مقالات و مستندات  \  اصول، مفاهیم و متدلوژی هزینه یابی بر مبنای فعالیت

اصول، مفاهیم و متدلوژی هزینه یابی بر مبنای فعالیت


مهرداد عرب اول
رئیس گروه امور اجتماعی معاونت برنامه ریزی استانداری سیستان و بلوچستان
چكيده:

محصول، كالا يا خدمات نهايي است كه منعكس كننده خواست دولت به عنوان خريدار از دستگاههاي اجرايي براي ارائه آن به متقاضيان است.
هزينه‌يابي محصول، فرايندي است كه به وسيله آن هزينه نهاده‌ها به محصولات تعلق مي‌گيرد. در اين فرآيند هزينه‌هاي كل هر دستگاه اجرايي براي توليد محصولات آن به نحوي اختصاص مي‌يابد كه پاسخگوي هزينه واقعي ارائه يا توليد هر محصول باشد. هزينه‌يابي در دو مرحله انجام مي‌گيرد:
مرحله اول- جمع‌آوري اطلاعات هزينه‌اي
مرحله دوم- استفاده از اطلاعات جمع‌اوري شده در هزينه‌يابي فعاليتهاي مربوط به توليد محصولات
مهمترين هدف حاصل از هزينه‌يابي محصول اين است كه بايد هزينه توليد هر قلم از محصول بطور آشكار مشخص شود. به طوريكه براي دولت و مسئولين ارزش افزوده كالا يا خدمت مزبور مشخص باشد. بنابراين يك نظام كارآمد هزينه‌يابي فقط شامل مجموعه‌اي از هزينه‌هاي بالاسري محصولات نيست.
لذا روش هزينه‌يابي فعاليت اساس تعيين بودجه دستگاههاي اجرايي و تخصيص اعتبارات خواهد بود و اين روش تعيين بودجه دستگاههاي اجرايي را كه بر مبناي بودجه‌ريزي افزايشي است دگرگون خواهد ساخت.
مبناي تعيين فعاليتها در اين روش بر اساس مفاد بند (4) ماده (1) قانون برنامه و بودجه كه عمليات اجرايي دولت را در طول سال مشخص كرده و همچنين هدفها و سياستهاي مندرج در برنامه توسعه پنجساله مي‌باشد.

بنابراين هر يك از فعاليتهاي دستگاههاي اجرايي بايد داراي هدف و برنامه كار مشخص بوده و به عبارتي كميت‌پذير باشند. لذا در تشخيص و تعيين فعاليتها بايد گروههاي عملياتي در داخل هر يك از برنامه‌هاي هزينه دستگاه در قالب فعاليت گنجانده شوند به نحوي كه مسئوليت اجراي هر يك از فعاليتها و واحد اجرايي آن از هر حيث مشخص و با وظايف و تشكيلات منطبق باشد.
بر اين اساس متدلوژي كه مي‌توان براي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت تعريف نمود شامل مراحل زير است:
مرحله اول- مشخص كردن فعاليتها و هدف كمي آنها
مرحله دوم- تعيين هزينه هاي مستقيم
مرحله سوم- تشخيص و رديابي هزينه هاي مستقيم
مرحله چهارم- تشخيص و رديابي هزينه هاي غيرمستقيم
مرحله پنجم- جمع هزينه هاي مستقيم و غيرمستقيم
در اين تحقيق متدلوژي فوق‌الذكر براي يك خانه معلم كه هزينه‌هاي پرسنلي، هزينه تأسيسات و ساختمان، هزينه خدمات رايانه‌اي و هزينه مواد مصرفي در پخت و پز آن مشخص است، پياده و محاسبه مي‌شود.
اين فرآيند طي گامهاي زير به مرحله اجرا درآمد:
گام اول- تخصيص شاخصهاي منابع
گام دوم- تخصيص اعتبارات بر مبناي شاخصهاي منابع
گام سوم- تخصيص فعاليت ثانويه
گام چهارم- تخصيص فعاليتهاي اوليه به اقلام هزينه
گام پنجم- تعيين كل هزينه به اقلام هزينه

