مقالات و مستندات  \  بکارگیری و طراحی الگوی مناسب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در تعیین بهای تمام شده خدمات تصویری بیمارستان حافظ 1388

بکارگیری و طراحی الگوی مناسب سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) در تعیین بهای تمام شده خدمات تصویری بیمارستان حافظ 1388



نویسندگان : مهدی جوان بخت ، عاطفه مشايخي عرفان خوارزمي صدیقه صلواتی، ندا هاشمی، ساناز سهرابی زاده، ، صمد شیروانی،

مقدمه و هدف:
روش هزینه یابی بر مبناي فعاليت (ABC) توانايي شناسايي دقيق هزينه ها و ارائه اطلاعات غير مالي جهت بهبود عملكرد سیستم و افزايش كارآيي مراكز را دارد. هدف این مطالعه محاسبه بهای تمام شده خدمات سونوگرافی و رادیولوژی ارائه شده در نیمسال اول 1387 به روش ABC و تعیین انحراف بهای تمام شده با تعرفه مصوب می باشد.
روش : در اين پژوهش براي اولين بار در كشور بيش از 100 خدمت واحد خدمات تصويري با استفاده از روش های کارسنجی و زمانسنجی (Work Study) جهت شناسایی عناصر فعالیت و تعیین زمان و منابع مورد نياز انجام هر یک از خدمات مورد بررسي قرار گرفته و در نهایت با استفاده از روش معادلات همزمان هزینه سایر بخشهای پشتیبانی بر خدمات مورد مطالعه تسهیم و در نهایت اقلام دقیق، هزینه تمام شده خدمات رادیولوژی و سونوگرافی بدست آمده است.
نتایج : نتايج اين پژوهش در قالب جدوال بسيار مبسوط براي كليه خدمات ارائه شده شامل شرح فعالیت، مواد مورد نیاز و میزان مصرف هر ماده برای هر فعالیت، هزینه هر واحد مواد، زمان استاندارد انجام هر فعالیت، تعداد کل خدمات ارائه شده در 6 ماه، زمان استاندارد انجام هر فعالیت، هزینه نیروی انسانی، هزینه مواد مصرفی عمومی ، متوسط هزینه تسهیلات شهری، هزینه استهلاک تجهیزات عمومی و اختصاصي، هزینه استهلاک ساختمان، هزینه تخصیصی از سایر بخشها، متوسط هزینه های غیر مستقیم هر واحد و در نهایت قیمت تمام شده، قیمت خدمت در بیمارستان، تعرفه خدمت و انحراف از تعرفه می باشد ارائه شده است.
نتیجه گیری : با توجه به حجم خدمات تصویری ارائه شده در دوره مورد بررسي و اختلاف بالاي بین تعرفه مصوب با بهای تمام شده خدمات لذا زيان قابل توجه اي به دليل ارائه خدمات به بيمارستان تحميل گرديده است. گفتني است علت بالا بودن بهاي تمام شده خدمات عدم استفاده مناسب از امكانات موجود بوده كه هر چه حجم خدمات ارائه شده بيشتر باشد متوسط هزينه هاي بالاسري و غيره كمتر شده لذا بهاي تمام شده خدمات كمتر خواهد بود. در پايان بايد اشاره كرد جهت واقعي تر كردن تعرفه ها و بهبود مستمر ارائه خدمات استفاده گسترده از تكنيكهايي مانند (ABC) ضروری مي نمايد.
کلید واژه: هزینه یابی، خدمات تصویری، مطالعه کار، زمانسنجی، معادلات همزمان



مقدمه
در سال هاي اخير سازمانهاي بخش عمومي با فشار فزاينده اي در جهت بهبود كارايي و اثربخشي روبرو مي باشند. در اين سازمان ها گرايش سياستگذاران در جلب رضايت مردم، انتظارات مستقيم ماليات دهندگان، فشار بخش خصوصي براي گسترش قلمرو و … مديران بخش عمومي را بر آن داشته است كه به مسائلي مانند تعيين بهاي تمام شده واقعي و درست كالاها و خدمات، بهبود فرايندها، ارزيابي گزينه هاي استفاده از خدمات بيروني يا خصوصي سازي و همسو ساختن فعاليت ها با رسالت و طرح راهبردي سازمان به صورت عملياتي تر بنگرند. در شرايطي كه افزايش منابع مالي تقريبا غير ممكن است، مديران دريافته اند كه تنها شرط بقا و ارائه خدمات قابل قبول و با قيمت مناسب به مردم، تجديد نظر در طرز نگرش به هزينه ها و ارزش خدماتي است كه عرضه مي كنند (1).
در اين ميان بحث هزينه ها در بيمارستان ها كه به عنوان يكي از منابع اجتماعي، حياتي و مهم محسوب مي شوند از جايگاه ويژه اي برخوردار است. در بيمارستان هاي امروزي به دليل مسائلي مانند پيشرفت تكنولوژي، رشد جمعيت و افزايش انتظارات عمومي هزينه ها روز به روز در حال افزايشند. اين امر مديران را وادار مي سازد كه هزينه ها را به گونه اي مديريت كنند كه بيمارستان ها بتوانند در كنار سود رساني به جامعه و فراهم نمودن مراقبت هاي با كيفيت قابل قبول و با كمترين هزينه ممكن، حيات خود را نيز در آينده توسعه بخشند. از اين رو در حال حاضر دغدغه اصلي بسياري از مديران استفاده از مكانيسم هاي مختلف هزينه يابي و تجزيه و تحليل هزينه ها مي باشد(2) .
هزينه يابي و تجزيه و تحليل هزينه ها، ابزاري مديريتي است كه مي تواند مديران را در دستيابي به داده هاي بايسته براي تصميم گيري هاي آگاهانه تر در رابطه با سرمايه گذاري براي اقدامات و زير ساختارها ياري دهد. هزينه يابي، به عنوان روشي براي نسبت دادن هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم، مي تواند به مديران بخشها، رؤسا و مديران بيمارستانها و سياستگذاران كمك كند، كه دريابند موسساتشان تا چه حد نيازهاي عمومي را برآورده مي سازد و همچنين اطلاعاتي درباره كاركرد عملياتي بر حسب كانون هزينه بدست مي دهد. با مقايسه اين اطلاعات با كاركرد بودجه بندي شده مورد انتظار مي توان نقاط مشكل داري را كه نياز به توجه و مداخله فوري دارند شناسايي كرد، اين داده ها مديريت را ياري مي دهد كه در صورت نياز اقدامات را اصلاح نمايد. علاوه بر اين، آگاهي از هزينه ها (اعم از هزينه واحد يا هزينه هاي كل) در برنامه ريزي بودجه هاي آينده (به عنوان شاخصي براي كارآيي) و نيز در تهيه جدولي از كارمزد هاي دريافتي مناسب براي خدمات بهداشتي كمك كننده است. هيچ بيمارستاني نمي تواند نرخهايي واقعا متناسب با هزينه ها تنظيم نمايد مگر در صورتي كه نظام هزينه يابي آن هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم را به درستي به كانونهاي هزينه يابي مناسب نسبت دهد. هزينه يابي بهترين مكانيسمي است كه مي تواند مديريت را از اين موضوع مطمئن سازد كه هزينه ها از مجموع درآمدها و يارانه هاي قابل حصول بيشتر نيست (3).
بر اين مبنا هزينه يابي و تجزيه و تحليل هزينه ها ابزار با ارزشي است كه مديران را در مديريت صحيح هزينه ها ياري مي نمايد. اما عليرغم اين امر آن چه در عمل در بيمارستان هاي كشور مشاهده مي شود عدم بهره برداري مناسب از سيستم هاي هزينه يابي و در نتيجه اخذ تصميمات نادرست است كه نه تنها مشكلات را حل نمي نمايد بلكه به آن ها دامن مي زند. به عبارتي اغلب سيستم هاي هزينه يابي و تعرفه گذاري كه در حال حاضر در بيمارستان ها به كار برده مي شوند از نوع سيستم هاي هزينه يابي سنتي و سيستم هاي تعرفه گذاري غيرواقعي مي باشند كه در انعكاس هزينه ها ناتوان بوده و جوابگوي اطلاعات تصميم گيري نيستند. اين سيستمها بر اساس يكسري تعرفه هاي ثابت وضع شده و بدون توجه به شرايط و وضعيت هر بيمارستان، بهاي تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه مي كنند. بديهي است كه استفاده از اين روش علاوه بر اين كه باعث ايجاد اشكالات و نواقصي در محاسبه بهاي تمام شده واقعي مي گردد، اطلاعات مناسبي را براي تصميم گيري در اختيار مديران قرار نمي دهند و نيز مانع تصميم گيريهاي اصولي دولت و بخش خصوصي در زمينه سرمايه گذاريهاي جديد در اين بخش مي گردند. تجارب به دست آمده گوياي آن است كه ادامه اين روند به صلاح بخش بهداشت و درمان كشور نبوده و بايد تغييرات اساسي در آن ايجاد گردد. در اين راستا استفاده از روش هاي نوين هزينه يابي و محاسبه بهاي تمام شده خدمات بهداشتي و درماني مي تواند به عنوان راه حلي اصولي مورد استفاده قرار گيرد(4).
در اين ميان سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت آغاز خوبي براي سازمانهاي دولتي و غيرانتفاعي براي نشان دادن رفتار بهاي تمام شده بوده و راه حلي است براي مشكلاتي كه مديران در پاسخگويي مالي دارند. اين سيستم با بكارگيري روشهاي مناسب، اثرات حاصل از تغييرات فعاليتها، پيچيدگي، تنوع و ويژگيهاي خاص هر فعاليت را در محاسبه هزينه هاي آن منظور مي كند. يكي از ويژگيهاي اين سيستم كه آن را از ساير سيستم ها متمايز مي سازد، توانايي شناسايي دقيق هزينه ها و ارائه اطلاعات غير مالي جهت بهبود عملكرد و افزايش كار آيي فعاليتها مي باشد. اين سيستم تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب اين اثرات را بطور كمّي جذب محاسبه بهاي تمام شده خدمات و محصولات مي كند (5).
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي جديد هزينه يابي است که با استفاده از روشهای علمی و سیستماتیک، ایجاد مراکز فعالیت و استفاده از مبانی تسهیم دقیق سعی در محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات تولیدی دارد. مزاياي بيشماري براي اين سيستم متصور است كه مهم ترين آن ها عبارتند از:
- محاسبه هزينه خدمات به منظور تعيين تعرفه آن ها و يا مقايسه بهاي تمام شده آن ها با نرخ تعرفه ثابت
- تعيين مخارجي كه در صورت واگذاري به بخش خصوصي در آن ها صرفه جويي خواهد شد و ارائه اطلاعات مناسب براي تصميم گيري در خصوص سرمايه گذاري بخش خصوصي و مشاركت اين بخش در نظام بيمارستاني
- محاسبه مخارج قابل صرفه جويي براي تصميم گيري در ادغام دو يا چند فعاليت
- بهينه سازي مصرف منابع بويژه در زمان كاهش بودجه
- برنامه ريزي براي مخارج آينده براساس تقاضا و حجم فعاليت
- فراهم نمودن درك بهتري از عوامل موثر بر هزينه براي مسئولين دستگاه اجرايي
- فراهم نمودن اطلاعات مناسب جهت دستيابي به اهداف نظارت داخلي و خارجي سازمان
- تهيه و ارائه اطلاعات جانبي براي تصميم گيرندگان و مديريت بيمارستان، از جمله استاندارد نمودن فعاليتها، آناليز فعاليتها، شناسايي فعاليتهاي داراي ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعيين زمان انجام فعاليتها، تعيين مواد و لوازم مصرفي براي انجام هر فعاليت، ابزار و تجهيزات مورد نياز براي انجام فعاليتها و غیره ... (6-8)

سيستم ABCدرحال حاضر در بسياري از سازمانهاي بهداشتي، كه شامل 20% بيمارستانهاي امريكا و كانادا نيز مي گردد، مورد استفاده قرار گرفته است. اين سيستم مي تواند وسيله موثري براي كنترل هزينه ها و ارائه اطلاعات دقيق هزينه هاي درمان باشد. در این راستا تحقیق حاضر با هدف انجام یک تحلیل دقیق هزینه ای و تعیین بهای تمام شده خدمات بخش تصویری و تعیین اختلاف بهای تمام شده با تعرفه این خدمات در بیمارستان حافظ شیراز انجام گرفته است.

برخی از پژهشهای انجام شده در این زمینه به شرح زیر می باشد:
در مقاله ای که توسط نمازی (1378) ارائه شد به بررسی نقش سیستم ABC در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن توجه شده است. در این مقاله، ابتدا مکانیزم عملکرد این سیستم همراه با ذکر مثال عددی تشریح شده است تا تفاوت این سیستم با دیدگاههای سنتی تخصیص هزینه ها مشخص گردد. سپس کاربردهای سیستم ABC در واحدهای صنعتی و خدماتی همراه با ملاحظات رفتاری مورد توجه قرار گرفته است. در نهایت این مقاله بیان می کند که بکارگیری این سیستم با توجه به کاربردهای متعدد آن می تواند به عنوان ابزاری قوی جهت تصمیم گیری های مدیریتی مورد توجه قرار گیرد و دسترسی به این فوائد بدون توجه به ملاحظات رفتاری ممکن به نظر نمی رسد.(4)
در مطالعه ای که توسط مارتیا و پریگو در بیمارستان جنرال زونال ایالت بیونوس ایرز کشور آرژانتین در سال 1998 انجام گرفت، از سیستم ABC برای تعیین دقیق هزینه های مراقبت از بیماران استفاده گردید این بیمارستان در هر سال به 190000 بیمار در 27 بخش مراقبتی و بستری سرویس ارائه می داد با توجه حجم بالا و تنوع فعالیتها در این بیمارستان برای این مطالعه، بخش معاینه و مراقبت از بیمار در رابطه با چهار گروه از بیمارانی که به این بیمارستان مراجعه می نمودند، در یک سیکل زمانی هفت ماهه در نظر گرفته شد.پس از انجام مراحل تحقیق و استفاده از اطلاعات هزینه ای بیمارستان، بر اساس یک دوره شش ماهه، هزینه محاسبه شده برای بیمار دارای مشکل فشار خون به ازای هر بیمار برابر با 63.44 پسوز هزینه بیماری اسهال خونی 44.62 پسوز، هزینه بیماری دیابت 39.47 پسوز، می باشد. در حالی که سیستم موجود هزینه یابی بیمارستان برای محاسبه هزینه های این گروه از بیماران، مجموع هزینه های مستقیم و غیر مستقیم (45962.72 پسوز) بر تعداد بیماران مراجعه کننده (20000 نفر) که دارای بیماری مورد مطالعه بوده اند، تقسیم شده و بر این اساس متوسط هزینه برای هر نوع بیماری که 22.98 پسوز است بدست می آید. ملاحظه می گردد که قیمتهای واقعی محاسبه شده با قیمت موجود تا چه حد متفاوت می باشد. این مسئله باعث اشتباه در قیمت گذاری خدمات ارائه شده و همچنین تصمیم گیریهای نامناسب می گردد.
می دهد.(9)
مطالعه دیگری در سال 2001 توسط گروه تضمین کیفیت آمريكا به سفارش سازمان جهانی بهداشت برای امکان سنجی پیاده سازی و بکارگیری سیستم ABC در کشورهای در حال توسعه انجام گرفته است که این گروه برای پیاده سازی این سیستم، یک مرکز ارائه خدمات بهداشتی را تحت عنوان مک سالود در کشور پرو انتجاب نمودند. این موسسه بهداشتی برای ارائه خدمات به 20000 نفر ایجاد شده بود و با در اختیار داشتن دو کلینیک عمده خدمات مورد نیاز بیماران را ارائه می کرد. نتایج حاصل از این مطالعه نشان داد که سیستم ABC در صورت فراهم شدن امکانات و تسهیلات لازم می تواند به عنوان یک سیستم کارا، در موسسات بهداشتی کشورهای در حال توسعه بکار گرفته شود. از نظر این گروه شرایط و امکانات لازم برای پیاده سازی سیستم ABC عبارت است از:
1- سیستم ABC نیاز به یک سیستم کامل و جامع حسابداری دارد تا بتواند اطلاعات مالی مورد نیاز را به راحتی تهیه و آن را بر حسب هر قسمت طبقه بندی کند.
2- سیستم ABC نیاز به تعیین دقیق حجم خدمات انجام شده در طول دوره مورد بررسی دارد.
3- پیاده سازی سیستم ABC نیاز به همکاری متقابل و قوی در بین افراد تیم دارد. و مدیر تیم باید بتواند این همکاری را ایجاد کند.
4- داشتن آگاهی از تکنیکهای اطلاعاتی و فنی و همچنین داشتن یک راهکار در پیاده سازی سیستم ABC ضروری است.(10)
پژوهش دیگری توسط اورن آقیار با عنوان "بکارگیری روش ABC در بخش اورلوژی" در سال 2004 در بیمارستان آلدنیز کشور ترکیه انجام شد. نتایج این پژوهش نشان می دهد مدل پیشنهادی آن قابل استفاده در سایر بخشها نیز می باشد. منوط بر اینکه در هر بخش باید اعضای آن مدل ABC را به خوبی درک کنند تا در ادامه کار بتوان اطلاعات کاربردی را به خوبی جمع آوری کرد. همچنین مدیریت با بهره گیری از اطلاعات این سیستم در جهت بهبود کارایی و عملکرد کارکنان اقدام نماید.(11)
رجبي در مطالعه اي به بررسي و تعيين بهاي تمام شده خدمات بيمارستاني در بيمارستان شهيد فقيهي شيراز پرداخته كه موارد زير مورد بررسي قرار گرفته است. تفكيك مراكز فعاليت در سيستم بيمارستاني با توجه به نوع فعاليت و سپس عمليات هزينه يابي بر حسب هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم - تهيه اطلاعات محاسبه بهاي تمام شده بر اساس هر كدام از مراكز فعاليت با توجه به نوع خروجي و يا تخت روز اشغالي - تشخيص تفاوتهاي محاسبه بهاي تمام شده بر حسب هر مركز از طريق مقايسه سيستم پيشنهادي و موجود و تعيين ميزان انحرافات - مشخص كردن هزينه هاي انجام هر فعاليت بر حسب سلسله مراتب هزينه و چگونگي ارتباط اين هزينه ها با حجم فعاليتهابي مورد نياز براي انجام هر فعاليت - تعيين ظرفيتها و منابع بلا استفاده در سيستم بيمارستاني - مقايسه بهاي تمام شده خدمات در بيمارستان مورد مطالعه با تعرفه هاي وضع شده از طريق سيستم بهداشت و درمان و بررسي و تحليل انحرافات محاسبه بهاي تمام شده بين اين دو سيستم .(7)





روش کار
پژوهش حاضر از نوع تحلیلی- کاربردی است که هدف از اجرای آن ارائه یک الگوی کاربردی قابل استفاده در سایر بیمارستان های دانشگاه علوم پزشکی شیراز می باشد. طراحي و پياده سازي سيستم ABC مستلزم طي كردن مراحل و گامهايي است كه براي طراحي سيستم ، جمع آوري اطلاعات و تعيين هزينه هاي هر برونداد در مراكز فعاليت انجام مي شود که در اين قسمت گامهاي طراحي و بكارگيري سيستم تشريح مي گردد. در این راستا در ابتدا با بررسی مستندات مرتبط و بر گزاري جلسات اقدام به توجيه و آموزش كاركنان و مسولين در رابطه با نوع كار، هدف از آن و نوع اطلاعات مورد نياز صورت پذیرفت سپس با حضور در بیمارستان مراکز فعالیت بیمارستان شناسایی شده و در چهار دسته، مراکز فعالیت پشتیبانی و اداری ( شامل مراکز فعالیت مدیریت، حسابداری، تاسیسات و .... )، تشخیصی (شامل مراکز فعالیت خدمات تصویری، آزمایشگاه، نوار نگاری و ....)، عملیاتی سرپایی ( شامل مراکز فعالیت اورژانس، درمانگاه، اتاق عمل و...... )و عملیاتی بستری ( شامل بخش های بستری مختلف، بخش های مراقبت ویژه و .....) تقسیم بندی گردید. در گام سوم با توجه به نوع اطلاعات مالي (انواع هزينه هاي پرسنلي ، مواد مصرفي عمومي و اختصاصي، هزينه هاي سربار و....) و عملكردي (تعداد خدمات انجام شده، تعداد بيماران و...) مورد نياز كه به ترتيب از واحد حسابداري و انبار و نيز نظام اطلاعاتي بيمارستان استخراج مي گردد اقدام به طراحي فرمهاي مناسب گردید و در گام چهارم با انجام مطالعات كارسنجي و زمان سنجي و تحلیل دقیق خدمات بخش خدمات تصویری در هر یک از زیر بخشهای این قسمت شامل رادیولوژی، سونوگرافی، ماموگرافی و ... و برخي از بخشهاي پشتيباني (بخشهايي كه سهم دقيق فعاليتهاي آنها براي بخش خدمات تصويري مورد نياز است مثل واحد CSR و غيره..) عناصر فعاليت انجام شده و كليه منابع (شامل پرسنلي، مواد مصرفي عمومي و اختصاصي ، تجهيزات مورد استفاده عمومي و اختصاصي) مورد استفاده جهت انجام هر يك از اين خدمات بطور دقيق مشخص شده و در قالب جداول گویا و از پیش طراحی شده ارائه گردید. در ادامه با انجام تحلیل ها و محاسبات لازم مجموع هزینه های نیروی انسانی، مواد مصرفی، هزینه تسهیلات شهری، هزینه استهلاک تجهیزات اختصاصي، عمومی و ساختمان در بخش های تصويري و پشتیبانی محاسبه شد. سپس با استفاده از روش معادلات همزمان هزینه های سایر مراکز فعالیت با استفاده از مناسب ترین مبانی تسهیم ، به بخش خدمات تصویری تسهیم شده و بهای تمام شده واقعی خدمات محاسبه گردید.
جهت کسب اطلاعات مربوط به هزینه نیروی انسانی ابتدا فهرست اسامی نیروهای انسانی شاغل در هر یک از بخش های اداری و پشتیبانی و رادیولوژی در نیمسال اول 1387 با مراجعه به اسناد مختلف و مصاحبه حضوری با پرسنل کنونی این واحدها تهیه گردید. سپس هزینه نیروهای رسمی و پیمانی پس از استخراج سند های حقوقی این افراد از بایگانی واحد حقوق و دستمزد محاسبه شد.
سهم بازنشستگی سازمان برای پرسنل تحت پوشش بیمه خدمات درمانی و بیمه تامین اجتماعی با استفاده از فرمولهای زیر محاسبه گردید:
5/13% × ( حق عائله مندی - حق اولاد - جمع ناویژه ) : سهم بازنشستگی سازمان؛ پرسنل تحت پوشش بیمه خدمات درمانی
20% × ( حق عائله مندی - حق اولاد - جمع ناویژه ) : پرسنل تحت پوشش تامین اجتماعی
 رقم بدست آمده از مرحله قبل به جمع ناویژه اضافه شد:
الف ) هزینه نیروی انسانی(پرسنل تحت پوشش بیمه خدمات درمانی) :
بیمه خدمات درمانی سهم سازمان + جمع ناویژه + 5 /13% × ( حق عائله مندی - حق اولاد - جمع ناویژه )
ب ) هزینه نیروی انسانی(پرسنل تحت پوشش بیمه خدمات درمانی) :
جمع ناویژه + 20% × ( حق عائله مندی - حق اولاد - جمع ناویژه )
جمع ناویژه شامل حقوق مبنا ، افزایش سنواتی ، فوق العاده شغل ، تفاوت تطبیق ، سختی محیط کار ، فوق العاده نوبت کاری ، فوق العاده محل خدمت ،عائله مندی ، حق اولاد ، فوق العاده جذب ، حداقل دریافتی ،فوق العاده برجستگی و فوق العاده ویژه می باشد که بر حسب مورد در سند های مربوطه برای هر یک از افراد اعمال گردیده است.
 مبالغ اضافه کار و کارانه پرداختی به پرسنل مورد نظر نیز به مبالغ بدست آمده در بندهای الف و ب اضافه گردید.
 سایر مبالغ پرداختی به پرسنل شامل بیمه عمر ، عیدی ، مبلغ سنوات ، هدیه روز زن و مرد و حق لباس می باشد که طی جدول زیر ارائه گردیده است:
هزینه های تسهیلات شهری
مجموع هزینه های خدمات شهری شامل آب ، برق ، گاز و تلفن برای نیمسال اول 1387 با مراجعه به واحد حسابداری هزینه بدست آمد. مبنای تخصیص هزینه برق ، آب و گاز به هر یک از واحدهای مختلف عملیاتی ،تشخیصی ، پشتیبانی و اداری بیمارستان بر اساس متراژ این واحدها می باشد . همچنین مبنای تخصیص هزینه تلفن به واحدهای مزبور بر اساس تعداد کارکنان شاغل در هر واحد به استثنای پرسنل شرکتی است.
نحوه محاسبه هزینه گاز:
85% از کل هزینه گاز به دو واحد تاسیسات(75%) و آشپزخانه (25%) اختصاص یافت و15% کل هزینه گاز بر اساس متراژ بین سایر بخشها توزیع گردید.
نسبت زیر بنای هر مرکز فعالیت * 15% از کل هزینه گاز = هزینه گاز هر یک از مراکز فعالیت (به استثناء تاسیسات و آشپزخانه)
نحوه محاسبه هزینه آب:
50% از کل هزینه آب به سه بخش لاندری (50%) ، CSR (10%) و تاسیسات (40%) اختصاص داده شد و 50% مابقی بر اساس متراژ بین سایر بخشها توزیع گردید.
نسبت زیر بنای هر مرکز فعالیت * 50% از کل هزینه آب = هزینه آب هر یک از مراکز فعالیت (به استثناء لاندری ، تاسیسات وCSR)
نحوه محاسبه هزینه برق :
نسبت زیر بنای هر مرکز فعالیت * کل هزینه برق = هزینه برق هر یک از مراکز فعالیت
نحوه محاسبه هزینه تلفن :
نسبت نیروی انسانی هر مرکز فعالیت * کل هزینه تلفن = هزینه تلفن هر یک از مراکز فعالیت
هزینه مواد مصرفی عمومی
در ابتدای کار ، با مراجعه به بخش انبار ، لیست تمام قلام تحویلی به بخش های مختلف بیمارستان ( عملیاتی ، پشتیبانی ، تشخیصی ) به تفکیک ماه برای 6 ماه اول سال 1387 و مرکز فعالیت موردنظر ، استخراج شد . این لیست ، مواد مصرفی پزشکی ، ابزارآلات و کالاهای فنی ، ابزارآلات و تجهیزات دستگاهها، کالاهای عمومی و وسایل مصرفی پزشکی را دربرمی گرفت و همچنین تعداد این کالاها و هزینه مربوط به آنها در این لیست وجود داشت . لازم به ذکر است که در این مرحله ، لیست اقلام تحویلی به بخش رادیولوژی بدون تفکیک ماه و در کل 6 ماه استخراج شد .
نحوه محاسبه هزينه استهلاك تجهيزات مراكز فعاليت:
پس از شناسايي و تفكيك مراكز فعاليت بيمارستان با مراجعه به اسناد موجود در بیمارستان ، ليست تجهیزات موجود در هر مركز فعالیت تعیین و اطلاعات دقیق در مورد سال خريد و قيمت خريد تجهيزات استخراج گرديد. پس از بدست آمدن ليست تجهيزات با مراجعه به هر مركز فعاليت و تطبيق ليست با تجهيزات موجود از صحت و كامل بودن ليست اطمينان حاصل شده و در مواردی که تجهیزات اعلام شده در بخش وجود نداشته محل واقعی آن تعیین شده و در لیست تجهیزات بخش مربوطه وارد شده است. پس از اين مرحله تجهيزات به دو گروه تقسيم گرديد : گروه اول تجهيزاتي كه هنوز عمر مفید آنها به اتمام نرسیده است و گروه دوم تجهيزاتي كه عمر مفید آنها تمام شده است. در مورد تجهيزات گروه دوم به کمک کارشناسان و با مراجعه به هر مركز و ارزيابي آنها، مجددا ارزش گذاري شده و يك عمر مفيد براي هر قلم كالا در نظر گرفته شده است. در مرحله بعد با توجه به قیمت تمام شده هر یک از تجهیزات و عمر مفید آنها هزینه استهلاک سالانه هریک تعیین شده و بطور مجموع به عنوان هزینه استهلاک تجهزات عمومی آن مرکز فعالیت در نظر گرفته شده است. گفتنی است در مراکز فعالیتی که علاوه بر تجهیزات عمومی تجهیزات اختصاصی دیگری مثل تجهیزات پزشکی و رادیولوژی موجود در مرکز فعالیت رادیولوژی و یا تجهیزات اختصاصی بخش تاسیسات وجو دارد نیز از کارشناسان مربوطه در دانشگاه و بیمارستان جهت ارزشگذاری و تعیین قیمت این تجهیزات استفاده شده و برای آنها عمر مفید تعیین گردیده است.
نحوه محاسبه هزينه استهلاك ساختمان:
در مورد بيمارستان مورد مطالعه كه هيچ گونه اطلاعاتي در مورد بهاي تمام شده ساختمان و هزينه هاي بازسازي و تعمير در دسترس نبود ، ابتدا با توجه به نقشه بیمارستان و به كمك مسوولین فنی و کارشناسان بيمارستان مساحت زير بناي هركدام از مراكز فعاليت بدست آورده شد. سپس با استعلام از مديريت فني دانشگاه علوم پزشكي شيراز، كارشناسان اين واحد با توجه به بازسازي و تعميرات انجام شده در بيمارستان ارزش تقريبي هر متر مربع از ساختمان و عمر مفيد تقريبي ساختمان تعیین گردید.

یافته ها :
در پژوهش حاضر خدمات مختلف رادیولوژی و سونوگرافی بطور جداگانه مورد بررسی قرار گرفتند که نتایج حاصل از تحلیل خدمات بخش رادیولوژی نشان داد در طی شش ماه اول سال 1387 تعداد 58 نوع خروجی رادیولوژی و 1 خروجی ماموگرافی در بیمارستان حافظ ارائه شده است که پس از انجام تحلیلهای لازم بهای تمام شده هر یک از این خدمات بطور جداگانه محاسبه شده و هر یک در قالب جداولی که یک نمونه از آن برای خدمت عکسبرداری از لوزه در زیر ارائه می گردد نشان داده شده است.



جدول -1) اطلاعات هزینه ای و بهای تمام شده خدمت عکسبرداری از لوزه سوم(بر حسب ریال)

نام خدمت شرح فعاليت مواد مورد نياز ميزان و واحد مصرف هزينه مواد(واحد/ريال) هزينه كل مواد زمان استاندارد انجام فعاليت (ثانيه) تعداد كل خدمات ارائه شده در شش ماه زمان استاندارد كل خروجيها (ساعت) هزینه نیروی انسانی در طول دوره مشخصات تجهيزات اختصاصی مورد استفاده
مشخصات تجهیزات مورد استفاده هزينه استهلاك تجهیزات در هر ثانیه هزينه استهلاك تجهیزات
adenoid view عکسبرداری از لوزه سوم عمليات پذيرش بيمار پاكت 25*31 1 عدد 330 330 76.25 5 381.25 34850
عمليات عكسبرداري از بيمار فيلم 24*18 1 عدد 2037 2037 220.88 1104.4 دستگاه رادیولوژی 18.56 8285.96
ظهور وثبوت فيلم داروي ظهور فيلم 2.9 سي سي 60 174 87 435 پروسسور برای ظهور و ثبوت 6.19 2761.99
داروي ثبوت فيلم 2.2 سي سي 17 37.4
کنترل کیفی وتحويل عكس به بيمار 62.31 311.55
جمع كل هزينه ها 2444 2578.4 446.44 2232.2 24.75 11047.95
كل هزينه هاي مستقيم (واحد) هزينه مواد عمومي مصرفي متوسط هزینه تسهیلات شهری هزينه استهلاك تجهيزات اداری هزينه استهلاك ساختمان هزينه تخصیصی از ساير بخشها جمع هزينه ها ي غيرمستقيم متوسط هزينه هاي غير مستقيم (هر واحد) قيمت تمام شده بدون هزينه هاي استهلاك ساختمان قيمت تمام شده كل با احتساب استهلاك ساختمان مبلغ دریافتی بیمارستان تعرفه خدمت انحراف از تعرفه یا مبلغ دریافتی

48476 121 686 209 1296 20001 22314 4463 69493 70790 39405.6 - -31384






با توجه به گستردگی نتایج در این مقاله فقط به ارائه نتایج خلاصه مربوط به بخش رادیولوژی اکتفا می شود، همانگونه که اشاره شد بیش از 58 نوع خدمت رادیولوژی در این پژوهش مورد بررسی قرار گرفته است که این تعداد خدمات در 6 گروه، دسته بندی شد که شامل اندام تحتانی، اندام فوقانی، مهره ها و کمر، سر، سینه و شکم و ماموگرافی می باشد. به منظور محاسبه متوسط هزینه یک خدمت رادیولوژی، میانگین هر یک از اجزای هزینه کل (شامل هزینه مواد مصرفی اختصاصی، هزینه نیروی انسانی، هزینه استهلاک تجهیزات، هزینه مواد عمومی مصرفی، هزینه تسهیلات شهری، هزینه استهلاک تجهیزات عمومی، هزینه استهلاک ساختمان، هزینه تخصیصی از سایر بخش ها) برای هر یک از گروه ها محاسبه گردید و در نهایت میانگین هر یک از اجزای هزینه برای یک خدمت رادیولوژی محاسبه شد. برای تعیین سهم هر یک از اجزای هزینه از متوسط بهای تمام شده یک خدمت ، نسبت "متوسط هر یک از اجزای هزینه یک خدمت رادیولوژی " به "متوسط بهای تمام شده با احتساب استهلاک ساختمان" به دست آمده و در عدد 100 ضرب شده است. در جدول (2) میزان متوسط اجزای مختلف هزینه ای در هر یک از گروههای ذکر شده، نشان داده شده است. همچنین نمودار (1) سهم هر یک از اجزای هزینه از متوسط بهای تمام شده یک خدمت رادیولوژی را نشان می دهد. انحراف از تعرفه نیز برای 58 نوع خدمت محاسبه گردیده که مجموع انحراف از تعرفه برای 58 نوع خدمت رادیولوژی برابر با 125440185- ریال بدست آمد و با تقسیم این مقدار بر 58 خدمت رادیولوژی ، متوسط انحراف از تعرفه یک خدمت رادیولوژی 36678- ریال تعیین گردیده است.


متوسط انحراف از تعرفه یا مبلغ دریافتی یک خدمت رادیولوژی متوسط بهاي تمام شده با احتساب استهلاک ساختمان متوسط هزينه تخصيصي از ساير بخش ها متوسط هزينه استهلاك ساختمان متوسط هزينه استهلاك تجهيزات اداري متوسط هزينه تسهيلات شهري متوسط هزينه مواد مصرفي عمومي متوسط هزينه استهلاك تجهيزات اختصاصي متوسط هزينه مواد مصرفي اختصاصي متوسط هزينه نيروي انساني هزينه





زير گروههاي راديولوژي
-36678 52751 17308 1122 181 593 105 9560 7923 30158 اندام تحتاني
68970 18918 1226 198 649 114 10448 4455 32962 اندام فوقاني
81967 20800 1348 217 713 126 11489 12048 36242 مهره هاي كمر وگردن
64907 16251 1053 170 557 98 8976 9486 28315 سينه و شكم
71352 20001 1296 209 686 121 11047 3140 34850 سر
88568 24462 1528 42 291 142 7787 11444 42871 ماموگرافي
428515 117740 7573 1017 3489 706 59307 48496 205398 جمع میانگین هزینه تمامی گروه ها
71419 19623 1262 170 582 118 9885 8083 34233 متوسط هزینه یک خدمت رادیولوژی


در بخش خدمات سونوگرافی نیز در طی شش ماه اول سال 1387 تعداد 2323 خدمت سونوگرافی تحت 39 عنوان خدمت ارائه گردیده است. این تعداد خدمات در 9 گروه، دسته بندی شد که شامل گروهای سونوگرافی شکم، لگن، نسوج نرم، اندام های تولید مثلی، سایر اندام ها، کالر داپلر، زنان (OB)، مداخله ای و ترکیبی می باشد. برای محاسبه متوسط هزینه یک خدمت سونوگرافی، مشابه خدمات رادیولوژی اقدام گردیده است و برای محاسبه میزان زیان ناشی از ارایه خدمات سونو گرافی در طی شش ماه اول سال 1387 نیز انحراف از تعرفه هر کدام از خدمات در تعداد خدمات مربوطه ضرب گردید که میزان زیان ناشی از ارائه خدمات سونوگرافی در دوره زمانی تحت بررسی برابر با 97655076 ریال تعیین شد. لازم به ذکر است در مواردی که قیمت تعرفه یک خدمت بیشتر از قیمت تمام شده بوده ، انحراف از تعرفه، رقمی مثبت و در مواردیکه تعرفه کمتر از قیمت تمام شده بوده است انحراف از تعرفه، رقمی منفی در نظر گرفته شده است. متوسط زیان به ازای هر خدمت سونوگرافی با تقسیم میزان زیان به تعداد خدمات سونوگرافی برابر با مبلغ 42038ريال می باشد.


جدول -3) : متوسط هزینه هر خدمت سونوگرافی به تفکیک اجزای هزینه ها (بر حسب ریال)
گروه های سونو گرافی متوسط هزینه مواد مصرفی اختصاصی متوسط هزینه نیروی انسانی متوسط هزینه استهلاک تجهیزات متوسط هزینه مواد عمومی مصرفی متوسط هزینه تسهیلات شهری متوسط هزینه استهلاک تجهیزات عمومی متوسط هزینه استهلاک ساختمان متوسط هزینه تخصیصی از سایر بخشها متوسط بهای تمام شده با احتساب استهلاک ساختمان
شکم 1152 56711.18 2015.6 239.25 1356.59 116.51 2565.00 39571.51 103728.06
لگن 512 50063.50 9303.89 208.62 1182.94 101.60 2236.67 34506.18 98115.52
نسج نرم 547 66531.01 12687.6 284.48 1613.10 138.54 3050.01 47053.92 131905.79
تولید مثل 504 66378.13 12656.2 283.78 1609.11 138.20 3042.46 46937.43 132132.43
اندام 788 67030.20 12789.7 286.78 1626.14 139.66 3074.66 47434.29 133169.43
کالرداپلر 1929 81013.50 15662.5 351.20 1991.41 171.04 3765.30 58089.14 162973.38
OB 972 58679.73 11074.09 248.31 1408.01 120.93 2662.23 41071.49 116236.33
مداخله ای 858 94132.47 18357.80 411.64 2334.10 200.47 4413.25 68085.40 188792.97
ترکیبی 833 60530.69 11454.30 256.84 1456.36 125.08 2753.65 42481.86 119892.16
جمع میانگین هزینه تمامی گروه ها 8096 601070.40 106001.68 2570.91 14577.75 1252.04 27563.22 425231.22 1186946.07
متوسط هزینه یک خدمت سونو 900 66785.60 11777.96 285.66 1619.75 139.12 3062.58 47247.91 131882.90

نمودار -1) : سهم هر یک از اجزای هزینه از کل هزینه یک خدمت رادیولوژی (%)









نمودار -2) : سهم هر یک از اجزای هزینه از کل هزینه یک خدمت سونوگرافی (%)



بحث و نتیجه گیری
يكي از دستاوردهاي اين تحقيق، مشخص كردن حجم هزينه هاي مراكز فعاليت خدماتي و تأثير آن بر بهاي تمام شده خروجيها در بخش خدمات تصویری است. فراهم كردن اين اطلاعات بر اساس هر مركز فعاليت مي تواند به مديريت بيمارستان در كنترل و رديابي هزينه ها كمك زيادي كند. تفكيك بهاي تمام شده خدمات بر اساس هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم نيز يكي دیگر از نتايج اين مطالعه مي باشد. هزينه هاي مستقيم ارتباط زيادي با حجم فعاليت و كار انجام شده دارند. ولي ارتباط هزينه هاي غير مستقيم بسيار كمتر است. هزينه هاي غير مستقيم معمولاً داراي حالت ثابت بوده و تا يك حد خاصي از خدمات و يا كارها تغير نمي كند اما ماهيت هزينه هاي مستقيم، متغير است. تفكيك اين هزينه ها در تصميم گيريها بسيار مفيد است.
يكي از نتيجه گيريهاي ديگر اين تحقيق، تهيه اطلاعات لازم براي بودجه بندي مراكز فعاليت و بودجه بندي سيستم بيمارستاني است. با استفاده از اطلاعات تهيه شده توسط اين سيستم مي توان بودجه بندي بر مبناي فعاليت را براي بخشهاي مختلف بيمارستان انجام داد. چون بر اساس اطلاعات مراكز فعاليت، حجم فعاليتهاي مورد نياز در هر مركز فعاليت به تفكيك نيروي انساني، تخصص، دستگاهها، امكانات و غیره تعيين می گردد که مي توان بودجه بندي را دوره هاي بعد انجام داد. از طرفي چون هزينه هاي هر مركز فعاليت به تفكيك هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم مشخص شده است بودجه بندي جنبه واقعي تري خواهد داشت.
در مجموع در بخش خدمات تصویری بیمارستان مورد مطالعه در یک برهه زمانی شش ماهه تقریبا 8 هزار خدمت انجام شده که نزدیک به 220 میلیون ریال زیان ناشی از ارائه این خدمات بود است. همچنین همانگونه که اشاره شد ترکیب هزینه ارائه خدمات در بخش رادیولوژی و سونوگرافی تعیین گردیده است که هزینه های پرسنلی و هزینه های تسهیم شده از سایر بخشها بیشترین سهم را در بهای تمام شده خدمات بیمارستانی داشته اند. یکی از نکات مهمی که در این قسمت باید به ان اشاره کرد این است که به دلیل بالا بودن سهم هزینه های تسهیم شده از سایر بخشها، استفاده بهینه از منابع در جهت افزایش بهره وری و ارائه خدمات بیشتر باعث کاهش هزینه متوسط تسهیم شده از سایر بخشها برای هر خدمت گردیده و بهای تمام شده خدمات را کمتر می نماید. بطور مثال هزینه های مرکز فعالیت مدیریت در دوره مورد بررسی حدود 600 میلیون ریال بوده است که تسهیم این هزینه ها به مرکز فعالیت رادیولوژی با مبنای تسهیم تعداد پرسنل، 20 میلیون ریال هزینه تسهیم شده به این مرکز خواهد شد که با تقسیم این عدد بر حدود 8 هزار خدمت ارائه شده در همین دوره متوسط هزینه های مدیریتی ارائه هر خدمت حدود 2500 ریال خواهد شد که با افزایش تعداد ارائه خدمات به مقدار 20 هزار خدمت هزینه متوسط مدیریتی هر خدمت در بخش خدمات تصویری فقط 1000 ریال خواهد بود که این محاسبات را می توان برای بخشهای بالا سری دیگر نیز محاسبه کرد و با تعیین بخشهایی که بیشترین تاثیر را بر هزینه تمام شده خدمات خواهد داشت اقدام به کنترل هزینه ها و کاهش بهای تمام شده خدات نمود.
نکته بسیار مهم دیگری که باید مورد اشاره قرار گیرد اهمیت این گونه تحقیقات در دستیابی به اطلاعاتی است که در وهله اول توجیه لازم در خصوص واگذاری یا عدم واگذاری برخی از بخشهای بیمارستانی را به بخش خصوصی فراهم آورده و در وهله دوم مبنای دقیق اطلاعاتی در جهت نحوه واگذاری می باشد. شایان ذکر است این موضوع یکی از اصلی ترین دغدغه های مدیران و مسولان مراکز مختلف بهداشتی درمانی در کشور می باشد که با بکارگیری سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت این امکان تاحدود زیاد و با دقت لازم فراهم می آید.
يكي از پيشنهاداتي كه در رابطه با محاسبه بهاي تمام شده خدمات در سيستم بيمارستاني وجود دارد كه مي تواند باعث بهبود در نظام هزينه يابي و صحت محاسبه بهاي تمام شده گردد، توجه و تاكيد بر طراحي و بكارگيري يك سيستم جامع و يكپارچه برنامه ريزي عملياتي در سيستم بيمارستاني است. بطوريكه با توجه به اين برنامه ريزي مي توان عمليات مربوط به سفارش، پيگيري و كنترل مواد مصرفي را بر حسب بخشهاي مختلف بيمارستان انجام داد و با مشخص كردن مواد مصرفي هر بخش در طول دوره، هزينه ها دقيقاً مشخص و سپس با مقايسه آن با استانداردها، علل انحراف را شناسايي كرد. علاوه بر اين، با استفاده از اين سيستم مي توان با ايجاد استانداردهاي انجام كار در بخشهاي مختلف بيمارستان كارآيي و عملكرد نيروي انساني، دستگاهها و ظرفيت هاي بلااستفاده را شناسايي و راه حلهاي لازم را براي بهبود اين وضعيت، ارائه كرد (7).











منابع
1- آصف زاده،سعید. مدیریت و تحقیقات بیمارستانی. انتشارات دانشگاه علوم پزشکی قزوین.1382.
2- عابدی،تیمور؛ واعظ زاده، فرهاد. اداره امور بیمارستانها. انتشارات گپ.تهران. 1382.
3- رجبی، احمد « کارگاه آموزش بودجه ریزی عملیاتی، دستورالعمل بکارگیری سیستم هزینه یابی (ABC) جهت محاسبه بهای تمام شده خدمات در بیمارستانها» ، معاونت توسعه مدیریت منابع و امور مجلس، گزارش 102،بهمن 1382.
4- نمازي, م. (بدون تاريخ). بررسي سيستم " هزينه يابي برمبناي فعاليت " در حسابداري مديريت و ملاحظات.
5- خمسه علي. «طراحي و اجراي الگوي محاسبه قيمت تمام شده خدمات در بخش‌هاي تصويري». مجموعه مقالات ارائه شده در همايش اقتصاد بهداشت و درمان، چاپ اول، تهران: مؤسسه عالي پژوهش تأمين اجتماعي. 1380، 10-109.
6- دونالد اس، شپر. ترجمه، پوررضا، ابولقاسم. "تحلیل هزینه های بیمارستانی" انتشارات موسسه عالی پژوهش تامین اجتماعی، 1381.
7- رجبی، احمد. "مبانی طراحي و کاربرد سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت(ABC) در بهای تمام شده خدمات بیمارستانی" انتشارات نوید، شیراز، 1387.
8- Madlen, K., S., Jacquesy (2004) , " The effect of hospital bed reduction on the use of beds" , A comparative study of 10 European countries.
9- Marteau SA, Perego LH. [Activity-based cost model applied to tracer cardiovascular diseases] Salud Publican Mex. 2001 Jan-Feb; 43(1):32-40.
10- Turny, P. Activity Based Costing, Kogan Page, 2003West, T & West. D, Applying ABC to Healthcare, Management Accounting, 1999 pp22-33
11- Evren Agyar & Ayten Ersoy , ‘A practical application of activity based costing in an urology department’ , 7th Global conference on business & economics, October


نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: