مقالات و مستندات  \  مطالعه مقايسه ي تطبيقي سيستم قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي كشور استراليا با خدمات پستي ايران

مطالعه مقايسه ي تطبيقي سيستم قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي كشور استراليا با خدمات پستي ايران


مرتضي رسول رويسي
كارشناس ارشد دفتر فناوري و ارتباطات معاونت برنامه‌ريزي و نظارت راهبردي رياست جمهوري
E-mail:rowaisi@yahoo.com

مهدي شيخ‌زاده مرند
كارشناس ارشد دفتر امور بنگاه‌ها و خصوصي‌سازي معاونت برنامه‌ريزي و نظارت راهبردي رياست جمهوري
E-mail:marandi.mehdi@Gmail.com

چكيده:


در سال‌هاي اخير، سازمان‌هاي دولتي براي بهبود فعاليت‌هاي كسب و كار و افزايش استفاده از كارآيي منابع خود از تخصصهاي بخش خصوصي كمك گرفته‌اند. از اين روي سيستم ABC براي محاسبه قيمت تمام شده‌ي كالاها و خدمات، يكي از مهمترين ابزار مديريتي آنها جهت دستيابي به هدف فوق شناخته شده است.
شركت پست جمهوري اسلامي ايران طي سنوات گذشته براي افزايش تعرفه خدمات پستي خود، از سوي شوراي اقتصاد موظف گرديد كه گزارش روند بهره‌وري و محاسبه بهره‌وري كل عوامل را ارايه نمايد. از طرف ديگر به استناد مفاد مواد 138 و 144 قانون برنامه چهارم توسعه فرهنگي، اقتصادي و اجتماعي جمهوري اسلامي ايران، سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور موظف شده است با همكاري دستگاه‌هاي ذيربط جهت اصلاح نظام بودجه‌ريزي از روش هدفمند و عملياتي و به صورت قيمت تمام شده عمده‌ي خدمات حداكثر تا پايان سال دوم برنامه چهارم نسبت به تنظيم بودجه سالانه براساس قيمت تمام شده اقدام نمايد. در نتيجه براي انجام اين مهم، شركت پست جمهوري اسلامي ايران مطالعه قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي خود را با كمك و همكاري سازمان حسابرسي با استفاده از سيستم‌ ABC به پايان رسانيد. با توجه به بازديد اخير به عمل آمده ‌از روند اجراي قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در پست كشور استراليا و مقايسه تطبيقي آن با روند عمليات اجرايي قيمت تمام شده‌ي خدمات پست در ايران. نقاط قوت و ضعف بكارگيري سيستم قيمت تمام شده براساس سيستم ABC در پست ايران مورد بررسي و تحليل قرار گرفته است. هدف از ارايه‌ي اين مقاله، استفاده از نتايج حاصل از بررسي مقايسه‌اي سيستم قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي شركت پست استراليا با خدمات پستي شركت پست جمهوري اسلامي ايران مي‌باشد، كه مي‌تواند به عنوان الگويي جهت بهبود نحوه‌ي محاسبه قيمت تمام شده خدمات پستي در ايران و ساير شركت‌هاي خدماتي كشور مفيد واقع شود.


واژه‌هاي كليدي: بودجه‌ريزي عملياتي قيمت تمام شده، خدمات پستي، مرسولات پستي، PCS,ABC

1- مقدمه:


شايد به جرأت به‌توان گفت كه پست يكي از خدمات دولت مركزي به حساب مي‌آيد و تمام شهروندان در زندگي روزمره‌ي كم و بيش با آن سروكار دارند. در واقع، در بسياري از شهرهاي كوچك، اداره‌‌ي پست تنها ساختمان دولتي است. اداره‌هاي دولت و خدمات پستي در طول تاريخ از زمان باستان‌ گرفته تا حال نقش عمده و برجسته‌اي ايفا نموده‌اند.


ساده‌ترين تعريف خدمات پستي عبارت است از جمع‌آوري و توزيع ارتباطات نوشتاري، تايپ شده و چاپي مي‌باشد. در واقع صنعت پست در مقايسه با صنعت مخابرات يك فعاليت با فناوري پايين (Low-tech) مي‌باشد. به طور كلي، صحت ادعاي اين موضوع را مي‌توان در تاريخچه‌ي پست جستجو نمود. در زمان‌هاي قديم عمليات پستي به صورت پياده انجام مي‌شد. اصولاً خدمات پستي يك سيستم توزيع ارتباط نوشتاري است.


پردازش يك مرسوله پستي براي آن كه از مبدأ بگذرد(فرستنده) و به مقصد (گيرنده) برسد بايد چهار مرحله عمليات اصلي پستي را طي نمايد. اين چهار مرحله شامل آماده‌سازي (مرتب كردن كليه‌ي مرسولات پستي)، ابطال (زدن مهر و يا باطل كردن تمبر پستي مي‌باشد)، تجزيه (كه يا به صورت دستي و يا به كمك ماشين‌آلات تمام اتوماتيك انجام مي‌گردد)، و آخرين مرحله حمل و نقل و يا مرحله رهسپاري مرسولات پستي مي‌باشد.


طي 5 سال اوائل قرن بيستم، بكارگيري از سيستم ABC سير نزولي پيدا كرد. بسياري از سازمان‌ها بهبود در تحول ساختاري خود را چيزي فراتر از بهبود در سيستم‌هاي مديريت هزينه‌يابي مي‌دانستند. از آن زمان تاكنون كتاب و مقالات فراواني در خصوص سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت به رشته‌ تحرير درآمده است. به عنوان مثال در زمينه‌ي مؤسسات مالي دولتي و بخش عمومي، اينز و ميچل (1997) و در ارتباط با خدمات پستي و دانشگاه‌ها كارتر و ديگران (1998) و در زمينه‌ي صنايع بيمه عمر و بيمارستان‌ گري (1996) و آدامز (1996) مقالاتي ارايه نمودند. كاپلان و آندرسون (2004) ثابت كردند كه اكثر سازمان‌ها به دليل بالا بودن هزينه‌ها و در نتيجه بدتر شدن وضعيت اشتغال از مدل ABC استفاده به عمل نيامد . اين دو به اين نتيجه رسيدند كه اجراي ABC با مشكل مواجه بوده است. كاپلان و آندرسون (2004) روش پيشنهادي خود را تحت عنوان انتقال از «ABC مبتني بر نرخ» به «ABC برآمده از زمان» نام نهادند. روش معمول ABC يك روش مبتني بر نرخ است نرخ‌هاي محرك هزينه (Cost driver) به منظور تخصيص هزينه‌هاي فعاليت به موضوع‌هاي هزينه در نظر گرفته مي‌شوند. در ABC برآمده از زمان، نرخ‌ها برمبناي زمان تعيين مي‌شوند. كاپلان (1998) بر اين عقيده بود كه دليل عدم موفقيت سيستم ABC در بيشتر سازمان‌ها ضعف مديريت اجراي پروژه‌ي ABC بوده است.


شركت پست جمهوري اسلامي ايران، مطالعه قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي خود را با استفاده از سيستم ABC عملاً در سال 1378 با كمك سازمان حسابرسي آغاز نمود. طبق آخرين تحقيقات به عمل آمده از مطالعه قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي و مصاحبه با مسئولين محترم شركت پست جمهوري اسلامي ايران حجم نمونه كه در طرح آزمايشي پروژه قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي محدود به چند استان خاص بود كه پس از تجديدنظر در پايان سال 1381 جامعه آماري به كل كشور و در محدوده‌اي از خدمات پستي را دربر گرفته است. با اين وجود، با بررسي‌هاي به عمل آمده از روند اجراي سيستم ABC در ايران و با توجه به اطلاعات به پست آمده هنوز سيستم كامل نمي‌باشد و داراي كاستي‌هايي مي‌باشد.


حال آن كه استفاده سيستم ABC بيش از 30 سال است كه در شركت پست استراليا عملياتي شده است. فرض بر اين است كه براي محاسبه قيمت تمام شده خدمات پستي براساس سيستم ABC يك بانك اطلاعات آماري قوي از قبيل ترافيك پستي بر مبناي مسافت، وزن مرسولات پستي و شناسايي خدمات پستي از غيرخدمات پستي موجود مي‌باشد. هدف از ارائه‌ي اين مقاله تحليل و بررسي سيستم قيمت تمام شده خدمات پستي شركت پست جمهوري اسلامي ايران با توجه به بازديد به عمل آمده از پست كشور استراليا و مطالعه نحوه‌ي روند محاسبه‌ي قيمت تمام شده محصولات متنوع پستي اين كشور و مقايسه آن با پست ايران مي‌باشد.


اين مقاله در چهار بخش تهيه شده است. بخش اول تاريخچه‌ي مطالعات سيستم ABC و سابقه مطالعات در صنعت پست برخي كشورهاي جهان را دربر مي‌گيرد. بخش دوم به روند قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در استراليا اختصاص دارد، بخش سوم تعيين قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در شركت پست جمهوري اسلامي ايران مورد بررسي قرار مي‌گيرد. بخش چهارم نتيجه‌گيري مي‌باشد.


بخش اول: تاريخچه مطالعات سيستم ABC


در اوائل قرن بيستم، سازمان‌هاي مختلفي كه سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت را اتخاذ و موارد استفاده قرار دادند. در فرآيند اجرا با مشكلاتي روبه‌رو شدند و از طرف ديگر بسياري از سازمان‌ها پروژه‌هاي ABC خود را رها كردند (گوسلين 1997) ؛ (اينز و ديگران 2000) ؛ و (كاپلان و اندرسون 2004) . در مجله‌هاي علمي، تعداد مقالات ارايه شده در زمينه‌ي ABC پس از سال 1995 روبه افزايش گذاشت. محققين در زمينه‌ي عوامل مربوط به قرائني كه بر روي اتخاذ و استفاده از ABC تاثير مي‌گذارند، موفقيت به دست آمده از اجراي ABC و تاثير آن بر روي تصميم‌گيري و عملكرد را در قالب گزارش ارايه نمودند.


هرچند كه ABC در دهه‌ي 1990 اساساً بر روي تخصيص هزينه‌هاي انجام شده طي دوره‌ي گذشته را مورد تاكيد و توجه قرار مي‌داد. با اين وجود، سازمان‌ها نياز خود را براي استفاده از ABC در مقاصد بودجه‌ريزي اعلام نمودند. ديركز و كوكينز (2000) بودجه‌ريزي بر مبناي فعاليت را اين گونه تعريف كردند كه: «شيوه‌اي براي بودجه‌ريزي كه در آن يك شركت برداشت خود از روابط فعاليت‌ها و محرك جهت برآورد كمي ميزان كار و منابع مورد نياز به عنوان بخشي از طرح جاري كسب و كار به كار مي‌بندد».


مطالعات پژوهشي بي‌شماري در نيمه‌ي دوم دهه‌ي 1990 به پايان رسيدند. نتايج اين مطالعات در جدول (1) خلاصه شده است. اينز و مايكل (1995) تحقيقات 1991 خود را به جامعه‌ي آن زمان ارايه داد. جامعه آماري مورد تحقيق اين دو متشكل از 1000 واحد صنعتي بزرگ در انگلستان بود. نتايج نشان داد كه 20% پاسخ دهندگان سيستم ABC را مورد استفاده قرار داده‌اند. در سال 1991، نرخ پاسخ‌دهي 6% بود. اين دو پژوهشگر نيز نشان دادند، عليرغم اين كه سيستم ABC ، 7 سال قبل از كاربرد آن مي‌گذشت لكن نسبت شركت‌هايي كه ABC را اجرا نكرده‌اند هنوز بسيار بالا (40%) بود. علاوه بر اين، 13% از سيستم ABC استفاده نكردند. نرخ اتخاذ تقريباً در دو سازمان توليدي و خدماتي (8/19% در مقابل 8/18%) تقريباًيكسان بود.


جدول 1: بررسي تحقيقات ميداني در زمينه بكارگيري سيستم ABC (2005-1995)
مؤلف / مؤلفين كشور جمعيت آماري نرخ پاسخگويي دوره نرخ اتخاذ
اينز و ميچل (1992) انگلستان شركت‌هاي مندرج در تايم 1000 2/33% اوائل 1994 21% از سيستم ABC استفاده كردند، 6/29% آن را مورد توجه قرار دادند، 3/13% پس از ارزيابي مردود اعلام نمودند و 1/36% اصولاً به آن توجه نكردند.
لوكا و گراندلاند (1997) فنلاند شركت‌هاي توليدي 7/43% نوامبر 1992 تا ژانويه 1993 25% سيستم را ملاحظه نمودند و 5% آن را اجرا كردند.
جورنناك (1997) نروژ سازمان‌هاي توليدي 57% 1994 40% سيستم را مورد اجرا قرار دادند و يا قبلاً به اجرا در آورده بودند.
گازلين (1997) كانادا واحدهاي كسب و كار استراتژيك توليدي 5/39% اكتبر 1994 تا ژانويه 1995 4/30% شركت‌ها در كانادا از سيستم ABC استفاده كردند، 23% در فرانسه مورد استفاده قرار گرفت و 30/9% در كانادا و 9/22% در فرانسه امكان استفاده را منوط به بررسي قرار دادند.
بس‌كاس و ديگران (2002) كانادا و فرانسه 500 واحديت مالي كانادا و اعضاي اتحاديه مديران مالي و حسابداران مديريت 20/21% در كانادا 7/4% در فرانسه بهار و تابستان 1999 1/23% شركت‌ها در كانادا از سيستم ABC استفاده كردند، 23% در فرانسه مورد استفاده قرار گرفت و 30/9% در كانادا و 9/22% در خزانه امكان استفاده را منوط به بررسي قرار دادند.
كوتون و ديگران (2003) نيوزلند سازمان‌هاي با بيش از 100 نفر شاغل __ دسامبر 2001 30/20% از سيستم ABC استفاده شد، 1/11% آن را مورد توجه قرار دادند و 8/10% سيستم را مورد ارزيابي قرار دادند و از آن استفاده نكردند و 8/57% سيستم را مورد توجه قرار ندادند.
كياني و سنگلاوجي (2003) آمريكا 500 شركت بزرگ صنعتي فورچون 6/21% پائيز 1999 قبلاً 40% سيستم اجرا كرده بودند و 8/11% سيستم براي آنها به خوبي جا افتاده است.
پيرس (2004) و پيرس و براون (2004) ايرلند 500 شركت خدمات مالي 20/23% ژوئن 2002 9/27% از سيستم ABC استفاده كردند.
كوهن و ديگران (2005) يونان شركت‌ پيشرو يونان در بخش‌هاي صنعت، راه‌آهن و بخش‌هاي خدمات 10/31% مارس 2003 9/40% سيستم را مورد اتخاذ قرار دادند، 9/31% از سيستم استفاده نكردند، 6/13% سيستم را مورد حمايت قرار دادند و 6/13% در مورد مزاياي ABC بي‌اطلاع بودند.
گروت و ديگران (1999) هلند و آمريكا صنعت غذايي 24% و 17% 1995-1994 17% (آمريكا) و 24% (هلند) سيستم ABC را اجرا كردند.
كلارك و ديگران (1999) ايرلند شركت‌هاي توليدي در كسب و كار و يوناني در ايرلند 41% اظهار نشده 8/11% از سيستم ABC استفاده كردند، 6/20% سيستم را مورد تعامل قرار دادند، 7/12% سيستم را مورد ارزيابي قرار دادند و آن را رد كردند، 9/54% به سيستم بي‌اعتنايي نداشتند.
اينز و ديگران (1999) انگلستان شركت‌هاي موجود در تايم 1000 8/22% 1999 5/17% از سيستم ABC استفاده كردند، 3/20% آن را مورد تعامل قرار دادند، 30/15% سيستم را ارزيابي نموده و عدم استفاده از آن را اعلام نمودند و 9/46% پست به سيستم بي‌اعتنا بودند.
1-2- سابقه‌ي مطالعات سيستم ABC در خدمات پستي برخي كشورهاي جهان

هم‌اكنون اكثر پست كشورهاي پيشرفته عضو اتحاديه جهاني پست (UPU) از سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (ABC) استفاده مي‌كنند. اين كشورها عبارتند از انگلستان، بلژيك، ايتاليا، ژاپن، آرژانتين، اوكراين و استراليا مي‌باشند. شركت جمهوري اسلامي ايران تاكنون عليرغم محاسبه مقدماتي قيمت تمام شده خدمات پستي به دليل عدم تاييد نهايي از سوي گزارش مستقل و بازرس قانوني سازمان حسابرسي اجازه‌ي دريافت قيمت تمام شده از مشتريان به آن داده نشده است. در اين مقاله تنها به تعداد معدودي از پست كشورهاي جهان در ارتباط با سابقه‌ي به كارگيري سيستم قيمت تمام شده بسنده مي‌شود.


قانون مارس 1991 ، مؤسسه پست و مخابرات بلژيك (BIPT) را موظف نمود كه همه‌ساله هزينه‌ي خدمات پستي را محاسبه نمايد. اين وظيفه به عهده‌ي لاپست (La Poste) گذاشته شده است. از اين‌روي، مؤسسه پست و مخابرات بلژيك عملاً هزينه خدمات پستي را از سال 2000 شروع نمود. در پست بلژيك از سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت استفاده شده است. براساس اين سيستم، هزينه‌‌ها از طريق فعاليت‌ها به محصولات و يا خدمات تخصيص مي‌يابند. در وهله‌ي اول منابع به كمك «محرك‌ منابع» به فعاليت‌ها تخصيص مي‌يابند. منابع از طريق حساب‌هاي مالي قابل استحصال مي‌باشند. از آن جا كه تخصيص مورد نظر مي‌باشد، از ابتدا تمايز بين مراكز هزينه‌‌ي نوع «واحدهاي خدمت» و نوع واحدهاي كسب و كار (فعاليت‌هاي عملياتي و تجارتي) انجام مي‌شود. سپس هزينه‌ي «واحدهاي خدمت» در بين فعاليت‌هاي «واحدهاي كسب و كار» توزيع مي‌شوند. در خاتمه هزينه‌هاي آخرين فعاليت‌ها به هزينه‌هاي نهايي (محصولات از طريق محرك‌هاي فعاليت) تخصيص داده مي‌شوند.
هزينه‌هاي تخصيص يافته‌ از سوي ارايه‌دهنده خدمات هزينه‌هاي عملياتي محسوب مي‌شود. در نتيجه، هزينه‌هاي استثنايي و مالي ملاك عمل قرار نمي‌گيرند. درآمدهاي تخصيص يافته به استثناي صورت حساب ارايه شده به دولت، محصولات عملياتي به شمار مي‌روند. – چون در واقع، اين صورت حساب يك خروجي محاسبه شده از طريق سيستم هزينه‌هايي به‌شمار مي‌رود و نه ورودي – و به انضمام برخي خدمات و كالاهاي خاص ديگر (مثل بهره‌ي سرمايه، سرمايه‌گذاري واسطه‌اي، حق خدمات) كه در واقع اين گونه خدمات تحت عنوان خدمات مالي تلقي مي‌گردند. از آنجايي كه هزينه‌هاي مشترك (Common cost) را نمي‌توان براي يك سرويس خاص تعيين نمود، در نتيجه اين هزينه‌ها براساس تحليل مستقيم ماهيت خود هزينه‌ها تخصيص مي‌يابند. به علاوه، در مُدل تمام شده محصولات پستي در كشور بلژيك، هزينه‌ي ناشي از بازده‌ي سرمايه محاسبه مي‌گردد و اين هزينه به ساير هزينه‌ها (عملياتي، خدمات داخلي، سربار) اضافه مي‌شود. محاسبه نرخ بازده سرمايه براساس روش ميانگين وزني هزينه سرمايه (WACC) مي‌باشد. خود نسبت سرمايه به بازده بين محصولات از نسبت هزينه‌هاي استهلاك تخصيص داده شده به هر يك از محصولات به دست مي‌آيد. پس از آن، در مدل ياد شده، سود و زيان هر يك از چهار گروه محصولات و يا خدمات و خدمات عمومي انحصاري، خدمات عمومي غيررزو شده و يا غيرانحصاري محاسبه مي‌گردد.


در سيستم ABC پست ايتاليا هزينه‌هاي هر يك از خدمات پستي را محاسبه نموده و سپس با تقسيم آنها بر فعاليت‌هاي عمده انجام شده در زنجيره‌ي ارزش پستي (آماده‌سازي، تجزيه، حمل و نقل و توزيع) و هزينه سربار تقسيم مي‌نمايد.


براي محاسبه‌ي هزينه‌هاي ثابت و متغير براي هر يك از مراحل عمليات اصلي پست آماده‌سازي، تجزيه و حمل و نقل خدمات پستي با توجه به اين كه مرز بين هزينه‌هاي فوق نامعلوم است از پارامترهاي كشش هزينه كه از سوي مؤسسه NERA (1998) محاسبه مي‌شود، مورد استفاده قرار گرفته است. پارامترهاي كشش هزينه طبق جدول زير ارايه شده است:

جدول 2: پارامترهاي كشش هزينه براي فعاليت‌هاي پستي در ايتاليا
فعاليت‌هاي بالاسري مرتبط با خدمات پستي كشش هزينه
آماده‌سازي 05/0
تجزيه 80/0
حمل و نقل 30/0

ساير هزينه‌ها مثل هزينه‌هاي ثابت، بالاسري، توزيع و سربار به عنوان هزينه‌هاي ثابت در نظر گرفته شده‌اند. هزينه‌هاي ثابت به طور يكسان به هر يك از مسيرهاي (Postal route) دستي اختصاص داده مي‌شوند حال آن كه هزينه‌هاي متغير براساس هر مرسوله پستي قرار داده مي‌شوند. به طور كلي، دو روش اندازه‌گيري سود با توجه به طرح كلي جدول (3) محاسبه مي‌شود.

جدول 3: اندازه‌گيري سوددهي
روش اندازه‌گيري اول روش اندازه‌گيري دوم
درآمدها:
- هزينه‌ي قابل انتساب
- هزينه‌ي توزيع درآمدها:
- هزينه‌ي قابل انتساب
- هزينه‌ي توزيع
- هزينه غيرقابل انتساب
- هزينه سربار


در نتيجه، اندازه‌گيري‌هاي سود به درآمد به دست آمده حاصل از هر مسير جهت به دست آوردن شاخص سوددهي به كار برده مي‌شود.


بخش دوم: روند قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در استراليا

پست استراليا در سال 1989 به شركت مستقل تبديل گرديد كه 100% سهام آن متعلق به دولت است. حدود فعاليت‌هاي آن را قانون 1989 پست تعيين مي‌كند.


تعهدات شركت پست استراليا طبق مفاد مواد 25 و 28 قانون شركت تعريف شده است. طبق قانون اصلاً شركت پست استراليا معتقد است كه وظايف و فعاليت‌هاي خود را طبق امور تجاري مطلوب انجام دهد. ثانياً پست استراليا نسبت به ارايه خدمات عمومي (Universal Service Obligation) معتقد است. معناي متعهد اين است كه شركت پست استراليا بايد نامه‌هاي استاندارد را با نرخ پستي يكسان در سراسر كشور حمل و نقل توزيع نمايد. ثانياً شركت پست استراليا ملزم به رعايت تعهدات عمومي دولت، رهنمودها و دستورالعمل‌هاي ارايه شده از سوي وزير ارتباطات و همچنين رعايت الزامات سياست‌هاي كلي دولت فدرال مطابق قانون 1997 شركت‌ها و مقامات مشترك‌المنافع مي‌باشد.


1-2- سيستم هزينه‌يابي پست استراليا

سيستم هزينه‌يابي پست استراليا به 2 جزء عمده تقسيم مي‌گردد:

الف) سيستم هزينه‌يابي محصول (PCS) در زمينه‌هاي عملياتي – مثل نيروي كار عملياتي، جا و مكان، پرداخت‌هاي قراردادي پستي و بهاي تمام شده ي كالاهاي فروخته شده مي‌باشد.


ب) سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت (ABC) به منظور تعيين هزينه‌هاي سربار غيرمستقيم مانند، مديريت، حمل و نقل و مواد، جا و مكان در قسمت‌هاي غيرعملياتي و استهلاك مي‌باشد.


هر دو سيستم ياد شده، كاربردهاي روش كلي هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت است. در سيستم هزينه‌يابي پست استراليا، كل محصولات پستي و كل جامعه آماري در نظر گرفته شده است و مهم‌تر از همه اينكه در سيستم هزينه‌يابي، خدمات پستي از خدمات غيرپستي تفكيك شده‌اند و براي تفكيك اين دو سرويس از يكديگر، از قانون تفكيك (Split rule) استفاده مي‌شود.


در سيستم هزينه‌يابي خدمات پستي استراليا، زمان‌سنجي مرسولات پستي در فواصل مختلف از اهميت زيادي برخوردار است. به همين منظور به طور ماهانه عمليات زمان سنجي حدود 25000 نامه توسط يك شركت مهندسي مشاور خصوصي در تمام كشور استراليا انجام مي‌گردد .


سيستم هزينه‌يابي در پست استراليا براي كل محصولات پستي اعم از انحصاري (رزرو شده) و غيرانحصاري را دربر مي‌گيرد.


پست استراليا بيش از 27 سال است كه قيمت تمام شده‌ي كليه‌ي خدمات پستي خود را محاسبه نموده است و هزينه‌هاي پستي خود را براساس سيستم قيمت تمام شده تاييد شده از سوي مراجع ذيصلاح استراليا از مشتريان دريافت مي‌نمايد. نرخ كرايه پستي براي نامه‌هاي كوچك به مدت 8 سال پياپي بدون تغيير و به ميزان 45 سنت ثابت باقي ماند. در سال 2003 كميسيون مصرف و رقابت استراليا (ACCC) با افزايش نرخ كرايه پستي براي نامه‌هاي كوچك در وزن 250 گرم به ميزان 50 سنت موافقت نمود. طبق محاسبه قيمت تمام شده در سال 2003 قيمت واقعي يك نامه با وزن 250 گرم 60 سنت بود.
در سيستم هزينه‌يابي (قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي) در شركت پست استراليا پس از تعيين مخازن هزينه (Cost Pools) و محرك‌هاي هزينه (Cost drivers) و محرك‌هاي فعاليت (Activity drivers)، تسهيم هزينه‌ها به كليه‌هاي فعاليت‌هاي پستي به عمل آمده است. نتيجه‌ي حاصل از جمع كل هزينه‌ها مي‌بايست با كل هزينه‌هاي موجود در صورت حساب سود و زيان شركت برابر باشد.


مطالعه تعيين بهره‌وري كل عوامل در پست استراليا به درخواست كميسيون مصرف و رقابت استراليا (ACCC) انجام شده است. براي پيشنهاد قيمت از سوي پست استراليا ارايه‌ي گزارش مطالعه عوامل كل بهره‌وري (TFP) به ACCC الزامي بوده است. تصويب قيمت از سوي ACCC به منزله اجرايي شدن تعرفه‌ها نمي‌باشد. بلكه وزارت ارتباطات و همچنين دولت بايد قيمت خدمات پستي را نيز تاييد كنند.


طبق قانون پست استراليا، تمام واحدهاي پستي اعم از دولتي و غيردولتي مي‌توانند علاوه بر ارايه‌ي خدمات پستي و فروش تمبر نسبت به فروش لوازم‌التحرير و نوشت‌افزار مبادرت نمايند.


2-2- نحوه‌ي ثبت درآمدها و حجم خدمات پستي در فرآيند قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در كشور استراليا

معمولاً درآمد به روش پرداخت ثبت و ضبط مي‌گردد. به عبارت ديگر اطلاعات مربوط به درآمد از طريق فروش تمبرهاي پستي، برچسب‌هاي پستي و حساب هزينه (charge Account) و غيره جمع‌آوري و ثبت مي‌شود. به علاوه، مي‌توان تمبرهاي پستي را به شكل تركيبي مورد استفاده قرار داد. بنابراين، ارزش اسمي آن به عنوان معيار استفاده قرار نمي‌گيرد.


مضاف بر آن، به منظور هزينه‌يابي مي‌بايست حجم‌ ترافيك پستي بر مبناي درآمد قرار گيرد و نبايد مستقيماً حجم ترافيك پستي را از آمارهاي عمليات پستي استخراج و مورد استفاده قرار داد. از طرف ديگر، فرآيند تخمين بيش از حد حجم ترافيك پستي هنگام تعيين درآمد بايد بر مبناي حجم ترافيك پستي تصحيح و مورد بازنگري قرار گيرد. اين عمل از طريق تخمين و برآوردهاي اوليه تا آنجا پيش مي‌رود كه حجم ترافيك پستي بر مبناي درآمد ضربدر ميانگين درآمد در هر مرسوله با ارقام درآمد تمبرهاي پستي ثبت شده براي كل محصولات پستي درج در دفتر معين برابر شود.


پرداخت به آژانس‌هاي پستي منطبق با قرار داد و برمبناي حجم ترافيك پستي مرسولات پست شده و توزيع شده و همچنين حجم ترافيك پستي صادره و وارده براي هزينه‌يابي خدمات پستي داخله و خارجه ضروري است. اين كار مشكلات مربوط به تسهيم هزينه موقعي كه حجم ترافيك پستي مرسولات توزيع شده و پست شده و يا مرسولات پستي وارده‌ي خارجه و صادره‌ي خارجه به وجود مي‌آيد را برطرف مي‌سازد.


ميانگين درآمد هر مرسوله براي هر يك از خدمات پستي از طريق نمونه‌گيري تصادفي انجام مي‌گيرد. اين كار بطور ايده‌آل از طريق نمونه‌گيري تصادفي مجموعه‌اي از دفاتر و مراكز پستي در اندازه‌هاي مختلف انجام مي‌شود. نقاط توزيع درون دفاتر كه در آن مرسوله بايد نمونه‌گيري شد شامل صندوق‌هاي پستي، توزيع نامه‌هاي صندوق‌هاي پستي، توزيع نامه‌هاي صندوق‌هاي پستي نصب شده در كنار پياده‌روها، توزيع در روستا و توزيع امانات و توزيع در باجه مي‌باشد. به علت قيود هزينه، از مراكز عمده‌ي پستي ايالت‌ها نمونه‌گيري به عمل مي‌آيد. به عنوان مثال مي‌توان درصد مرسولات پستي متعلق به هر طبقه‌ي جزء در يك سرويس پستي را جهت تعيين ماتريس توزيع وزني مرسوله و پراكندگي (مبدأ – مقصد) از طريق نمونه‌گيري تعيين نمود.


استفاده از نتايج اين نمونه‌گيري تنها محدود به تعيين عوامل ميانگين درآمد نمي‌باشد. بلكه با برنامه‌ريزي دقيق مي‌توان آن را در تخصيص هزينه نيز مورد استفاده قرار داد. عامل ميانگين درآمد براي سرويس با حاصلضرب وزن هر طبقه‌ي جزء در قيمت آن و حاصل جمع كل طبقات جزء به دست مي‌آيد.


3-2- ساير درآمدها (درآمد خدمات غيرپستي)

درآمدهاي خدمات غيرپستي به عنوان يك منبع درآمد در دفتر معين ثبت و ضبط مي‌گردد. درآمدهاي متفرقه مانند درآمد حاصل از بهره، دريافتي‌هاي حاصل از مزايده، املاك استيجاري و غيره كه طي جريان فعاليت دريافت مي‌شوند را تشكيل مي‌دهند. معمولاً اين نوع درآمدها، سرويس و خدمات پستي را تشكيل نمي‌دهند و بايد به عنوان محصولات فرعي پست در نظر گرفته شوند. همچنين لازم است شيوه‌ي مناسب هزينه‌يابي براي آنها در نظر گرفته شود.


4-2- پردازش درآمدها

از نقطه نظر عمليات پستي، (ايالت‌ها) مراكز سودده به شمار مي‌روند و اين همان جايي است كه تقريباً تمام درآمدها گزارش مي‌شود. بعضي از درآمدها در مركز شركت جمع‌آوري مي‌شوند. بنابراين لازم است كه تمام درآمد واحدهاي مركزي پست و واحدهاي ملي را به ايالت تخصيص داد. اين تخصيص‌ها (تسهيم) در سيستم PCS انجام مي‌گيرد. قواعد مربوط به اين تخصص‌ها كه براي هر دوره محاسبه مي‌گردد به شرح زير است:


• وقتي كه يك رابطه‌ي علّي مستقيم با سطح فعاليت وجود داشته باشد، هر سطح فعاليت از ايالت به عنوان درصدي از كل فعاليت است.
• تخصيص كلي – درآمد ايالت به عنوان درصدي از جمع كل درآمد ايالت است. در اينجا مي‌توان درآمد مرتبط با محصولات غيرپستي شامل درآمدهاي متفرقه را مستقيماً به محصولات مرتبط با آنها ارتباط داد به عبارت ديگر تخصيص و يا تسهيم بيشتر مورد نياز نخواهد بود.


قاعده و قانون تخصيص يكي از حالت‌هاي زير را دربر مي‌گيرد:
- يك قلم درآمد براي يك قلم محصول
- تعدادي اقلام درآمد براي يك قلم محصول
جمع كل درآمد غيرپستي و درآمد پستي، كل درآمدها بر حسب محصول را فراهم و به اين ترتيب فرآيند درآمد كامل مي‌گردد.


در پايان عمليات و فرآيند درآمدها، كل درآمد خدمات پستي شامل درآمدهاي متفرقه بايد برابر با كُل درآمدهاي مندرج در صورت حساب سود و زيان شركت پست باشد.


طبق نمودار -1 فرآيند و يا پردازش درآمد در پست استراليا به طور اختصار به شرح زير است:

پردازش درآمد در 10 مسير انجام مي‌گردد. در مسير 1 به عنوان ورودي سيستم اطلاعات تمام درآمد براي كليه ايالت‌ها به غير از ستادي‌ها برحسب قلم درآمد به كامپيوتر انتقال داده مي‌شوند. در اين مسير حدود 80 قلم درآمد بين پنج ايالت تقسيم مي‌شود. اين عمل اقلام درآمدي بر حسب ايالت به استثناي ستادي‌ها، كل درآمد را در سطح ملي به وجود مي‌آورد.


در مسير 2 كليه‌ي اطلاعات‌ درآمد ستادها برحسب قلم درآمد به عنوان ورودي سيستم به كامپيوتر وارد مي‌شوند. يك ستون ستادي با حدود 80 قلم درآمدي به يك ستون ستادي تخصيص داده مي‌شود.


در مسير 5 تمام درآمدهاي ستادها در بين درآمد ايالت‌هاي مختلف تخصيص داده مي‌شود. پنج ايالت حدود 80 قلم درآمد خواهند داشت.


در مسير 10 كل درآمدهاي غيرپستي برحسب محصول (درآمد مسير 7) با كل درآمدهاي پستي برحسب نوع محصول (درآمد مسير 9) براي به وجود آوردن جمع كل درآمدها بر حسب نوع محصول تركيب مي‌شوند. در اين حالت‌ پنج ايالت داراي 130 محصول خواهند بود.


در پايان درآمدها با توجه به هزينه‌ها و حجم ترافيك مرسولات پستي كه آنهم به شكل پردازش درآمد انجام مي‌گردد، مورد مقايسه قرار مي‌گيرند.


























نمودار 1: پردازش درآمد در سيستم PCS در پست استراليا


توجه: اعداد داخل مربع‌‌هاي بدون شرح نمايانگر مسير درآمد مي‌باشند.


در سيستم PCS براي تسهيم هزينه‌هاي مشترك به خدمات پستي از الگوريتم تسهيم هزينه‌هاي مشترك و براساس عامل ميانگين درآمد، حجم ترافيك پستي مرسوله‌هايي كه وارد مركز هزينه‌ مي‌شوند تعيين مي‌شود.


در سيستم PCS به كمك قانون تفكيك (Split rule) درآمد و هزينه‌هاي خدمات پستي از غيرپستي شناسايي و از يكديگر تفكيك مي‌شوند. به عنوان مثال، درآمدهايي حاصل از صندوق‌هاي شخصي و كيسه‌هاي پستي، حقوق ترمينال هوايي، تحويل آن‌لاين (روي خط) تمبر يادگاري، مواد بسته‌بندي، پرداخت صورت حساب تلفن، حواله‌هاي پولي، پست مجستك و... جزو درآمدهاي غيرپستي تلقي مي‌شوند.


5-2- تخصيص هزينه‌هاي فعاليت به خدمات و محصولات با استفاده از روش ABC در پست استراليا

تخصيص هزينه‌هاي فعاليت به خدمات و محصولات با استفاده از روش ABC مستلزم شناسايي و به كارگيري محرك‌هاي هزينه مي‌باشد.


محرك‌هاي هزينه «ميزان مصرف» هزينه‌هاي فعاليت توسط محصول را نشان مي‌دهد. فهرست مشروحه زير تصوير كلي از محرك‌هاي هزينه را نشان مي‌دهد كه به طور مستقل و يا به صورت تركيبي مورد استفاده قرار مي‌گيرند:

- حجم ترافيك پستي
- ارزش فروش و يا درآمد هر مرسوله
- ميانگين كل
- وزن كل مرسوله‌هاي پستي
- ميانگين كليه‌ي پستي
- ميانگين فاصله سپرده شده
- ميانگين آماده‌سازي و يا زمان مبادله
- درآمد كل


هزينه‌يابي برمبناي فعاليت (ABC) يك روش تخصيص هزينه است كه به منظور تسهيم بعضي از هزينه‌هاي مستقيم به كار مي‌رود. كليه مخارج غيرمستقيم و تسهيم شده به محصولات را هزينه‌هاي سربار مي‌نامند.


هزينه‌يابي كه به گروه‌هاي قابل كنترل به صورت جمع‌آورده مي‌شوند معمولاً به آنها اقلام خط بودجه (Budget Line Items) مي‌گويند.


تمام هزينه‌ها در عمليات اجرايي ABC مورد استفاده قرار نمي‌گيرند و بعضاً به طور جداگانه تعيين مي‌شوند و از طرف ديگر اين هزينه‌ها از طريق فعاليت به دست نمي‌آيند بلكه از طريق شناسه‌ها (Identifiers) نسبت به هزينه محصول شناسايي مي‌گردند. به عنوان مثال به استهلاك، هزينه‌هاي IT و كارمزد بانكي شناسه‌ها گفته مي‌شود.


بعضي از هزينه‌هايي كه قبلا در فرايند سيستم PCS مورد محاسبه قرار گرفته اند، به لحاظ اجتناب از دوباره كاري و محاسبه ي مضاعف،در سيستم ABC منظور نمي‌شوند به شرح زيرمي باشند:
• كاركنان عملياتي
• پيمانكاران قراردادي مرتبط با كارهاي عملياتي
• جا و محل عملياتي
• هزينه‌هاي عملياتي وسائط نقليه شامل قطعات يدكي، سوخت و تعميرات آنها
• حمل و نقل قراردادي (پيمانكاري)
• هزينه كالاي فروخته شده.


كه اين عوامل به دليل پيچيدگي تسهيم به جاي استفاده درسيستم ABC، در سيستم PCS منظور، تسهيم و تخصيص داده مي‌شوند.


به طور كلي اطلاعات مربوط به مراكز هزينه از طريق سيستم ABC به‌راحتي قابل دسترس نمي‌باشند و براي اين كار، از شناسه‌ها جهت تخصيص مراكز هزينه به فعاليت استفاده مي‌شود. به عنوان مثال، مديريت دفتر پستي قبول و فروش كه داراي رقم فعاليت و نام مي‌باشد به ما مي‌گويد كه اين و يا آن فعاليت به مديريت فروش و قبول مربوط مي‌شود يا نه. مراكز هزينه مجموعه‌اي از فعاليت‌هاي پشتيباني كننده‌ي ناحيه‌ي عملكردي است. مثال‌هايي از مراكز هزينه به شرح زير است:


• فروش و قبول
• آژانس و حواله‌هاي پولي
• خدمات غيرپستي
• آماده‌سازي
• توزيع
• حمل و نقل
• خرده‌فروشي (دفتر پستي)

6-2- تخصيص هزينه‌هاي مشترك فعاليت‌هاي پستي به خدمات پستي

درواقع، تخصيص هزينه‌هاي مشترك فعاليت پستي يكي از پيچيده‌ترين بخش فرايند تخصيص هزينه مي‌باشد و دربر گيرنده‌ي فرمول مشترك و يا الگوريتم مشترك است كه «نرخ مصرف» نهايي و يا مقدار محرك هزينه‌ي فعاليت برحسب هر محصول را ارايه مي‌دهد.


هر هزينه برحسب محصول تابعي از هزينه فعاليت هر ايالت مي‌باشد و به طور كلي شامل يك و يا بيش از يك محرك مي‌باشد. در اين بخش از فرآيند، بيش از 160 فعاليت و حداكثر 2500 محرك فعاليت‌هاي گوناگون و بيش از 800 تركيب محرك فعاليت با مقادير آن وجود دارد كه مي‌توان كليه مقادير محرك را در سيستم PCS منظور نمود.


به طور كلي، هدف از اجراي سيستم ABC در پست استراليا عبارتند از:


1- شناسايي منابع (اقلام خط بودجه) و محرك‌هاي منابع بر فعاليت‌ها و
2- به دست آوردن هزينه از طريق مراكز هزينه و فعاليت‌ها به محصولات مي‌باشد.



بخش سوم: تعيين قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در شركت پست جمهوري اسلامي ايران

براساس مصوبه‌هاي اخير شوراي اقتصاد، شركت پست جمهوري اسلامي ايران موظف گرديد كه براي افزايش تعرفه‌هاي خدمات پستي، گزارش روند بهره‌وري و محاسبه‌ي بهره‌وري كل عوامل را ارايه دهد. به عنوان يك واقعيت، محاسبه بهره‌وري و بهره‌وري كل عوامل خدمات پستي وقتي عينيت مي‌يابد كه براي آن يك سيستم كارآمد حسابداري صنعتي، جامع، شفاف، دقيق و به‌روز ملحوظ شده باشد.


شركت پست جمهوري اسلامي ايران مطالعه قيمت تمام شده‌ي خدمات پستي در چارچوب سيستم ABC را عملاً در سال 1378 با كمك و همكاري سازمان حسابرسي آغاز نمود. در ارتباط با بند (11) گزارش حسابرس صورت جلسه شماره‌ي 60 مورخ 12/8/1382 مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شركت پست جمهوري اسلامي ايران، مقرر گرديد سيستم بهاي تمام شده‌ي خدمات و مرسولات از ابتداي سال 1383 در ادارات كل پست استان‌ها و مناطق پستي تهران مستقر و به مورد اجراء بگذارد. در صورتي كه از مفاد بند 11 گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني شركت پست جمهوري اسلامي ايران مورخ 29/12/1381 چيز ديگري مغاير با مصوبه‌ي مجمع عمومي استنباط مي‌گردد.


مفاد بند (11) گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني شركت پست جمهوري اسلامي ايران به شرح زير است:


«عليرغم اقدامات انجام شده در خصوص تهيه و به كارگيري سيستم بهاي تمام شده، در سال مورد گزارش، شركت فاقد سيستم حسابداري مناسب جهت تعيين بهاي تمام شده‌ي خدمات ارايه شده بوده و لذا تفكيك هزينه‌هاي شركت بين فعاليت‌هاي مختلف، محاسبه ظرفيت‌هاي بلااستفاده و هزينه‌هاي جذب نشده، انعكاس هزينه‌ها در سرفصل‌هاي مناسب و مقايسه‌ي آن با ميزان درآمدهاي حاصله صورت نگرفته است. همچنين به دليل فقدان سيستم حسابداري مناسب، بهاي تمام شده‌ي چاپ تمبر مشخص نگرديده و هزينه‌هاي آن مستقيماً به سود و زيان سال جاري منظور مي‌گردد. لذا به دليل عدم دسترسي به اطلاعات و مستدات لازم، تعيين موارد فوق بر صورت‌هاي مالي شركت، در شرايط موجود براي اين سازمان امكان‌پذير نگرديده است».


بنابراين با توجه به مفاد بند (11) گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانوني شركت پست معلوم مي‌گردد كه حسابرس مستقل و بازرس قانوني، قيمت تمام شده خدمات پستي شركت پست جمهوري اسلامي ايران را مورد تاييد قرار نداده‌اند و صرف اشاره ي تلويحي مصوبه‌ي مجمع عمومي به اجراي سيستم بهاي تمام شده ي مورد عمل شركت، نمي‌تواند محمل قانوني براي اجرايي شدن سيستم ABC و دال بر تاييد نهايي آن توسط مراجع ذيصلاح به شمار آيد.



بنابر اين، براي تاييد صحت سيستم بهاي تمام شده ي شركت نزد مراجع ذيصلاح مي بايست تاييديه كتبي از سوي هيئت مديره شركت اخذ و همراه گزارشات توجيهي لازم(از جمله رعايت مفاد ماده ي 232 اصلاحيه قانون تجارت مصوب سال 1347 ) در خصوص رعايت صرفه و صلاح شركت در انتخاب سيستم،رعايت اصل رجحان محتوي بر شكل در خصوص استفاده از سيستم مورد عمل شركت در مقايسه با ساير سيستم هاي هزينه يابي سنتي موجود(traditional ) و همچنين رعايت اصل فايده- هزينه در خصوص ميزان سود مندي ، مفيد بودن ، قابل اتكا بودن و به موقع بودن اطلاعات حاصله در مقايسه با ساير روش ها و ... به مجمع عمومي صاحبان سهام ارائه شود تا پس از بررسي و اتخاذ تصميم در ارتباط با اجرا يا عدم اجراي آن توسط بالاترين مرجع تصميم گيري شركت، تعيين تكليف به عمل آيد.


1-3- روند نحوه‌ استفاده از سيستم ABC جهت تعيين قيمت تمام شده خدمات پستي در ايران

روند مطالعه‌ي اجرايي سيستم ‌ABC در پست ايران با توجه به اصول زير پياده‌سازي بوده است:


1-1-3- با توجه به گستردگي ارايه‌ي خدمات پستي در سطح كشور، بهاي تمام شده صرفاً در سه طبقه‌ي شهري، بين شهري و خارجه محاسبه و از مسافت و مساحت محدوده‌ي جغرافيايي صرفنظر گرديده است.


2-1-3- سيستم جمع‌آوري اطلاعات موجود در شركت در ارتباط با ترافيك مرسولات پستي بدون در نظر گرفتن رده‌ي وزني جمع‌آوري مي‌گردد. بهاي تمام شده به روش ميانگين و بدون در نظر گرفتن رده‌هاي وزني و حجم مرسولات محاسبه گرديده است.


3-3-3- با توجه به اين كه در بسياري از موارد، قبول و توزيع مرسولات در دو استان متفاوت صورت مي‌گيرد با توجه به اصل تطابق هزينه با درآمد، تعيين سود و زيان ناويژه مرسولات به صورت كلي در صورت‌هاي مالي افشاء مي‌شود و از تفكيك آن به شعب مختلف پرهيز شده است.

4- بهاي تمام شده خدمات قراردادي از طريق همگن‌سازي با مرسولات متعارف پستي محاسبه شده است.
2-3- ساختار مراكز هزينه با استفاده از سيستم ABC در پست جمهوري اسلامي ايران

از نقطه نظر نوع فعاليت، مراكز هزينه را مي‌توان به گروه عمده مراكز اجرايي، مراكز خدماتي يا پشتيباني و مراكز اداري و تشكيلاتي و توزيع و فروش طبقه‌بندي نمود كه مراكز اداري و پشتيباني فعاليت آنها ستادي محسوب شده و هزينه‌ي آنها در بهاي تمام شده خدمات منظور نمي‌گردد. ولي به حساب سود و زيان منظور مي‌شوند.


در پست جمهوري اسلامي ايران تعداد 6 مرحله اصلي براي ارسال مرسوله به گيرنده تحت عنوان عمليات اصلي پست در نظر گرفته شده است. در نظر گرفته شده است. اين 6 مرحله عبارتند از: قبول، جمع‌آوري، آماده‌سازي ارسال، حمل و نقل، آماده‌سازي توزيع و توزيع مي‌باشد. اين در حالي است كه در اكثر كشورها از جمله پست استراليا عمليات اصلي پست راه مرحله و پست آمريكا عمليات اصلي را 4 مرحله در نظر گرفته‌اند.