مقدمه:
بودجه ریزی عملیاتی عوامل(صرفه جویی) و اثربخشی را به ابعاد سنتی بودجه ریزی اضافه می کند. نظام بودجه ریزی عملیاتی بین دو واژه کارآیی و اثربخشی تفاوت قائل است.
کارآیی به مفهوم استفاده مفید از منابع موردنظر است، در حالی که اثربخشی با عملکرد مرتبط است. در بودجه ریزی عملیاتی طبقه بندی عملیات به نحوی است که هدف ها شفاف تر بیان می شوند، ارزیابی بودجه سهل تر بوده و در روش هزینه بندی آن ارتباط بین داده و ستانده مورد توجه قرار می گیرد.
از مهمترین ویژگی های اساسی نظام بودجه ریزی عملیاتی می توان به موارد ذیل اشاره کرد:
1-ارزیابی پاسخگویی مسئولین دستگاه های اجرایی براساس معیار دستاوردهای فعالیتهای آنان
2- ارزیابی پاسخگویی مدیران دستگاه های اجرایی به مسئولین ذیربط براساس محصولاتی که باید تولیدکنند.
3- دادن اختیارات لازم به مدیران در انتخاب نهاده های لازم برای تولید محصولات موردنظر
4- ارزیابی مستمر عملکرد و مدیران
لذا برای اجرای نظام فوق اقدامات اساسی زیر باید انجام گیرد:
1-برنامه های عملیاتی دستگاه های اجرایی جهت تحقق اهداف بخش ذی ربط بازبینی، اصلاح و نهایی شود.
2- در چارچوب وظایف مصوب دستگاه های اجرایی، فعالیتهای کمیت پذیر ذیل هر یکی از برنامه های نهایی شده تعیین گردد.
3- هزینه تمام شده هر یک از فعالیت ها برای دستیابی به هدف تعیین شده، محاسبه گردد.
4- یک نظام نظارتی و گزارشگیری مستمر در تمامی مراحل کار استقرار یابد.
انجام اقدامات فوق مستلزم استقرار یک نظام هزینه یابی محصول در دستگاه های اجرایی با ویژگی های یاد شده می باشد.

شرح مقاله و روش تحقیق
1- اصول و مفاهیم هزینه یابی محصول
1-1- هزینه یابی محصول چیست؟
محصول، کالا یا خدمات نهایی است که منعکس کننده خواست دولت به عنوان خریدار از دستگاه های اجرایی برای ارائه آن به متقاضیان است. مثلاً ارایه خدمات آموزشی، بهداشتی و یا صنعتی.
هزینه یابی محصول، فرآیندی است که بوسیله آن هزینه نهاده ها(مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق می گیرد. در این فرآیند هزینه های کل هر دستگاه اجرایی برای تولید محصولات آن به نحوی اختصاص می یابد که پاسخگوی هزینه واقعی ارایه یا تولید هر محصول باشد.
به طور مثال اگر یک دستگاه اجرایی خدمات متنوعی ارائه دهد یا کالاهای متنوعی تولید کند ممکن است بخواهد کل هزینه تولید هر واحد خدمات یا محصول را برآورد نماید. این اطلاع به دستگاه اجرایی کمک می کند که اولاً بهای ارائه هر واحد از محصول را تعیین کند و همچنین نسبت به حدود پرداخت های پرسنلی یا اداری تصمیم مناسب را اتخاذ نماید.
هزینه یابی در دو مرحله انجام می گیرد:
- مرحله اول: جمع آوری اطلاعات هزینه ای
- مرحله دوم: استفاده از اطلاعات جمع آوری شده در هزینه یابی فعالیتهای مربوط به تولید محصولات.
2-1- اهداف حاصل از هزینه یابی محصول
در فرآیند نظام پیشنهادی دستگاه های اجرایی در چارچوب قرارداد یا موافقتنامه ای با دولت خدماتی را ارایه یا کالایی را تولید می کنند. در هزینه یابی محصولات موضوع قرارداد، دستگاه اجرایی باید هزینه هر یک از محصولات تولیدی مورد توافق را تعیین نماید. برای تمامی محصولات مذبور اطلاعات زیر باید ارائه گردد:
- عنوان هر یک از فعالیتهایی که منجر به تولید کالا یا خدمات می گردد.
- شرح عملیات هر یک از فعالیتها
- اهداف کمی فعالیتها و شاخص قابل اندازه گیری کمیت و کیفیت کالا یا خدمات
- هزینه تمام شده هر قلم از کالا یا خدمت محصول فعالیتها
در فرآیند هزینه یابی محصول باید هزینه تولید هر قلم از محصول به طور آشکار مشخص شود، به طوری که برای دولت و مسئولین ارزش افزوده کالا یا خدمت مزبور مشخص باشد، بنابراین یک نظام کارآمد هزینه یابی فقط شامل مجموعه ای از هزینه های بالاسری محصولات نیست.
در نظام پیشنهادی سقف بودجه هر یک از دستگاه های اجرایی مانند گذشته توسط دولت تعیین می گردد، در تعیین این سقف باید عواملی چون ارزیابی هزینه تولید کالا و خدمات، قیمت های بازار و افزایش کیفیت مورد توجه قرار گیرد. طبیعی است سقف پیشنهادی دولت برای بودجه دستگاه اجرایی با محاسباتی که توسط دستگاه اجرایی در چارچوب هزینه یابی فعالیتها انجام می گیرد ممکن است مطابقت نداشته باشد بنابراین برای رسیدن به تفاهم دستگاه های اجرایی باید ضمن هزینه یابی هر یک از فعالیتها آنها را برحسب اولویت طبقه بندی کنند به نحوی که در هر سطحی از بودجه فعالیتهای مشخصی قابل انجام باشد. لذا راهکارهای ذیل می تواند مدنظر قرار گیرد:
1-تجدیدنظر در کمیت و کیفیت محصولات برای ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته
2- اتخاذ سیاست هایی برای کاهش هزینه تولید محصولات مانند تغییر فرآیندها، مهندسی مجدد، حذف فعالیتهای دارای اولویت کمتر
3- تجهیز منابع درآمدی جدید
روش هزینه یابی فعالیت اساس تعیین بودجه دستگاه های اجرایی و تخصیص اعتبارات خواهد بود. مشکل اساسی هزینه یابی فعالیتها در اولین سال اجرا خواهد بود، بدیهی است در سالهای بعد با استفاده از شاخص های تعدیل، هزینه تمام شده سال مبناء مورد اصلاح قرار خواهد گرفت.
روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت، روش فعلی تعیین بودجه دستگاه ها را که بر مبنای بودجه ریزی افزایشی Incremental است دگرگون خواهد ساخت.
در روش فعلی بودجه سال یا سالهای گذشته هر دستگاه اجرایی مبنای اصلی است که همه ساله براساس شاخص های تعدیل نامشخص و یا افزایش فعالیتها یا پرسنل جدید و بدون توجه به محصول تولید شده دستگاه، انجام می گیرد.
در واقع قدرت چانه زنی دستگاه اجرایی اساس تعیین بودجه را تشکیل می دهد و در اغلب مواقع که بودجه پیشنهادی دستگاه با سقف تعیین شده هماهنگی و مطابقت ندارد، با کاهش همه جانبه و با درصدی خاص، اجرای تمامی فعالیتهای دستگاه با مشکل مواجه می شود. ضمن اینکه نظارت بر اجرای بودجه دستگاه نیز بر پایه اصول علمی میسر نخواهد بود.
در روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت تشخیص رفتارهای هزینه ای محصولات ارایه شده دستگاه های اجرایی همراه با آگاهی از شقوق دیگری که می توانند مورد استفاده قرار گیرند، ابزار مدیریتی قدرتمندی در اختیار مدیران قرار می دهد که:
1-تهیه بودجه دستگاه های اجرایی را ضابطه مند می کند.
2- هزینه یابی دقیق فعالیت ها، معیار خوبی را در تعیین تعرفه کالاها و خدمات در اختیار مسئولان دستگاه های اجرایی قرار می دهد.
3- ناکارآیی های موجود در تولید کالا و خدمت با سهولت بیشتری مشخص می گردد.
4- مسئولین دستگاه اجرایی درک بهتری از عوامل موثر در هزینه پیدا می کنند و راهکارهای مناسب برای کاهش هزینه فعالیتها از طریق تغییر فرآیند و بکارگیری فناوری جدید را بهتر تشخیص می دهند.


نمودار شماره 1
چارچوب الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت

اطلاعات آماری






شاخص های اندازه گیری منابع شاخص های اندازه گیری فعالیت
- درصد زمان مصرف شده - تعداد محصول
- سطح زیربنا، موضوع فعالیت - تعداد معاملات
- تعداد و میزان تجهیزات - تعداد گزارشات
نمودار شماره 2
ارتباطات بین وظایف و فعالیتها










3-1- مبانی تعیین فعالیتها:
در قوانین مالی و محاسباتی ایران مبانی و پایه های لازم برای تعیین فعالیتها و در نتیجه اجرای بودجه عملیاتی پیش بینی شده است. طبق مفاد بند(4) ماده(1) قانون برنامه و بودجه،« برنامه سالانه» عملیات اجرایی دولت است که سالانه تنظیم و همراه بودجه کل کشور تقدیم مجلس می گردد و ضمن آن در قالب هدف ها و سیاست های مندرج در برنامه پنج ساله، هدفهای مشخص و عملیات اجرایی سالانه هر دستگاه اجرایی با اعتبار مربوطه تعیین می شود.
در بند(8) ماده(1) قانون برنامه و بودجه نیز عملیات اجرایی به صورت مجموعه فعالیتهای جاری(هزینه ای) و طرح های عمرانی(تملک دارائی های سرمایه ای) دستگاه های اجرایی تعریف شده است.
در بند(9) همین قانون فعالیتهای جاری به سلسله عملیات و خدمات مشخصی اتلاق شده است که برای تحقق هدف های برنامه سالانه طی یکسال اجرای می شود و هزینه آن از محل اعتبارات جاری تامین می گردد.
همچنین در ماده (19) قانون برنامه و بودجه دستگاه های اجرایی مکلف شده اند براساس شرح فعالیتها و طرح هایی که بین دستگاه اجرایی و سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور مورد توافق واقع شده است در حدود اعتبارات مصوب عمل کنند.
با توجه به احکام فوق، برنامه های عملیاتی ذیل دستگاه های اجرایی باید شامل فعالیتهای کمیت پذیر مشخص باشد که برای تحقق هدفهای برنامه مزبور اجرا می شوند. به بیان دیگر هر یک از فعالیتهای دستگاه ها باید دارای هدف و برنامه کار مشخصی باشد. برنامه کار مزبور برای دستگاه اجرایی، سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور و سایر دستگاه های ذینفع بهترین راهنما برای عملیاتی است که در سال مالی انجام می گیرد و این برنامه اساس کار گزارشگیری و نظارت می باشد.
بنابراین تعیین فعالیت های ذیل برنامه ها باید به گونه ای انجام گیرد که گزارشگیری از آنها را ساده سازد. در گزارشگیری اصل مسئولیت است و مسئولیت در قالب شرح وظایف دستگاه شکل می گیرد و واقعیت می یابد.
برای برقراری ارتباط متقابل میان طبقه بندی عملیات و واحدهای اجرایی باید سعی شود برنامه ها و فعالیتها به واحدهای اجرایی مشخص در درون هر دستگاه مرتبط شوند. ایجاد ارتباط بین طبقه بندی عملیات و واحدهای اجرایی موجب می شود که کار تهیه و تنظیم و اجرا نظارت بر اجرای بودجه به نحو بهتری انجام شود و عامل مسئولیت در داخل هر دستگاه مشخص تر گردد.
بنابراین در تشخیص و تعیین فعالیتها باید گروه های عملیاتی در داخل هر یک از برنامه های هزینه دستگاه در قالب فعالیت گنجانده شوند به نحوی که مسئولیت اجرای هر یک از فعالیتها و واحد اجرایی آن از هر حیث مشخص و با وظایف و تشکیلات منطبق باشد.
4-1- طبقه بندی هزینه ها:
طبقه بندی هزینه ها به روشهای مختلفی امکان پذیر است. تجزیه و تحلیل رفتار هزینه ای مختلف نهاده های مورد استفاده در تولید کالا و خدمات اطلاعات مفیدی را برای برآورد هزینه ها فراهم می آورد.
روش اول طبقه بندی هزینه ها به شرح زیر می باشد:
الف- هزینه های متغیر
ب- هزینه های شبه متغیر
ج- هزینه های ثابت
در این طبقه بندی اساس تغییرات هزینه واحد(unit cost) تولید کالا و خدمات است که از تغییر حجم محصول نتیجه می گردد.
الف- هزینه های متغیر:
ارتباط مستقیمی با تغییرات حجم محصول دارند. مثلاً هزینه کپی کردن مدارک دانش آموزان در یک موسسه آموزشی با نسبت مستقیمی از ساعات مراجعه دانش آموزان تغییر می کند.
ب- هزینه های شبه متغیر:
ارتباط تغییرات حجم محصول پیچیده تر است. افزایش هزینه با سطوح متعددی از حجم محصول مرتبط است. در مثال فوق افزایش ناچیز تعداد دانش آموزان لزوماً نیاز به بکارگیری معلم بیشتری را ندارد. از طرفی در سطحی از افزایش تعداد دانش آموزان استخدام معلم جدید الزام آور می گردد.
ج- هزینه های ثابت:
در کوتاه مدت علیرغم تغییر در حجم محصول، تغییری نمی کند و در دامنه وسیعی از حجم محصول ثابت می مانند، برای مثال چنانچه تعداد ساعات مراجعه دانش آموزان افزایش شایان توجهی داشته باشد موسسه ممکن است مجبور به ساخت یا ایجاد کلاس درس جدید می شود.
روش دوم طبقه بندی هزینه ها به شرح ذیل می باشد:
الف- هزینه های افزایشی
ب- هزینه های تعهد شده
ج- هزینه های فرصت
الف- هزینه های افزایشی:
آشنایی با هزینه های افزایشی برای تصمیم گیری درخصوص افزایش یا کاهش حجم محصولات ضروری است. در تصمیم برای کاهش فعالیت فقط آن دسته از هزینه ها باید مورد توجه قرار گیرد که با تصمیم مزبور تغییر می کند. به بیان دیگر هزینه ای است که با کاهش حجم محصولات حذف می گردد.
ب- هزینه های تعهد شده:
مربوط به فعالیتهایی می شود که قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و تصمیمات آینده در آنها تاثیری ندارد.

ج- هزینه های فرصت:
منافع از دست رفته ناشی از عدم اتخاذ تصمیم در مورد انجام بعضی از فعالیتها را شامل می گردد.
روش سوم طبقه بندی هزینه ها براساس ارزیابی عملکرد است و بدین ترتیب هزینه ها به شرح زیر تقسیم می شوند:
الف- هزینه های مستقیم
ب- هزینه های غیرمستقیم
برای هزینه یابی محصول چگونگی مصرف هزینه ها توسط محصولات و فعالیتها طبقه بندی آن به هزینه های مستقیم یا غیرمستقیم را تعیین می کند. هرچه اقلام هزینه های مستقیم تشخیص داده شده بیشتر باشد به دلیل کاهش تخصیص هزینه های بی مورد، دقت هزینه یابی بیشتر خواهد بود.
تفکیک هزینه ها به مستقیم و غیرمستقیم بستگی به اصل قابلیت ردیابی با تخصیص هزینه ها دارد. توان تخصیص هزینه ها به فعالیتها به عواملی چون روش تعریف فعالیتها، اطلاعات موجود و درک مدیریت از ارتباط بین عملیات و هزینه ها دارد.
الف- هزینه های مستقیم:
هزینه هایی است که به طور اقتصادی می توان به فعالیتها یا موضوع هایی هزینه منسوب کرد. ارتباط بین هزینه و فعالیت مستقیم یا غیرمستقیم بودن آن را مشخص می کند. محصول حاصل از فعالیت ممکن است محصول نهایی، محصول واسطه و یا مجموعه ای از محصولات باشد. میزان تفکیک هزینه ها بستگی به اطلاعات موردنیاز مدیریت دارد.
ب- هزینه های غیرمستقیم:
برای بعضی از هزینه ها ردیابی و تخصیص مستقیم آنها به فعالیت خاصی امکان پذیر نیست. اینگونه هزینه ها هزینه های غیرمستقیم هستند. هزینه های مزبور به بیش از یک فعالیت مربوط می شوند. البته منسوب کردن این هزینه ها به هر فعالیت از طریق تعیین سهم آنها در فعالیت امکان پذیر است. برای مثال می تواند به هزینه های آب و برق و سخت مصرفی در یک واحد خدماتی اشاره کرد.
5-1- اهداف روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
روش هزینه یابی فعالیت در بخش خصوصی و دولتی متفاوت است. در بخش دولتی این روش دو هدف کلی را دنبال می کند:
الف- با فراهم کردن اطلاعات درخصوص هزینه فعالیتهای واحد اجرایی ذی ربط به اهداف نظارت خارجی کمک می کند.
ب- اطلاعات مفیدی برای نظارتهای داخلی سازمان ها فراهم می آرود. نظارتهای داخلی که بر این اساس انجام می گیرد به برنامه ریزی و کنترل بودجه های سالیانه کمک می نماید.


6-1- متدلوژی هزینه یابی بر مبنای فعالیت:
این متدلوژی از پنج مرحله تشکیل شده است:
مرحله اول- مشخص کردن فعالیتها و هدف کمی آنها
مرحله دوم- تعیین هزینه های مستقیم
مرحله سوم- تشخیص و ردیابی هزینه های مستقیم
مرحله چهارم- تشخیص و ردیابی هزینه های غیر مستقیم
مرحله پنجم- جمع هزینه های مستقیم و غیرمستقیم
مرحله اول- مشخص کردن فعالیتها و هدف کمی آنها:
فعالیت در واقع فرآیند تبدیل و تغییر شکل داده ها به ستاندهای مشخص با استفاده از ساز و کارهای خاص و در چارچوب قوانین و مقررات موجود است.
هدف کمی فعالیت عبارت ازمیزان تولید کالا یا خدماتی است که به وسیله دستگاه اجرایی به مصرف کننده خارجی ارائه می شود.
فعالیتها به سه دسته تقسیم می شوند.
-فعالیتهای اولیه: فعالیتهایی هستند که به طور مستقیم با موضوع هزینه مربوط می شود.
- فعالیتهای ثانویه: فعالیتهایی هستند که از طریق فراهم آوردن منابعی فعالیتهای اولیه را پشتیبانی می کنند.
- فعالیتهای تثبیت کننده: فعالیتهایی هستند که وضعیت فعلی سازمان را تحکیم می کنند.
مرحله دوم: جمع آوری و تعیین هزینه ها:
در این مرحله هزینه تمامی منابع مصرف شده در تولید محصولات فعالیتها باید تعیین شوند، بدون چنین شاخصی تصمیمات دستگاه اجرایی و ارزیابی عملکرد آن بر مبنای اطلاعات کامل نخواهد بود. هزینه های بالاسری مانند هزینه های امور مالی، اداری و پشتیبانی، هزینه استفاده از دارایی ها و پرسنلی طی دوره تولید باید تخمین زده شده و در فرآیند هزینه یابی منظور گردد. محاسبات مربوط به هزینه حتی الامکان باید با روش حسابداری تعهدی که در آن تمامی پرداخت ها در زمان ایجاد ثبت می گردند، انجام گیرد. این روش حسابداری منجر به هزینه هایی می گردد که نیازی به پرداخت نقدی در فرآیند تولید ندارند مانند استهلاک.
مرحله سوم- ردیابی و برقراری ارتباط بین هزینه های مستقیم و فعالیتها:
همانطور که در قسمت های قبل اشاره شد، هزینه ها به دو گروه کلی هزینه های مستقیم و غیر مستقیم تقسیم می شوند.
هزینه های مستقیم، هزینه هایی هستند که با یک محصول با یک گروه از محصول ارتباط دارد. فرایند تشخیص یا ردیابی هزینه های مستقیم در زمان ایجاد آنها باید انجام گیرد. با توجه به ماهیت محصول، هزینه های مستقیم می تواند شامل حقوق و دستمزد، هزینه های سفر، مواد، خدمات مشاوره ای، سوخت، مخابرات و غیره باشد. نمونه هایی از هزینه های مستقیم در جدول شماره 1 نشان داده شده است.
جدول شماره 1- هزینه های مستقیم(Direct costs)
- حقوق و دستمزد
- اضافه کار و پاداش
- هزینه لباس
- کمک هزینه مسکن
- حق بیمه - حق بازنشستگی
- سایر پرداخت های رفاهی
- هزینه سفر و ماموریت
- آموزش
- آب، برق و سوخت
- مبلمان - وسایل و تجهیزات
- مواد مصرف شدنی
- لوازم التحریر
- هزینه نگهداری
- خدمات مشاوره ای

روش های مختلفی برای تشخیص و ردیابی هزینه های مستقیم وجود دارد که به تعدادی از آنها و مزایا و معایب هر یک در جدول شماره 2 اشاره شده است.
در تمامی این روش ها برای برآورد هزینه مستقیم از مقدار واقعی منابع مصرف شده و همچنین هزینه هر واحد از رابطه ساده زیر استفاده می شود:
C=R×Q
C= نشان دهنده هزینه منابع مصرف شده
R= نشان دهنده هزینه هر واحد منابع مصرف شده
Q= نشان دهنده هزینه مقدار منابع مصرف شده
جدول شماره 2- فرایند ویژگی های روش های متداول تخصیص هزینه مستقیم
روش شرح مزایا معایب زمان مفید برای کاربرد
تخصیص هزینه ها به مراکز هزینه ای هزینه های مستقیم به مراکز هزینه(مانند واحدهایی از دستگاه اجرایی) در زمان ایجاد اختصاص می یابند. تخصیص هزینه ها براساس پیشنهاد این مراکز هزینه ای صورت می گیرد. قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات در کوتاه مدت هزینه بر است زمانی که واحد اجرایی فقط مسئول ارائه یک محصول است.
تقویم مدت زمان لازم برای تولید محصول کارکنان مدت زمانی که برای ارائه یا تولید هر محصول مصرف کرده اند مشخص می کنند. این زمان ممکن است برحسب ساعت، روزانه، هفتگی، ماهانه یا سالانه باشد. قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات در کوتاه مدت هزینه بر است برای هزینه های پرسنلی
محاسبه منابع مصرف شده منابع استفاده شده در تولید هر محصول مانند فتوکپی، رایانه، تلفن و چاپگر محاسبه می شود. این هزینه ها به طور مستقیم به محصول تولید شده ارتباط پیدا می کند. -قابلیت انعطاف و حساسیت نسبت به تغییرات
- محاسبه هزینه به صورت عادلانه اجرای پر هزینه زمانی که استفاده از این منابع مهم باشد.
محاسبات مربوط به محصول هزینه های مستقیم برای کدهای مختلف محصولات دستگاه تعیین می گرد. کدهای محصولات مختلف دستگاه برای تهیه گزارش میزان کل هزینه محصول به کار می رود. قابلیت انعطاف و حساس به تغییرات نیاز به اجرای منضبط معمولاً زمانی مفید است که ارتباط منطقی و ساده بین محصولات و مراکز هزینه ای وجود دارد.
قضاوت بر مبنای تجربه مدیریت و کارکنان براساس هر تجربه به میزان استفاده نهاده ها در تولید، محصولات را تخمین می زنند. -اجرای سریع
- هزینه کم - دقت کم وبدون هیچگونه دستورالعمل مشخص این روش را نمی توان به عنوان یک روش عامه پسند توصیه کرد.

مرحله چهارم- ردیابی و برقراری ارتباط بین هزینه های غیرمستقیم و فعالیتها:
هزینه هایی هستند که نتوان آنها را به یک محصول مشخص مربوط ساخت. هزینه های غیرمستقیم شامل هزینه یابی است که هزینه های غیرمستقیم، به طور سنتی به هزینه های بالاسری موسوم هستند و بیشتر جنبه پشتیبانی دارند، مانند خدمات مالی و اداری.
اساس ردیابی هزینه های غیرمستقیم، عوامل هزینه هستند مانند: سطح زیربنایی دفتر و تعداد پرسنل، این عوامل همبستگی زیادی با هزینه دارند.
با تشحیص عوامل هر هزینه، تخصیص آن به فعالیت یا محصول به راحتی انجام می شود. مثال ساده در این زمینه تخصیص و توزیع هزینه اجاره، هزینه نظافت به محصولات است عامل هزینه مناسب در این زمینه سهم سطوح زیربنایی هر گروه کاری به کل سطح زیربنا است.
مرحله پنجم- جمع هزینه های مستقیم و غیرمستیم:
در این مرحله تمامی هزینه های مستقیم و غیرمستیقم هر محصول با هم جمع می شوند تا کل هزینه محصول به دست آید. از تقسیم هزینه کل بر تعداد محصول نیز هر واحد محصول قابل محاسبه می باشد.
متدلوژی ارائه شده در یک خانه معلم به طور کامل مورد بررسی قرار گرفته است بدین شرح:
یک خانه معلم وابسته به سازمان آموزش و پرورش استان در زمینه پخت و پز غذا برای برگزاری مراسم بزرگداشت مذهبی، مراسم عروسی و سایر مراسم را ارایه می دهد. لذا با استقرار یک الگوی هزینه یابی بر مبنای فعالیت هزینه ارایه خدمات بدین شرح برآورد گردید:
هزینه های خانه معلم به شرح ذیل طبقه بندی گردیده است:
* هزینه های عملیاتی 1568000 هزار ریال که این هزینه ها به قرار زیر هستند:
- هزینه های پرسنلی 1000000 هزار ریال، هزینه تاسیسات و ساختمان 500000 هزار ریال
- هزینه خدمات رایانه ای 18000 هزار ریال، هزینه مواد مصرفی مورد نیاز جهت پخت و پز 50000 هزار ریال.
همچنین تعداد کارکنان شاغل در این خانه معلم 25 نفر و سطح زیربنایی تاسیسات خانه معلم 15000 مترمربع است. این خانه معلم دارای 3 سایت کامپیوتری می باشد. برگزاری مراسم مذهبی فقط روزهای جمعه با گنجایش 25 تا 50 نفر انجام می گیرد. مراسم عروسی در هفت روز هفته با گنجایش 50 تا 100 نفر و سایر مراسم در روزهای شنبه تا چهارشنبه با گنجایش 25 تا 50 نفر برگزار می شود. لازم به ذکر است که در محاسبات واحد اندازه گیری تعداد بشقاب یا ظرف غذا لحاظ گردیده است.جهت سرویس دهی به مراجعان خانه معلم دارای سه فعالیت اولیه یعنی تهیه غذا، حمل غذا به سالن و سرو غذا می باشد.
همچنین این خانه معلم دارای یک فعالیت ثانویه یعنی فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبانی و یک فعالیت غیرعملیاتی
پشتیبانی کننده یعنی تهیه و تنظیم بودجه است.
در این تحقیق موضوعات هزینه به 3 بخش تقسیم شده است:
الف- مراسم سوگواری
ب- مراسم عروسی
ج- سایر مراسمات
نتایج:
حال براساس اطلاعات و داده های فوق الذکر ، 5 مرحله متدلوژی هزینه یابی فعالیت به شرح ذیل محاسبه گردید:
مرحله اول- تعیین شاخص های فعالیت و مرتبط کردن هر فعالیت به موضوع هزینه:

فعالیت ها موضوع های هزینه







مرحله دوم- تخصیص منابع و اعتبارات بین فعالیتها براساس شاخص های فعالیت:
شاخص منابع کل و تعداد شاخص تهیه غذا حمل غذا به سالن توزیع غذا بین میهمانان فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبانی تهیه و تدوین بودجه
اعتبارات پرسنلی (1000000 هزار ریال) تعداد کارکنان 25 نفر 8 2 5 5 5
اعتبارات ساختمان و تاسیسات(500000 هزار ریال) سطح زیربنا 15000 مترمربع 10000 - - 2500 2500
اعتبارات سایت رایانه(18000 هزار ریال) تعداد رایانه 3 - - - 2 1
اعتبارات خرید و ملزومات(50000 هزار ریال) درصد 100 20 20 20 20 20

مرحله سوم- براساس تخصیص شاخص های منابع اعتبارات بین فعالیتهای مختلف توزیع می شود:
(هزار ریال)
شاخص منابع کل و مقدار شاخص تهیه غذا حمل غذا به سالن توزیع غذا بین میهمانان فراهم کردن نیروی انسانی پشتیبانی تهیه و تدوین بودجه
اعتبارات پرسنلی (1000000 هزار ریال) تعداد کارکنان 25 نفر 320000 80000 200000 200000 200000
اعتبارات ساختمان و تاسیسات
(500000 هزار ریال) سطح زیربنا 15000 مترمربع 333333 80000 - 83333 83333
اعتبارات سایت رایانه(18000 هزار ریال) تعداد سایت رایانه 3 - - - 12000 6000
اعتبارات خرید و ملزومات(50000 هزار ریال) درصد 100 10000 10000 10000 10000 10000
جمع 663333 90000 210000 305333 299333

مرحله چهارم- بدین ترتیب از کل اعتبارات 1568000 هزار ریال، 4/61% به فعالیتهای اولیه اختصاص می یابد. از طرفی برای برآورد قیمت تمام شده یا هزینه واحد هر فعالیت لازم است اعتبار فعالیت ثانویه نیز که در ارتباط با فعالیتهای اولیه می باشد، با استفاده از شاخص های مربوطه بین فعالیتهای اولیه توزیع می گردد:
تخصیص فعالیت ثانویه
فعالیت ثانویه شاخص فعالیت کل شاخص تهیه غذا حمل به محل توزیع بین میهمانان تهیه بودجه
کل اعتبارات 663333 90000 210000 299333
فراهم کردن نیروی انسانی تعداد نیروی انسانی 20 8 2 5 5
تخصیص هزینه 122133 30533 76333 76333
کل هزینه منابع و فعالیت 785467 120533 286333 375667
مرحله پنجم- در این مرحله فعالیتهای اولیه باید با موضوع های هزینه اختصاص پیدا کند. این امر با استفاده از شاخص های فعالیت امکان پذیر می باشد:
تخصیص فعالیتهای اولیه به اقلام هزینه
فعالیتهای اولیه شاخص فعالیت شاخص کل مراسم سوگواری مراسم عروسی سایر مراسم
تهیه غذا(785467هزارریال) تعداد بشقاب 50000 2500 40000 7500
حمل غذا(120533هزارریال) تعداد دفعات حمل 500 150 100 250
توزیع غذا(286333هزارریال) تعداد میهمان 50000 2500 40000 7500

مرحله ششم- در این مرحله با استفاده از نتایج مرحله چهارم کل هزینه به اقلام هزینه توزیع شده و هزینه واحد برآورد گردید:
فعالیتهای اولیه شاخص فعالیت شاخص کل مراسم سوگواری مراسم عروسی سایر مراسم
تهیه غذا(785467هزارریال) تعداد بشقاب 50000 39273 628374 117820
حمل غذا(120533هزارریال) تعداد دفعات حمل 500 36160 24/107 60267
توزیع غذا(286333هزارریال) تعداد میهمان 50000 14317 229/066 42950
کل هزینه 89750 881547 221037
هزینه واحد(قیمت تمام شده) 9/35 هزارریال هر بشقاب 04/22 هزارریال هر بشقاب 47/29 هزارریال هر بشقاب

فهرست منابع:
1- کارگاه آموزشی بودجه ریزی عملیاتی – مشهد مقدس- 1384

نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: