مقالات و مستندات  \  بررسی نحوه تخصیص اعتبارات بودجه با استفاده از مدل برنامه‌ریزی آرمانی و الگوریتم ژنتیک؛ مطالعه موردی: استان قم

بررسی نحوه تخصیص اعتبارات بودجه با استفاده از مدل برنامه‌ریزی آرمانی و الگوریتم ژنتیک؛ مطالعه موردی: استان قم



محمدحسن ملکی1، محمد صفری کهره2، محمدعلی افشاری3، جواد مرادی4
1- دانشجوی دکتری مدیریت صنعتی، دانشکده مدیریت، دانشگاه نهران، maleki_management@yahoo.com
2- دانشجوی دکتری مدیریت استراتژیک، دانشکده مدیریت، دانشگاه نهران، m.safari@ut.ac.ir
3- دانشجوی کارشناسی مدیریت صنعتی، دانشکده علوم انسانی، دانشگاه آزاد اسلامی قم، mohamadaliafshari@yahoo.com
4- دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت صنعتی، دانشکده علوم انسانی، دانشگاه علوم تحقیقات، jmoradi@yahoo.com

چکیده

نظام بودجه بندی به عنوان ابزار مهم و حساس برای برنامه ریزی عملیات و فعالیت های دولت‌ها، مراحل و تحولات مهمی را پشت سر گذاشته و امروزه به صورت یک نظام فنی و مالی پیچیده درآمده است. کوشش هایی که صرف تدوین بودجه و تخصیص منابع می‌شود باید استفاده از منابع موجود در جهت رسیدن به اهداف مطلوب جامعه را حداکثر کند. هدف این تحقیق ارائه مدلی جهت بهینه سازی تخصیص اعتبارات بودجه به بخش‌ها و فعالیت های مختلف اقتصادی است. در این مدل پیشنهادی ابتدا و در مرحله تدوین آن از برنامه ریزی آرمانی استفاده می شود. در ادامه و در مرحله حل مدل و ارائه کاربردهای عملی آن از الگوریتم ژنتیک بهره‌گیری می‌شود. جهت اجرای عملیاتی و کاربردی این تحقیق از داده های بودجه استان قم استفاده می‌گردد. بدین منظور این داده‌ها برای مدت دو سال یعنی سال های 1387 و 1388 بررسی و مورد اجرا قرار می‌گیرد. نتایج حاصل از مدل، نشان می دهد که توزیع اعتبارات دارای حد بهینه نبوده و نیازمند اصلاحات می‌باشد که نتایج حاصل از حل مدل این تحقیق می تواند به بهینه سازی آن کمک شایانی نماید. در پایان تحقیق توصیه‌های کاربردی و نظری ارائه خواهد شد.
واژه‌های کلیدی: بودجه، اعتبارات، برنامه‌ریزی آرمانی، الگوریتم ژنتیک، تخصیص، قم.
1- مقدمه
هدف بودجه ریزی عمومی در مفهوم جدید خود بهترین شیوه برای ایجاد تعادل میان مطالبات مشروع شهروندان از طریق تنظیم نحوه تخصیص منابع به این مطالبات و فرایندهای تصمیم گیری مرتبط است که در چارچوب آن مناسب ترین گزینه برای نیل به منافع عمومی نیز برگزیده می شود. برای نیل به این منظور امروزه تحولات بنیادینی در شیوه های بودجه ریزی عمومی در کشورهای مختلف بویژه در کشورهای توسعه یافته بوجود آمده است.
بر این اساس، حداقل چهار شیوه بودجه ریزی شکل گرفته اند که به تناوب و به تناسب توسط دولت ها مورد استفاده قرار گرفته اند. این چهار شیوه بودجه ریزی عبارتند از:
- بودجه ریزی افزایشی (Incremental Budgeting)؛
- بودجه ریزی برنامه ای (Program Budgeting)؛
- بودجه ریزی بر مبنای صفر (Zero Based Budgeting)؛
- بودجه ریزی عملیاتی(Performance Budgeting).

بودجه ریزی عملیاتی بیشتر از سایر شیوه ها مورد توجه مدیران اجرایی و دولتمردان قرار می گیرد و تمرکز این مقاله بر بودجه ریزی عملیاتی است.
بودجه ریزی عملیاتی عبارتست از برنامه عملکرد سالانه به همراه بودجه سالانه که رابطه میان وجه تخصیص یافته به هر برنامه (منتج از اهداف راهبردی) با نتایج به دست آمده از اجرای آن برنامه را نشان می دهد (Mercer,2002). این بدان معناست که با میزان مشخصی از مخارج انجام شده در چارچوب هر برنامه ای می بایست مجموعه معینی از اهداف تأمین شود. در این شیوه بودجه ریزی، بودجه هر برنامه یا دستگاه اجرایی همراه با نتایج پیش بینی شده ارائه می شود و در سطح کلان امکان برقراری ارتباط بین بودجه تخصیص یافته توسط دولت و نتایج حاصله برای مردم فراهم می شود. در تعریف دیگر بودجه ریزی عملیاتی به معنای شیوه تدوین و نهایی سازی درخواست یک سازمان برای تخصیص منابع است که از طرح راهبردی آن سازمان نشأت می گیرد و بر وظایف قانونی آن استوار است. در این تعریف نیز بودجه ریزی عملیاتی، منابع را بر مبنای تحقق اهداف سنجش پذیر تخصیص می دهد که به نوبه خود با رسالت و آرمان های سازمان ارتباط دارند. مفهوم ضمنی این تعاریف این است که در بودجه ریزی عملیاتی هم باید تمامی فعالیت های مستقیم و غیر مستقیم مورد نیاز برای رسیدن به اهداف یک برنامه و هم هزینه دقیق هر کدام از این فعالیت ها بر اساس شاخص های مختلف مدنظر قرار گیرد.
بودجه ریزی عملیاتی می تواند تصمیم گیران بودجه ای را به اطلاعات بهتری درباره نتایج هر برنامه و کل برنامه هایی که برای نیل به اهداف مشخص و مشترکی به کار می روند تجهیز نماید و با این کار امکان ارزیابی درخواست های مختلف بودجه ای را بهبود بخشید. اگرچه در این شیوه نیز، تخصیص منابع تابع انتخاب های سیاسی است و مبنای تصمیم گیری فقط شاخص های عملکرد نیست، با این حال، اطلاعات عملکرد می تواند به سیاست گذاران در اتخاذ تصمیم در خصوص مسائلی از قبیل: آیا برنامه ها به تحقق اهداف سازمان کمک می کنند؟ آیا تصمیمات به خوبی با هم هماهنگ هستند؟ و آیا کسانی را که بیش از همه به خدمات یا مزایای مورد نظر نیاز دارند هدف قرار داده اند؟ کمک کند. این شیوه همچنین می تواند درباره دستاورد ها و این مسأله که آیا منافع استفاده از منابع بیش از هزینه های آن است؟ و آیا مدیران برنامه از توانایی های مورد نیاز برای دستیابی به نتایجی که وعده داده اند برخوردارند یا خیر؟ اطلاعاتی ارائه می کند. در بودجه ریزی عملیاتی این امکان این گونه فراهم می شود که از یک سو می توان درباره میزان تقاضا یا نیاز برای کالا ها و خدمات یک سازمان یا دستگاه اجرایی، حجم کار یا فعالیت مورد نیاز برای پاسخگویی به تقاضای پیش بینی شده، میزان بهره وری و کارایی و اثربخشی فعالیت های یک سازمان را به دست آورد. از سوی دیگر، سیاست گذاران، مدیران و حتی شهروندان را از طریق برنامه های راهبردی و شناسایی اولویت های هزینه ای در تصمیمات بودجه مشارکت داده و با شناسایی ارتباط میان برنامه ریزی راهبردی و تخصیص منابع، چشم انداز بلند مدتی را ترسیم کرد. همچنین با تأکید بر نتایج سازمان ها و دستگاه ها را از طریق مشخص کردن شاخص های عملکرد پاسخگو ساخت و هم آزادی عمل مدیران را بالا برد. افزون بر این می توان سطوح مورد انتظار عملکرد برای هر سطح از مخارج و تعیین اولویت های هزینه در بودجه را نیز مشخص کرد.
بودجه ریزی عملیاتی در طی فرایند خود بر دو محور متکی است:
- بهبود کارایی (efficiency) فنی از طریق تعیین میزان کارایی و بهره وری سازمان ها برای مدیران؛
- بهبود اثربخشی (effectiveness) از طریق مطلع ساختن مدیران از میزان تحقق اهداف و مقاصد مورد نظر سازمان های متبوع ایشان.
بودجه ریزی عملیاتی به دنبال تخصیص بهینه منابع به برنامه ها و فعالیت های یک سازمان، یا دستگاه اجرایی است. این تخصیص بهینه در دو حالت می تواند رخ دهد. از یک طرف مکانیسم تخصیص بودجه به برنامه ها و فعالیت ها کاراتر شود و از طرف دیگر ارتباط برنامه و فعالیت ها با رسالت ها و اهداف سازمان، یا دستگاه اجرایی ارتباطی دقیق باشد. برای رسیدن به چنین هدفی در فرایند اجرای بودجه ریزی عملیاتی، فرایند زیر را می توان در نظر گرفت:
- شناسایی رسالت ها، آرمان ها، مقاصد و اهداف؛
- پیوند اطلاعات برنامه ریزی راهبردی با بودجه؛
- توسعه و یکپارچه سازی شاخص های عملکرد در چارچوب بودجه؛
- گزارش نتایج بر اساس شاخص های عملکرد.
بودجه ریزی عملیاتی برخلاف آنکه به نظر می رسد به سهولت قابل اجراست، در مراحل پیاده سازی با پیچیدگی ها و مشکلاتی مواجه است. بنابراین، اجرای دقیق آن نیازمند طی مراحلی است که به لحاظ تقدم و تأخر دارای اهمیت بسیار است.
در زیر مراحل پیاده سازی و اجرای بودجه ریزی عملیاتی به صورت اجمالی معرفی می شود:
- جلب موافقت و تعهد نقش آفرینان اصلی؛
- تنظیم برنامه زمانی برای اجرا؛
- تأمین آموزش های لازم؛
- بررسی و توسعه برنامه های راهبردی؛
- ایجاد سیستم اطلاعات و حسابداری قیمت تمام شده؛
- ارزیابی عملکرد و گزارش نتایج؛
- فراهم کردن زمینه های مدیریتی؛
- اقدامات نهایی.

2- پیشینه و ادبیات تحقیق
پیشرفت جوامع همراه با گشترش سازمان هاست که به تبع آن نیاز به سیستم های کارآمد در تخصیص منابع و نیز ساز و کار های کنترل و برنامه ریزی به میان می آید(نمازی, کمالی). در دو دهه اخیر مدل های ریاضی متعددی در خصوص بودجه بندی و برنامه ریزی مالی اقتصادی ارائه شده است (بادی و مورتون 2000) از آن جمله می توان به مدل آرمانی برای اقتصاد نیجریه اشاره کرد. این مدل را که "ای.ا.حبیب" ارائه کرد الگویی نمونه برای اقتصاد نیجریه است. با پدید آمدن بودجه طرح و برنامه در سال 1965 و رویکرد برنامه ریزی بر مبنای صفر در سال 1973 فراگیر شد (سنگ لی, 1979).
پیشرفت جوامع همراه با گسترش سازمان هاست که به تبع آن نیاز به سیستم های کارامد در تخصیص منابع و نیز ساز و کارهای کنترل و برنامه ریزی به میان می اید. این مهم باعث می شود، که بودجه بندی از روش ه ای سنتی به سوی روش های نو و پیشرفته مبتنی بر تحقیقات علمی به پیش رود. بودجه بندی یک سرمایه گذاری بلند مدت محسوب می شود و لذا از الگوی سرمایه گذاری های نوین تبعیت می نماید.(نمازی). استفاده از مدل های ریاضی به خصوص با پدیدی آمدن"بودجه طرح و برنامه"(PPBS) در سال 1965 و رویکرد بودجه بندی بر مبنای صفر(ZBB) در سال 1973 فراگیر شد(سنگ لی، 1979). گفتنی است که بین سال های 1920 تا 1935 بیش از هر چیز بر روی نظارت بر هزینه ها تأکید می شد و از بودجه صرفاً به عنوان یک وسیله کنترل مورد استفاده قرار گرفت. در این مرحله بودجه بر اساس فصول و مواد و هزینه تهیه می شد.(آذر، سید اصفهانی، 1374).
در سیسیتم بودجه طرح و برنامه با وجود این، توجه فرآوانی به برنامه ریزی می شد با این حال به موازات آن به مدیریت و نظارت نیز پرداخته می شد(کوپر، 1971). شکل مطلوب برنامه ریزی به صورت متمرکز بوده و مسولیت ها به رده های پایین تر تفویض می گردد. در این دوره دانتزیک (تتتت) روش "برنامه ریزی خطی" را به شکل کاملاً کاربردی بهبود د اد و حتی از روش ها ی مربوط به نظریه بازی ها و شبیه سازی استفاده شد(آریا، آنیل، 1996).
در دو دهه اخیر مدل های ریاضی متعددی خصوص بودجه بندی و برنامه ریزیز مالی اقتصادی ارائه شده است(بادی و مورتون، 2000) از آن جمله می توان به مدل آرمانی برای اقتصاد نیجریه اشاره کرد. این مدل را که "ای. ا. حبیب" ارائه کرد الگویی نمونه برای اقتصاد نیجریه است.
در ایران اصلی ترین مدل های بودجه بندی در سازمان های دولتی ایران را آذر و سید اصفهانی (5-1374) وآذر (1376) عرضه کردند. در خصوص بودجه بندی با استفاده از برنامه ریزی آرمانی و نقش آن در توزیع اعتبارات, می توان به مدل پیشنهادی توزیع بودجه عمرانی در آموزش و پرورش اشاره کرد. این مدل را که گشتاسب (1379) ارائه کرده است یک الگوی نمونه برای تخصیص بهینه اعتبارات بودجه آموزش و پرورش طی برنامه 5 ساله سوم توسعه می باشد(نمازی و کمالی).
یکی دیگر از مدل های برنامه ریزی آرمانی دیگر در خصوص تخصیص اعتبارات بودجه (استان فارس), مدل آرمانی کمالی و نمازی می باشد که با استفاده از داد های 5 سال از بودجه قانون 5 ساله دوم و سوم به تخصیص اعتبارات آن پرداختند.
یکی دیگر از مدل های برنامه ریزی آرمانی, مربوط به سرمایه گذاری شرکت بیمه ایران است که درآن با مدل آرمانی میزان انحرافات و مقدار بهینه را مشخص کرده است( رستمی و اردستانی).

3- برنامه ریزی آرمانی و الگوریتم ژنتیک
برنامه ریزی آرمانی یکی از مهم ترین روش های ((تصمیم گیری چند هدفه)) است که در ابتدا توسط چارنز و کوپر در سال 1961 معرفی شد. این روش ها در باره سیستم هایی که دارای اهداف متعارض و چند گانه هستند مطرح می گردند( آذر, فرجی). نمونه یک برنامه آرمانی قطعی را به صورت زیر می توان نشان داد:

Minimize: Z =

Subject to
و k=1,2,….,k


در این روش برای هریک از هدف ها عددی مشخص به عنوان آرمان تعیین شود و سپس هدف مربوط به آن صورت بندی می گردد. به بیان ریاضی فرض می کنیم متغیر های تصمیم مساله و k تعداد هدف های مورد نظر باشد. ضریب (j=1,2,…n ) در تابع هدف شماره k (k=1,2,…K) و همچنین آرمان تعیین شده برای این هدف می باشد. با تعریف متغیر های و از اهداف تعیین شده ( ) در جستجوی جوابی هستیم که تا حد امکان دستیابی به کلیه آرمان ها را میسر سازد. (نمازی, کمالی).انحرافات را می توان به صورت نیز نشان داد که ما در این تحقیق از همین نماد استفاده می کنیم.

الگوریتم ژنتیک
به طور کلی انتخاب و طراحی بهینه در بسیاری از مسائل علمی و فنی باعث تولید بهترین محصول یا جواب ممکن در یک شرایط خاص می شود. استفاده از الگوریتم ژنتیک برای بدست آوردن مقدارهای بهینه (Optimum) در فضای جواب های ممک است. ایده ی اصلی الگوریتم های تکاملی(Evolutionary) در سال 1960 توسط Rechenberg مطرح گردید. الگوریتم های ژنتیک که منشعب از این الگوریتم هاست, در حقیقت روش جستجوی کامپیوتری بر پایه الگوریتم های بهینه سازی و بر اساس ساختار ژن ها و کروموزوم ها است که توسط پروفسور Holland در دانشگاه میشیگان مطرح شد بعد ها توسط دانشجویانش مثل Goldberg و Ann Arbor توسعه یافت.
الگوریتم های ژنتیک تفاوت بسیار زیادی با روش های بهینه سازی قدیمی دارند. در این الگوریتم ها باید فضای طراحی (Design space) به فضای ژنتیک تبدیل شود. یکی از تفاوت های اصلی روش GA (Genetic Algorithm) با روش قدیمی بهینه سازی در این است که در GA با جمعیت (Population) یا مجموعه ای از نقاط در یک لحظه خاص کار می کنیم. در حالی که در روش های قدیمی بهینه سازی تنها برای یک نقطه ی خاص عمل می کردیم. این بدان معنی است که GA تعداد زیادی از طرح ها را در یک زمان مورد بررسی قرار می دهد.

4- روش تحقیق
تحقیق حاضر نیز با استفاده از بودجه فصلی دو سال استان قم (89-88-87) و با استفاده از رویکرد برنامه ریزی آرمانی به تخصیص اعتبارات بودجه می پردازد. داده های آماری از بخش بودجه و برنامه ریزی استان قم اخذ گردید و با استفاده از برنامه ریزی آرمانی مدل سازی گردید.
پژوهش حاضر از نوع کاربردی است و شامل مراحل زیر می باشد:

1- مطالعه ادبیات تحقیق و پیشینه آن
2- جمع آوری داده های مربوطه به بودجه
3- تعریف متغیرها و تشکیل مدل (شامل تابع هدف و محدودیت ها)
4- حل با الگوریتم ژنتبک
5- نتیجه گیری

این پژوهش نحوه تحصیص اعتبارات را بین فصل های مختلف بودجه نشان می دهد که به قرار زیر می باشد:

جدول 1– مقادیر اختصاص داده شده به فصول مختلف بودجه استان قم
سال 1387 درصد 87 سال 1388 درصد 88 سال 1389 درصد 89 فصول
34975.00 1.91 15410.00 2.02 10000.00 0.89 1-فصل اداره امور عمومي
19305.00 1.06 12960.00 1.70 35000.00 3.10 2-فصل امور قضايي
3414.00 0.19 4300.00 0.56 4100.00 0.36 3-فصل خدمات مالي، فني، مديريت و برنامه ريزي
0.00 0.00 4750.00 0.62 15000.00 1.33 4-فصل توسعه علوم و فناوري
0.00 0.00 100.00 0.01 5000.00 0.44 5-فصل دفاع
2100.00 0.11 2000.00 0.26 5000.00 0.44 6-فصل نظم و امنيت عمومي
179767.00 9.83 55448.00 7.28 141130.00 12.50 7-فصل آموزش
287073.00 15.70 137330.00 18.03 120000.00 10.63 8-فصل فرهنگ و هنر، رسانه هاي جمعي، گردشگري
65714.00 3.59 15460.00 2.03 38000.00 3.37 9-فصل بهداشت و درمان
58702.00 3.21 13292.00 1.75 45000.00 3.99 10-فصل رفاه و تأمين اجتماعي
39746.00 2.17 25770.00 3.38 48000.00 4.25 11-فصل تربيت بدني
91887.00 5.03 27956.00 3.67 40000.00 3.54 12-فصل کشاورزي و منابع طبيعي
210108.00 11.49 23800.00 3.12 40000.00 3.54 13-فصل منابع آب
28676.00 1.57 30900.00 4.06 95000.00 8.42 14-فصل صنعت و معدن
1576.00 0.09 2030.00 0.27 1500.00 0.13 15-فصل محيط زيست
726.00 0.04 2930.00 0.38 1000.00 0.09 16-فصل بازرگاني و تعاون
13000.00 0.71 300.00 0.04 0.00 0.00 17-فصل انرژي
125729.00 6.88 72361.00 9.50 55000.00 4.87 18-فصل حمل و نقل
7161.00 0.39 4620.00 0.61 10000.00 0.89 19-فصل ارتباطات و فناوري اطلاعات
658518.00 36.02 309925.00 40.69 420000.00 37.21 20-فصل مسکن، عمران شهري، روستايي و عشايري
1828177 100 761642 100 1128730 100 جمع

5- ساختار مدل
مدل پیشنهادی تحقیق, بودجه را بر اساس اولویت ها و محدودیت های تعیین شده به فصول مختلف تخصیص می دهد. فصول مربوطه در جدول 1 نشان داده شده اند.
الگوی طراحی شده از نوع خطی و بر اساس برنامه ریزی آرمانی می باشد. لذا قادر است تخصیص ها را بر اساس الویت هر کدام بهینه نماید. ساختار محدودیت ها به صورت تساوی می باشد (=) می باشد و نشان دهنده این است که نباید در تخصیص ها دچار کمبود یا مازاد بودجه بشویم. برای حل مدل و بهینه سازی آن با درنظر گرفتن محدودیت بودجه فصول. از نرم افزار مطلب و تکنیک الگوریتم ژنتیک استفاده شد. بیان مدل ریاضی به شرح زیر می باشد:

برای سهولت در نوشتن تابع هدف می توان به صورت زیر نیز عمل نمود:





تشریح مدل
در ابتدا به توضیح تابع هدف می پردازیم. تابع هدف مجموع انحرافات ( ) می باشد که بایستی کمینه شوند. انحرافات نشان دهنده مازاد بودجه و نشان دهنده کسری بودجه هر فصل می باشند(به عنوان مثال نشان دهنده مازاد بودجه برای فصل اداره عمومی و نشان دهنده میزان کسری است و الی آخر). ها نیز نشان دهنده اولویت انحرافات تابع هدف هستند. اولویت بر اساس میزان درصد اختصاص داده شده به فصول بودجه مشخص گردید. محدودیت های 1 تا 20 نیز نشان می دهند که بودجه هر فصل باید برابر بودجه اختصاص داده شده باشد. مقادیر تا نیز اعتبارات تخصیص داده شده به فصول بودجه (متغیرها) می باشد. در حقیقت در مدل حاضر, بودجه اختصاص داده شده نباید دارای کسری یا مازاد باشد.
فهرست منابع

1- نمازی, محمد و کمالی, کاملیا (1381) ;" بررسی نحوه تخصیص اعتبارات بودجه با استفده از مدل برنامه ریزی آرمانی (مطالعه موردی)", بررسی های حسابداری و حسابرسی, سال نهم, شماره30 , ص ص 29- 57
2- آذر, عادل (1378) ; "بررسی تحلیلی- تطبیقی از بودجه بندی در شرایط قطعی و فازی (مطالعه موردی) , مجله علمی- پژوهشی مدرس: شماره اول: ص ص 113-133
3- آذر، عادل و سید اصفهانی، میر مهدی(5-1374)؛ "رویکردهای قطعی ریاضی در تنظیم بودجه"، دانش مدیریت؛ شماره 31و 32، ص ص 10-19.
4- آذر, عادل و فرجی, حجت" علم مدیریت فازی" , موسسه کتاب مهربان نشر" 1378
5- نمازی, محمد(1378):" الگوی سرمایه گذاری و شیوه تامین منابع مالی در مناطق جنگ زده", مجله برنامه و بودجه: ص ص 75-99
6- Chui – Yu, Park, Chan S., " Capital Budgeting Decision with Fuzzy Projects", Engineering Economist, Winter 98, Vol. 43, issue 2, PP 125-126
7- Lee Sang (1979); Linear Optimization for Management; New York: Library of Congress cataloging In. Publication Data.
8- Winston W. (1994); Operations Research; California: Wadsworth publishing company.
9- Ijiri, Yuji (1965); Management Goals and Accounting for Control: Amesterdam: North Holland Publishing Company.
10- Chiampi, M., Fuerntratt, G., "Multi-Objective Optimization with Stochastic Algorithms and Fuzzy Definition of Objective Function", International Journal of Applied Electromagnetic mechanics, oct 98, Vol.9, issue 4., pp 381-389









نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: