح براي كاهش هزينه توليد محصولات و استفاده از ابزارهايي مانند اصلاح فرآيندها، مهندسي مجدد ساختارها و فرآيند ها براي حذف فعاليت‌هاي داراي اولويت كمتر، تجديدنظر در كميت و كيفيت محصولات براي ايجاد تعادل بين هزينه توليد آنها با بودجه اختصاص يافته، تجهيز منابع درآمدي جديد،مقايسه قيمت‌ها با استاندارد را منحرف نموده و امكان استانداردسازي خدمات، برون سپاري خدمات به صورت كلي يا جزئي، تعيين رقابتي بودن خدمات را با مشكل مواجه خواهد نمود.
بدين ترتيب، موضوع نحوه محاسبه قيمت تمام شده محصول(كالا و خدمات) عامل اختلاف نظر و عدم تفاهم لازم بين حسابداران و حسابرسان از يك سو و مديران و مهندسان از سوي ديگر گرديد، به طوريكه مديران نمي‌توانستند معضلاتي را كه در تصميم گيري‌ها به تازگي با آن مواجه شده بودند را به حسابداران منتقل كنند. رويكرد حسابداران به قيمت تمام شده رويكرد هزينه‌اي و رويكرد مديران رويكرد فرآيندي بود.در واقع حسابداران عامل افزايش يا كاهش قيمت تمام شده محصولات را مواد هزينه مي دانستند در حاليكه مديران و مهندسان عامل افزايش يا كاهش قيمت تمام شده را فرآيند قلمداد مي كردند و اين از حوزه ادراك حسابداران خارج بود.
در سال 1988 كاپلان و كوپر كه خود از حسابداران خبره و متخصص بودند و در حوزه مديريت نيز فعاليت داشتند با درك اين شكاف ادراكي بين مهندسين و مديران از يك سو و حسابداران از سوي ديگر ، با انتشار كتابي به نام "حلقه مفقوده" اعلام كردند آنچه كه باعث هزينه مي شود فعاليت است نه نيروي انساني، تجهيزات و ديگر اقلام هزينه اي.
بنابراين اگر چيدمان كارها يا همان فرايند انجام كار تغيير كند. هزينه ها نيز تغيير مي‌كند. لذا براي تعيين قيمت تمام شده خروجي يك فرآيند(محصول يا خدمت) بايد مجموع هزينه‌هاي فعاليت‌هاي دخيل در فرآيند را محاسبه كرد و هزينه‌هاي سربار را به تفكيك فعاليت‌ها و با نرخ جذب‌هاي متفاوت ( هزينه سازها) به آنها تخصيص داد. بدين ترتيب رويكرد نويني به حوزه حسابداري مديريت و هزينه اضافه شد كه تحت عنوان هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (ABC) نام گرفت .
به طور خلاصه رويكرد و تكنيك هزينه‌يابي و مديريت بر مبناي فعاليت (ABC/M) نه يك روش حسابداري قيمت تمام شده بلكه يك ابزار قدرتمند مديريتي براي افزايش كارايي و اثر بخشي و در نهايت بهره وري سازماني است. اين شيوه هزينه‌يابي از بخش صنعت و توليد به بخش خدمات و نيز خدمات بخش دولتي نيز كشيده شد و اكنون در اغلب كشورها براي محاسبه قيمت تمام شده خدمات دولتي از اين شيوه استفاده مي‌شود.
© کلیه حقوق مادی و معنوی این وبسایت برای گروه مشاوران پنکو محفوظ است.
لینک‌های مفید
تماس با ما
گروه مشاوران پنکو همواره تلاش خود را بر روی طراحی و پیاده سازی ابزارهای حسابداری مدیریت در کشور متمرکز نموده است و در این راستا کمک به بخش دولتی و همچنین شرکت‌های کلیدی بخش خصوصی را جهت ارتقای سطح دانش سازمانی در حوزه‌های بیان شده وجه همت خود قرار داده است.
درباره شرکت ما