چهار مرحله اصلي عمليات پستي در آمريكا عبارتند از: آماده‌سازي، ابطال، تجزيه و حمل و نقل مي‌باشد و در پست كشور استراليا مرحله عمليات پستي عبارتند از قبول، آماده‌سازي، تجزيه، حمل و نقل و توزيع مي‌باشد.


مرحله آماده‌سازي توزيع و مرحله توزيع در شركت پست ايران را مي‌توان يك مرحله تحت عنوان توزيع در نظر گرفت. دليل آن مشخص است چون يك نامه‌رسان در پست ايران كه فعاليت‌ نامه‌رساني را انجام مي‌دهد، كار تجزيه مرسولات پستي را نيز انجام مي‌دهد.


بنابراين مي‌توان مرحله آماده‌سازي توزيع و مرحله توزيع را با هم ادغام نمود. كه با اصول سيستم ABC نيز مطابقت دارد. چون يكي از كارهاي مهم سيستم ABC شناخت فعاليت‌هاي اضافي است. و يا مرحله آماده‌سازي ارسال را مي‌توان با مرحله حمل و نقل در هم ادغام و تحت عنوان مرحله‌ي رهسپاري و يا صرفاً حمل و نقل در نظر گرفت.


3-3- نحوه‌ي تسهيم هزينه‌هاي مشترك در پست ايران

در پست ايران هزينه‌هايي تحت عنوان هزينه‌هاي مشترك در محاسبه قيمت تمام شده (سيستم ABC) در نظر گرفته نشده است و به جاي آن از هزينه‌هاي عمومي استفاده شده است و اين يكي ديگر از مشكلات حاكم بر سيستم هزينه‌يابي بر مبناي فعاليت در پست ايران است. شايد به همين دليل از درج عبارت هزينه‌هاي مشترك در گزارشات مختلف شركت پست جمهوري اسلامي ايران خودداري شده است!


براي تسهيم به اصطلاح هزينه‌هاي مشترك و يا همان هزينه‌هاي عمومي به دو شكل تسهيم اوليه كه براساس متراژ و تعداد نفرات است و تسهيم ثانويه كه در ستاد انجام مي‌شود كه چنانچه در ارتباط با هزينه‌هاي عمليات اصلي پست باشد از طريق حاصلضرب زمان در ترافيك و چنانچه در ارتباط با هزينه‌هاي مركز حمل و نقل باشد از حاصلضرب وزن در ترافيك كار تسهيم انجام مي‌گردد. طبق نمودارهاي 2 و 3 روش تسهيم و جمع‌بندي هزينه‌ها در سيستم ABC پست ايران نشان داده شده است.


خلاصه مقايسه تطبيقي بين سيستم ABC شركت پست جمهوري اسلامي ايران و شركت پست استراليا در جدول -4 نشان داده شده است.

















نمودار 2: روش تسهيم هزينه‌هاي عمليات اصلي پست
(قبول – جمع‌آوري – آماده‌سازي ارسال – آماده‌سازي توزيع – توزيع)


مآخذ: اداره‌ي كل امور مالي شركت پست جمهوري اسلامي ايران



با جمع‌بندي هزينه‌هاي به دست آمده در مراكز هزينه، قيمت تمام شده خدمات و مرسولات پستي محاسبه مي‌گردد.


















نمودار 3: جمع‌بندي هزينه‌ها


مآخذ: اداره‌ي كل امور مالي شركت پست جمهوري اسلامي ايران

جدول 4: مقايسه تطبيقي بين سيستم قيمت تمام شده‌ي شركت پست جمهوري اسلامي ايران و شركت پست استراليا
سيستم ABC در شركت پست جمهوري اسلامي ايران سيستم ABC در شركت پست استراليا
1- بر مبناي سيستم ABC مي‌باشد. 1- بر مبناي سيستم ABC و PCS مي‌باشد.
2- اجراي سيستم براساس كل جامعه آماري است. اما مدركي دال بر اين ادعا ارايه نشده است. 2- اجراي سيستم براساس كل جامعه آماري است.
3- سيستم هزينه‌يابي قيمت تمام شده فقط براي تعداد متعددي خدمات پستي انجام شده است. 3- سيستم هزينه‌يابي براي كل خدمات پستي انجام شده است.
4- كار تفكيك فعاليت‌هاي پستي از غيرپستي قبل از آغاز سيستم هزينه‌يابي مدنظر قرار نگرفته است. 4- تفكيك فعاليت‌هاي پستي از غيرپستي قبل از آغاز سيستم هزينه‌يابي مورد توجه قرار نگرفته است.
5- بهاي تمام شده خدمات قراردادي از طريق همگن‌سازي با مرسولات متعارف پستي محاسبه شده. 5- در پست استراليا خدمات قراردادي خدمات غيرپستي تلقي مي‌گردند و بهاي تمام شده‌ي آنها مطابق اصول ABC تهيه و تنظيم مي‌گردد.
6- تفكيك فروش تمبرهاي جاري از فروش‌هاي تمبرهاي يادگاري نامشخص است. ظاهراً فروش تمبر جزو خدمات پستي محسوب شده است. 6- فروش تمبرهاي جاري از فروش‌هاي تمبرهاي يادگاري از هم تفكيك شده و جزو خدمات پستي محسوب نمي‌شوند.
7- براي محاسبه سوددهي و يا زيان‌دهي محصولات پستي، ترافيك كليه محصولات پستي به تفكيك نوع محصول اقدامي صورت نگرفته است. در نتيجه درآمدهاي كليه محصولات پستي در گزارش سيستم قيمت‌گذاري نامعلوم است. 7- براي محاسبه سوددهي و يا زيان‌دهي محصولات پستي، ترافيك كليه محصولات پستي به تفكيك نوع محصول تعيين و سپس نسبت به محاسبه درآمدهاي كليه محصولات پستي اقدام شده است.
8- زمان‌سنجي محدود به بعضي از محصولات پستي صورت گرفته است و مبنا و نحوة محاسبه آن دقيقاً مشخص نمي‌باشد و هنوز پروژه‌ي مطالعه زمان‌سنجي مرسولات پستي در پست ايران انجام نشده است. 8- مبناي زمان‌سنجي در پست استراليا از سوي مهندس مشاور براي كل محصولات پستي و براي كل استراليا آمارگيري و زمان توزيع هر يك از محصولات پستي تعيين مي‌گردد.
9- در سيستم قيمت‌گذاري پست جمهوري اسلامي ايران، ترافيك انواع محصولات پستي بر مبناي درآمد آنها به منظور هزينه‌يابي استفاده نشده است. حجم ترافيك پستي بعضي محصولات پستي و ميانگين قيمت صرفاً به استناد آمارهاي عمليات پستي صورت گرفته است. 9- در سيستم قيمت‌گذاري پست استراليا به منظور هزينه‌يابي، ترافيك خدمات پستي بر پايه درآمد است.
10- اين نكته كه چه هزينه‌هايي در فرآيند ABC سيستم قيمت‌گذاري خدمات پستي در شركت پست جمهوري اسلامي ايران منظور نمي‌شوند در گزارش‌ها ارايه نشده است. 10- بعضي از هزينه‌ها مثل كاركنان عملياتي، پيمانكاران قراردادي در كارهاي عملياتي، هزينه عملياتي وسائط نقليه، حمل و نقل پيمانكاري و هزينه كالاهاي فروخته شده در فرايند محاسباتي سيستم ABC جهت تعيين قيمت تمام شده خدمات پستي در شركت پست استراليا منظور نمي‌شوند.
11- در گزارش سيستم قيمت تمام شده پست ايران هيچ نشانه‌اي دال بر محاسبه درآمدهاي خدمات پستي وجود ندارد. 11- درآمد تمام خدمات پستي در سيستم قيمت تمام شده خدمات پستي شركت استراليا مورد توجه قرار گرفته است.
12- در سيستم هزينه‌يابي پست ايران نه‌تنها هزينه‌ها و درآمدهاي خدمات پستي تعيين نشده است بلكه هزينه و درآمدها برحسب نوع فعاليت براي خدمات پستي و غيرپستي مشخص نشده است. 12- هزينه‌ها و درآمدهاي خدمات پستي و غيرپستي در سيستم هزينه‌يابي پست استراليا بر حسب نوع فعاليت تعيين شده است.
13- هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم براي خدمات پستي در روستاها و نقاط دوردست تعيين نشده است. 13- در سيستم هزينه‌يابي پست استراليا، هزينه‌هاي مستقيم و غيرمستقيم براي روستاها و نقاط دوردست نيز ملحوظ شده است.
14- محصولات پستي در هزينه‌يابي سيستم قيمت‌گذاري پست ايران، پست تلفني، فاكس، صندوق‌هاي شخصي، قبوض تلفن جزو خدمات پستي محسوب شده‌اند. هيچگونه فهرستي دال بر تفكيك درآمدها و هزينه‌هاي خدمات غيرپستي وجود ندارد. 14- طبق فهرست محصولات ارايه شده از سوي پست استراليا محصولاتي مانند پست تلفني، توزيع از طريق اينترنت، صندوق‌هاي شخصي، تمبرهاي يادبود، پرداخت صورت‌حساب قبوض در سيستم هزينه‌يابي جزو خدمات غيرپستي تلقي مي‌شوند. فهرست كامل تفكيك درآمدها و هزينه‌هاي خدمات غيرپستي به طور كامل ارايه شده است.
15- هزينه‌هاي پستي از هزينه‌هاي غيرپستي تفكيك نشده است. 15- كليه هزينه‌هاي پستي از هزينه‌هاي غيرپستي پس از شناسايي خدمات غيرپستي تفكيك شده است.
16- فهرستي از درآمدهاي پستي از غير درآمدهاي پستي ارايه نشده است. 16- فهرست كامل درآمدهاي پستي از غير درآمدهاي پستي موجود مي‌باشد.


بخش چهارم: نتيجه‌گيري

يكي از مزاياي سيستم ABC آن است كه توجه مديريت را به فعاليت‌ها معطوف مي‌دارد. از طرفي در اين روش، هدف مديريت فشارآوردن بر بودجه نيست بلكه كنترل منابع هزينه مانند تركيب محصول و زمان سفارش كالا را نيز در بر مي‌گيرد. ABC مشخص مي‌كند كه چگونه سياست‌‌‌هايي مانند ارايه گزينه‌هاي متعددي از محصولات، تحويل 24 ساعته و حداقل تعداد سفارش هزينه را به وجود مي‌آورند. با استفاده از ABC ، تصميم‌گيران مي‌توانند كميت هزينه سياست‌ها و تصميمات را بر حسب ارزشي كه اين فعاليت براي مشتريان فراهم مي‌سازند، معين كنند. به طور كلي، در سيستم ABC نگاه فراتر از هزينه است. در واقع سيستم ABC نگاه تصميمي است ايجاد كننده‌ي فعاليت هستند و اين فعاليت به نوبه خود هزينه را به وجود مي‌آورند.


در اين مقاله، سعي شده است كه تا حتي‌الامكان با تشريح نحوه‌ي استفاده از دو سيستم PCS و ABC در شناسايي فعاليت‌ها و مراكز هزينه به منظور تعيين قيمت تمام شده كليه‌ي خدمات پستي استراليا و برشمردن نقاط ضعف و قوت سيستم ABC حاكم بر خدمات پستي در ايران مسئولين شركت پست جمهوري اسلامي ايران نسبت به كاستي‌هاي آن اقدام نمايند. آن چه قبل از هر چيز در سيستم ABC خصوصاً در صنعت خدماتي مانند پست به عنوان يك اصل لازم است تفكيك فعاليت‌هاي پستي غير از پستي به عمل آيد.


همچنين نحوه‌ي تسهيم درآمدها و تعيين ترافيك مرسولات پستي بر مبناي در سطح ملي و استاني به طور جامع شفاف و داشتن بانك اطلاعات آماري قوي به منظور به ‌روز درآوردن حساب‌ها و تصميم‌گيري صحيح ضروري است. صرف مصوبه ي مجمع عمومي صاحبان سهام شركت پست، بدون تاييد نهايي حسابرس مستقل و بازرس قانوني شركت (سازمان حسابرسي) و همچنين تعيين تكليف صاحبان سهام شركت پست جمهوري اسلامي ايران ، اجرايي شدن سيستم قيمت تمام شده خدمات پستي مي تواند تبعات حقوفي خاص خود را به دنبال داشته باشد.تكليف يارانه‌هاي پرداختي به شركت پست در سنوات قبل به عنوان كمك زيان و همچنين ظرفيت‌هاي بلااستفاده در پست نيز بايد در سيستم ABC ملحوظ و مورد ارزيابي قرار گيرند.


منابع و مآخذ:

1- سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور (1381)، «قانون برنامه چهارم توسعه فرهنگي، اقتصادي و اجتماعي جمهوري اسلامي ايران»، مركز مدارك و انتشارات سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور.


2- شركت پست جمهوري اسلامي ايران (1385)، روش محاسبه‌ي قيمت تمام شده‌ي خدمات و مرسولات پستي و نتايج اجرا در سال 1385، ذيحسابي و اداره كل امور مالي


3- وزارت پست و تلگراف و تلفن (1382)، «صورت جلسه مجمع عمومي صاحبان سهام شركت پست جمهوري اسلامي ايران».


4- سازمان حسابرسي كشور (1381)، «گزارش مستقل و بازرسي قانوني شركت پست جمهوري اسلامي ايران».


5- سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور (1380)، «افزايش تعرفه‌هاي خدمات پستي در سال 1381».


Crew, Michael A., and Pail. Kleindorfer. 1992. "The Economics of Postal Serivice": a research Study Supported by WIK, Boston: Kluwer Academic Publishers.


Innes, J. & Mitchell, F. (1991). ABC: a Survey of CIMA members, Management Accounting (UK), 69, 28-30.


Kaplan, R. S & Anderson, S. R, (2004), Time – driven activity – based costing Itar vard Business Review, 82, 131-138.


Dierks, P. & Cokins, G. (2000). Glossary of activity – based managenont, Bedford, TX: CAM1


Garry, M. (1996), ABC in action, Progressive Grocer, 75. 71-72.


Adams, M. (1996). Activity – based Costing and the life insurance company. Service Industry Journal, 16. 511-527.


Carter, T. L, Se daghat, A. M. & Williams, T. D (1998), How ABC Changed the Post Office. Managemet Accounting, 79, 28-36.


Gosselin, M. (2005), Areview of the ABC Literature From 1988 to 2004. Working Paper, Univesite Laval.


Gosselin, M. (1997). The effect of strategy and Organi3ational Structure on the adoption and implementation of activity – based costing. Accounting, Organi3ations and Society, 22, 105-122.



Innes, J., Michell, F. & Sinclair, D. (2000), Activity – based Costiong in the U. K.'s Largest Companies: a Comparison of 1994 and 1999 Survey results. Management Accountiong Research, 11, 349-362.

Australia Post Annual report 1999-2000.



Australia Post Cooperation, pricing proposal preliminary View sept 2002.


NERA. 1998. Costing and Financing of universal service obligations in the postal sector in the European Union, Final Report for EC DG XIII, London, October 1998.


Lukka, K. & Grandlund, M. (1996), Cost accounting in Finland: Current Practice and Trends of development. European Accounting Reviews, 5, 1-28.


Bjornenak, T. (1997). Diffusion and accounting: the Case of ABC in Norway. Management Accounting Research, 8, 3-17.


Bescos, P. L, Couvia, E & Gosselin, M. (2002). Activity Costing and activity – based management: Comparison of the Practices in Canada and in France, Comprenitive, Conreleetaedi 8, 229-244.


Cohen, S., Kaimenaki, E, & Venieris, G. (2005), ABC: Adopters, supporters, deniers and Unwares, Managerial Auditing Journal, 20, 981-1000.


Groot, T. L. C. M. (1999), Activity – based costing in Us and Dutch Food Companies, Advances in Management Accounting, 37, 413-416.


Clark, P. J. Hall, N. T. & Stevens, K. (1999), Activity – based Costing in Irland. Barriers to and opportunities For Change. Critical Perspection on Accounting, 10, 443-468.



نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: