مقالات و مستندات  \  بررسی موانع استقرار مطلوب بودجه ریزی عملیاتی در سازمان حفاظت محیط زیست

بررسی موانع استقرار مطلوب بودجه ریزی عملیاتی در سازمان حفاظت محیط زیست


محمد علی یاسینی
کارشناس ارشد مدیریت دولتی, کارشناس برنامه ریزی و بودجه وزارت کشور
Mohamad_yasini@yahoo.com




واژه هاي كليدي: بودجه ريزي بر مبناء عملكرد، برنامه،فعاليت، هزينه يابي بر مبناء فعاليت، نگرش،ساختار، شاخصهاي عملكرد؛

چكيده :

بودجه ريزي بر مبناء عملكرد در راستاي تحول و هرچه اثر بخش تر نمودن نظام بودجه ريزي كشور در سالهاي اخير توجه قابل ملاحظه اي را از سوي صاحبنظران و اساتيد حوزه هاي برنامه ريزي و بودجه به خود معطوف نموده است تا بدانجا كه تلاشهاي تقنيني ارزشمند صورت پذيرفته منجر به تدوين و تصويب مواد قانوني در اين ارتباط گرديده است. بر اساس ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه، سازمان مديريت و برنامه‌ريزي كشور موظف گرديد با همكاري دستگاه‌هاي ذي‌ربط به منظور اصلاح نظام بودجه‌ريزي از روش موجود به روش هدفمند و عملياتي و به صورت قيمت تمام شده خدمات و فعاليتها، اقدام نمايد. همچنين ماده 16 قانون مديريت خدمات كشوري نيز بر استقرار نظام قيمت تمام شده كالا و خدمات دولتي تاكيد نموده است. به منظور دستيابي به اين هدف و تلاش برای بهبود عملکرد، با اتخاذ یک رویکرد پایین به بالا بنظر میرسد که هر يك از سازمانها مي بايست تلاش موثري در راستاي پیشبرد اصلاحات بودجه ای به انجام رسانند.
بر اين اساس در تحقيق حاضر تلاش شده است با توجه به عدم توفيق اجراي مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان حفاظت محيط زيست، با طرح اين سئوال كه موانع و مشكلات در مسير استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در اين سازمان كدامند، در قالب فرضيه هاي تحقيق، تاثير مجموعه اي از مولفه هاي ساختاري مرتبط و مؤثر در امر بودجه ريزي وهمچنين نگرش موجود در سازمان را بطور جداگانه بر استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي بسنجيم. همچنين با توجه به اهميت تعيين اهداف كمي و شاخصهاي ارزيابي عملكرد در روش بودجه ريزي عملياتي، طي فرضيه سوم به بررسي ميزان تاثير وضع موجود تدوين شاخصها و اهداف كمي وظايف بر اجراي بودجه ريزي عملياتي پرداخته ايم. با انتخاب تصادفي نمونه اي از جامعه آماري شامل افراد درگير بودجه ريزي در سازمان مذكور، با استفاده از ابزار پرسشنامه و آزمونهاي فرض آماري مقايسه ميانگين يك و دو جامعه و فريد من، نهايتا وضعيت جامعه مورد پژوهش تحليل مي گردد.

مقدمه
بودجه ریزی در سازمان بعنوان عنصر مهم برنامه ریزی، مرحله اي اساسی در راستای تحقق آرمانها از نظر تا عمل و حد مرز خیال تا واقعیت از اهداف کلی و راهبردهای کلان تا روشهای انجام وظایف و فعالیتهای تعریف شده است. هدف غایی بودجه، کمّی کردن کلیه اهداف اجرایی به منظور اولاً، برآورد هر چه دقیقتر درآمدها؛ ثانیاً تخصیص بهینه منابع به مصارف و ثالثاً تعیین معیارهای ارزیابی عملکرد سازمان است. از این رو بودجه ریزان و متخصصین امر همواره بر منش کمیّت گرای بودجه های سالانه تأکید داشته اند.
درسالها و بلكه دهه هاي اخير تلاشهاي زيادي صورت گرفته تا فرايند بودجه ريزي را به سمت اندازه گيري عمليات و ارزيابي نتايج فعاليتها ترغيب نموده و روشهاي نويني براي هرچه پاسخگو نمودن مديران اتخاذ نمايد و سيستمهاي گزارشدهي و مباني اطلاعات به منظور توسعه بيشتر پاسخگويي گسترش يابد(J.Dimond,2003). براين اساس تغييرات اساسي در بنيانها و تكنيكهاي مديريت مالي عمومي بوجود آمده كه پاسخگويي مالي هر واحد اجرايي را بر اساس خروجي هاي آن واحد و نه تنها وروديها، با استفاده از شاخصهاي عملكرد اجرايي ميسازد(Tyrone MCarlin,2004).
بودجه بر مبنا عملكرد و به تعبيري بودجه عملیاتی از جمله تلاشهای مؤثر محققین علوم اقتصادی و مدیریت در راستای اهداف فوق الذکر است. اين مدل بودجه ريزي با هدف انتخاب روش دقیق برآورد دخل و خرج سالانه و ارزیابی آسان پایان دوره، نیازمند تعیین شاخصهای سنجش ارزش واحد نمونه ی هر حجم از فعالیتهایی است که مستقیم یا غیر مستقیم توسط دولت انجام میشود. قطعاً اینکار در تمام شرایط بخصوص مواجهه با مقولات کیفی چون فرهنگ، آموزش و... امری مشکل و گاهی بنظر غیر ممکن است؛ با این وجود باید توجه کرد که وجه تمایز بودجه عملیاتی نسبت به ساير روشهای متداول، همین شاخصگذاری کمی و رعايت اصل « تعین قیمت تمام شده» است.
در ايران از سال 1381 با تغييرات شايان توجهي كه در حجم و تركيب بودجه ايجاد شد، عملا تلاش گرديد لوايح بودجه با شكل نوين، شفاف و منطبق با ضوابط و استانداردهاي بين المللي تهيه و به تصويب برسد. ايده عملياتي كردن بودجه اولين باردربند (ب) تبصره 23 قانون بودجه سال 1381مطرح و در قالب بند (ر) تبصره 1 قانون بودجه سال 82 ، بند (ز)قانون بودجه سال 83 تكرار شد. اين مهم در قانون برنامه چهارم توسعه بويژه مواد 138 و 144 با موضوع تهيه و اجراي بودجه به روش عملياتي به روشني قيد گرديده است. بر اساس ماده 138 قانون برنام چهارم توسعه، سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور موظف است با همکاری دستگاههای زیربط به منظور اصلاح نظام بودجه ریزی از روش موجود به روش هدفمند و عملیاتی و به صورت قیمت تمام شده خدمات، اقدامات ذیل را حداکثر تا پایان سال دوم برنامه چهارم انجام دهد:
- شناسایی و احصاء فعالیت و خدماتی که دستگاههای اجرایی ارائه میدهند.
- تعیین قیمت تمام شده فعالیتها و خدمات، متناسب با کیفیت و محل جغرافیایی مشخص.
- تنظیم لایحه بودجه سالانه بر اساس حجم فعالیتها و خدمات و قیمت تمام شده آن.
- تخصیص اعتبارات بر اساس عملکرد و نتایج حاصل از فعالیتهای برنامه، متناسب با قیمت تمام شده آن.
همچنين ماده 16 قانون مديريت خدمات كشوري بر استقرار نظام قيمت تمام شده كالا و خدمات دولتي تاكيد ورزيده؛ از سويي علاوه بر سياستهاي كلي تدوين برنامه پنجم توسعه، اين معنا در ماده 195 لايحه برنامه پنچم توسعه پيش بيني و تصريح شده است كه در كنار ساير مواد فصل نهم لايحه مذكور با عنوان "بودجه و نظارت" و تصريح مفاهيمي نظير حسابرسي عملياتي (ماده 194)، توجه قانون گذار به استقرار روش جديد بودجه ريزي نتيجه گرا را نشان مي دهد.
باید توجه داشت که به منظور اجرای بودجه ریزی عملیاتی و تلاش برای بهبود عملکرد، اتخاذ یک رویکرد بالا به پایین توسط یک نهاد مرکزی در عمل با تنگناها و تعارضات فراوان روبروست. در واقع سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور می بایست امکانات خود را برای پیشبرد بودجه ای در اختیار دستگاههای اجرایی قرار دهد و سازمانها باید این امکان را بیابند تا ضمن تقویت سیستمهای مدیریتی خود، شاخصهای عملکرد فعالیتهایشان را خود مشخص نموده و برآن اساس نیازهای مالی خودرا تخمین زده و پیش بینی نمایند. در همين راستا با تحقيق حاضر تلاش مي كنيم موانع و مشكلات موجود در استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان حفاظت محيط زيست به عنوان يك دستگاه اجرايي تحت نظر رياست جمهوري مورد شناخت و بررسي قرار دهيم.
سازمان حفاظت محیط زیست به عنوان متولّی اصلي صیانت از محیط زيست طبیعی و انسانی کشور و بعنوان مسئول مستقیم تحقق اصل پنجاهم قانون اساسی، وظايفي مهمي در حوزه نظارتي، آموزش، اصلاحي و ترميمي برعهده دارد. با توجه به عواملی چون رشد جمعیت و روند فزاینده صنعتی شدن جوامع انسانی و تأثیرات مخرّب آن بر زیست بومهای کشور نقش اين دستگاه بيش از پيش پرنگ تر و نمايانتر ميگردد تا آنجايي كه امروزه يكي از عوامل مواثر در زمينه توسعه پايدار جوامع، عامل محيط زيست محسوب مي گردد. انتخاب اين سازمان به جهت مطالعات ميداني با توجه به گستردگي و كيفيت وظايف، شايد كمك شاياني باشد جهت مطالعات مشابه در ساير سازمانها و دستگاههاي دولتي. شناخت دقیق وظایف اين حوزه، اولویت بندی آنها و احصاء فعالیتهای اصلی و فرعی هر برنامه و واحدهای مناسب قیمت گذاری برای این فعالیتها، مسیری است که سازمان می بایست به منظور برآورد منطقی هزینه ها با قابلیت ارزیابی عملکرد بپیماید. بي شك در اين مسير موانع و مشكلات متعددي از جهات و در ابعاد مختلف وجود خواهد داشت. از اين رو توجه به اين موانع بويژه در حوزه ساختارها و قوانين، نگرشها و روشهاي عملكرد مديران و... وشناخت دقيق و بررسي ميزان اثرگذاري آنها بر روند استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي در سازمان امري ضروري و مفيد است.
آنچه مورد پژوهش اين تحقيق است بررسي تاثير ناشي از نحوه اجراي هريك از عواملي است كه به لحاظ ساختاري ويا نگرشي بر اساس پيشفرضهاي برگرفته از مطالعات نظري همين تحقيق، بر استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان مذكور موثراند. در حقيقت ما بدنبال يافتن عوامل مواثر بر بودجه ريزي عملياتي به طور كلي نيستيم بلكه تلاش مي كنيم مولفه هاي مرتبط با استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در دو حوزه كلان ساختار و نگرش را در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست مورد اثرسنجي قرار دهيم. از اين رو با توجه به شناخت كلي محقق از وضعيت عمليات بودجه ريزي در سازمان، عدم اسقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان به عنوان متغير وابسته معين شده است. ماحصل مطلوب اين تحقيق شناخت موانع و مشكلات موجود در مسير اجراي روش نوين بودجه ريزي بر مبناء عملكرد و ارزيابي ميزان اثر گذاري هر يك در مقايسه با هم خواهد بود تا در نهايت فرصت رفع و يا حداقل كاهش اثرات مذكور را براي سازمان مهيا سازد. با توجه به ساختارهاي مشابه سازماني و وضعيت آموزشي- انگيزشي مديران در عموم دستگاههاي دولتي، مدل تحقيق به عنوان الگوي مناسب جهت پژوهشهاي مشابه پيشنهاد ميگردد.
اين تقسيم بندي (ساختار و نگرش) به رغم دو محدوديت اساسي كه محقق به آن اذعان دارد صورت گرفته است؛ اول اينكه مجموعه عوامل ساختاري در سازمان بسيار گسترده است چنانكه احصاء و بررسي همه اين عوامل در عمل امكان پذير نيست، از اين رو با توجه به مباني نظري حاصل از مطالعات نظری به مجموعه اي از مولفه هاي ساختاري مرتبط و مواثر در امر بودجه ريزي مي پردازيم. محدوديت ديگر اين است كه اساسا نگرش و ساختار سازماني در تعامل (تاثير گذاري و تاثير پذيري) متقابل با يكديگرند، در اين خصوص به منظور تفكيك نظري و طراحي مدل تحقيق ناچار از تقسيبندي مذكور بوده ايم.
از جمله محدودیتهای و مشکلات تحقيق موارد زیر قابل ذکرند:
1. عدم دسترسي كافي به منابع اطلاعات سازمان بويژه منابع اسنادي،
2. پاسخگويي محافظه كارانه مديران به پرسشهاي تحقيق به رغم لحاظ تمهيدات لازم در طراحي سؤالات بصورت غير مستقيم،
3. نارسايي ذاتي ابزار تحقيق (پرسشنامه) مبني بر انتقال مبهم مفاهيم،
4. ضیق وقت نمونه های انتخاب شده در پاسخگویی به سؤالات،
عدم اعتناي كافي به مقولات پژوهشي در سازمان، که متأسفانه باعث ميشود افراد جامعه معمولاً دیدی توأم با ابهام نسبت به پژوهش داشته باشند و آنگونه كه بايد به سؤالات پاسخ ندهند.

1- فرضيه ها و سئولات و مدل تحقيق
چنانچه اشاره شد در اين تحقيق يك سئوال اصلي مطرح مي نماييم كه عبارت است از: ((موانع و مشكلات در استقرار مطلوب بودجه ريزي عملياتي در سازمان حفاضت محيط زيست كدامند؟)) به منظور پاسخ به اين سئوال فرضيه هاي زير مورد بررسي و آزمون قرار خواهند گرفت؛ طي دوفرضيه 1 و 2 تلاش مي شود مجموع عوامل تاثيرگذار بر استقرار بودجه ريزي عملياتي پوشش داده شده و فرضيه 3 بنا به تاكيد ويژه روش بودجه ريزي بر مبناء عملكرد به تدوين شاخصهاي عملكرد و اهداف كمي مورد بررسي قرار مي گيرد.
1. عوامل ساختاري موجود برعدم اجراي مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي در سازمان موثر است.
2. نگرش موجود بر عدم اجراي مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي در سازمان موثر است.
3. وضع موجود تدوين شاخص ها و اهداف كمي بر عدم اجراي مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي در سازمان موثر است.
انتظار داريم پس از آزمون فرضيه هاي فوق بتوانيم به دوسئوال فرعي زير نيز پاسخ دهيم:
1. عوامل ساختاري و نگرشي در سازمان در مقايسه با يكديگر تاچه اندازه بر عدم اجراي مطلوب بودجه ريزي عملياتي مواثراند؟
2. وضعيت مولفه هاي هريك از عوامل ساختاري و نگرشي در سازمان در مقايسه با يكديگر تاچه اندازه بر عدم اجراي مطلوب بودجه ريزي عملياتي مواثراند؟


مدل تحقيق (برگرفته از نظرات آقاي جك دايموند)

2- بودجه‌ريزي عملياتي
2-1 آشنايي با مفاهيم
اصلاحات بودجه اي دهه 1950 دو وجه متمايز داشت, در كشورهاي صنعتي توجه بيشتر به سوي كاهش كنترلهاي قانوني معطوف گرديد در حاليكه در كشورهاي در حال توسعه بودجه به عنوان عاملي براي به حركت درآوردن برنامه هاي توسعه و به حداقل رساندن تفاوتهاي نهادي بين دستگاههاي مالي سنتي و دستگاههاي برنامه ريزي سازمان يافته مورد تاكيد قرار گرفت. كاهش كنترلهاي قانوني نهايتا منجر به نظام بودجه ريزي عملياتي شد اين نظام بعد جديدي به نام اثربخشي را به ابعاد سنتي بودجه (صرفه جويي و كارايي) افزود.(سازمان مديريت،1384) استفاده از روش بودجه بندي عملياتي اولين بار توسط كمیسيون اول هوور در سال 1949پيشنهاد گرديد.در پاسخ به اين پيشنهاد كنگره آمريكا در اصلاحيه قانون امنيت ملي سال 1949 توصيه كرد بودجه عملياتي در ارتش امريكا مورد استفاده قرار گيرد. در سال بعد در چارچوب قانون ((روشهاي حسابداري بودجه)) استفاده از اين روش در دولت فدرال الزامي شد. بدين ترتيب اين روش از سال 1950 در آمريكا از طريق محاسبه هزينه واحد براي هر يك از فعاليتها آغاز شد(همان).
برخي تعاريف ارائه شده در ارتباط با اين روش اشاره مي شود:
"تعريف محدود از بودجه‌ريزي عملياتي اين است كه اين نوع بودجه‌ريزي منابع را بر مبناي نيل به نتايج مشخص و قابل سنجش، تخصيص مي‌دهد"(World bank, 2003).
"بودجه عملياتي عبارت است از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه كه رابطه ميان ميزان وجوه تخصيص يافته به هر برنامه با نتايج بدست آمده از اجراي آن برنامه را نشان مي‌دهد. به عبارت ديگر آن نوع بودجه ريزي كه به گونه اي نظام مند شاخصهاي عملكرد را در فرايند تخصيص منابع عمومي كمياب مورد استفاده قرار ميدهد"(پناهي،1385 ).
"بودجه‌ريزي عملياتي روش يا مكانيزمي است كه به دنبال تقويت ارتباط بين صنايع تدارك شده براي بخش دولتي از يك سو و محصولات اين بخش از سوي ديگر، با استفاده از اطلاعات عملياتي رسمي است"(Robinson & Brumbly,2005).
"بودجه ريزي عملياتي روشي است كه كه تخصيص منابع را به نتايج قابل سنجش مرتبط مي سازد"(OECD,2003b,p.7).
برخي از صابنظران نيز با تاكيد ويژه بر انعطاف پذيري بودجه، در تعريف بودجه ريزي عملياتي اين فرضيه را حائز اهميت دانستند كه كاهش نمركز بودجه ريزي و ساير اهرمهاي كنترلي بر وروديهاي هر واحد اجرايي در جهت ارائه خدماتش ضرورتي اجتناب ناپذير است(Robinson & Brumbly,2005).
شفافيت و پاسخگويي دولت مستلزم آن است كه بين بودجه و حسابها و اهداف و نتايج فعاليتهاي دولت ارتباط وجود داشته باشد نه اينكه بودجه و حسابها به شيوه بودجه‌ريزي خطي سنتي فقط با موارد خرج كردن پول مرتبط باشد. در بودجه‌ريزي مدرن سعي بر آن است كه اهداف فعاليتهاي دولت شناسايي شود و ستانده‌ها و نتايج در ارتباط با اين اهداف اندازه‌گيري شوند(دستورالعمل شفاف سازی بودجه،بند 113). براين اساس در دو دهه گذشته بازسازي‌هاي اساسي و بنياديني در ارتباط با سيستم‌هاي مديريت بودجه انجام شده است. تصوير و نگرش پيشين مديريت بودجه بر منابع و كنترل ورودي‌هاي تأكيد مي‌ورزيد و بشدت متمركز بود. در اين رويكرد معمولاً تعدادي از اهداف ـ معمولاً بصورت غير كمي ـ مشخص ‌شده و داده‌هاي( وروديها) به منظور دستيابي به اين اهداف تخصيص داده مي‌شدند. در همين حال نمايندگان مركزي بودجه‌ريزي به شكل منحصر بفردي و با روشهاي دستورالعملي به كنترل مي‌پرداختند. اما برخلاف اين روش منسوخ، مديريت بودجه با عنوان «بودجه‌‌ريزي عملياتي» تلاش مي‌كند تا با ارتباطات مستقيم بيشتري منابع را از طريق بودجه و عمليات در جهت دستيابي اهداف تخصيص دهد( J. Diamond 2003). از سويي بودجه‌ريزي عملياتي به دنبال ايجاد پيوند ميان شاخص‌هاي عملكرد و تخصيص منابع است. هر چند چنين پيوندهايي اغلب ضعيف هستند ولي مي‌توانند سياست‌گذاري بودجه‌اي را تسهيل و نظارت قانون‌گذاري را بر نتايج و دستاوردهاي مرتبط با مخارج عمومي افزايش دهند( پناهي،1385).





شكل 1(GoA )


2-2 فرایند و الزامات بودجه ریزی عملیاتی
تدوين بودجه عملياتي، شامل دو فرايند است يكي از بالا به پايين و ديگري از پايين به بالا كه بطور همزمان به اجرا درمي‌آيند وظيفه برنامه‌ريزان ارشد و سياستگذارن (در سطوح بالا) تعيين اهداف و مقاصد برنامه‌هاست. علاوه بر اين سياستگذاران بايد شاخصهاي {كلان}نتيجه را كه مشخص كننده درجه تحقق اهداف در قياس با ميزان منابع به مصرف رسيده است، تعريف كنند. مديران سطوح پائينتر نيز بايد اهداف، مقاصد، ميزان و منابع و شاخصهاي سنجش نتايج را تدوين كرده باشند(پناهي،85). از نظر آقای دایموند دو عنصر كليدي اين روش عبارتند از اول شناخت مفهوم صحيح برنامه و پايه ريزي صحيح بودجه بر مبناء آن و دوم برخلاف روشهاي سنتي تاكيد ويژه بر خروجيها جهت محاسبه انحراف از اهداف كوتاه مدت (J.Dimond2,2003). در اين روش كوشيده ميشود اهداف و محصولات مورد نظر جهت تخصيص اعتبار و هزينه هاي برنامه هاي پيش بيني شده جهت دستيابي به محصولات مطلوب به روشني نشان داده شود و داده هاي كمي صرف شده جهت هر برنامه ارزيابي گردد. در واقع طبقه‌بندي مخارج بر حسب «برنامه»، «برنامه فرعي» و«فعاليت» از اركان مهم تلاش‌هايي است كه در اين جهت بايد صورت گيرد (دستورالعمل شفاف سازي بودجه، بند113). عناصر كليدي فرايند بودجه‌ريزي عملياتي را مي‌توان بطور خلاصه بصورت زير بيان كرد:
1ـ اهداف قابل سنجش 2ـ استراتژيها 3ـ برنامه‌هاي عملياتي 4ـمعيارهاي سنجش عملكرد 5ـ اولويت‌بندي و تخصيص منابع 6ـجمع‌آوري و پايش نتايج 7ـ ارزشيابي، بازنگري، ارزيابي و گزارش نتايج (مركز پژوهشهاي مجلس ،1384 ). در این راستا دفتر محاسبات عمومي ايالات متحده امريكا به منظور پياده‌سازي نظام بودجه‌ريزي عملياتي راهبردهاي موردنياز را به شرح زير عنوان ميكند: از جمله اينكه از بخشها و دستگاههاي زير مجموعه دولت برنامه‌هاي مدت‌دار خود (مثلا 5 ساله) را توسعه و بهبود بخشند. برنامه هر دستگاه بايد تابعي از رسالت و مأموريت آن سازمان باشد. بر اين مبنا (برنامه) اهداف (goals) عمومي بلندمدت خود شامل اهداف عملياتي و عيني و نتيجه محور را مشخص نموده و تصريح نمايند كه سازمان چگونه با استفاده منابع موجود از جمله نيروي انساني، سرمايه‌ مادي، اطلاعات و ... به اين اهداف دستيابد(GAO،1997). لازم است هر سازمان برنامه عملياتي سالانه خود را كه شامل شاخصهاي عملياتي به منظور اندازه‌گيري خروجيهاي مرتبط، سطح خدمات و محصول هر فعاليت برنامه است، در قالب سند بودجه خود، تدارك كند. در شرايطي كه سازمان در خصوص برخي فعاليتها خود شاخصهاي عملياتي كميت‌پذير نمي‌يابد به دفتر بودجه اعلام مي‌دارد كه از اهداف غير كميت پذير استفاده مي‌كند(همان).
از ديگر الزامات اين نظام نوين بودجه ريزي به منظور افزايش پاسخگويي و تقويت عملكرد ميتوان،تاكيد ويژه بر محصولات ، شفافيت عملكرد و مشاركت عمومي ؛ ارزيابي عملكرد از طريق ايجاد مكانيزمهاي بازخورد؛ استقرار نظام تشويق و تنبيه براي عملكردهاي قوي و ضعيف؛ ارتقاء ابزارهاي مديريت به منظور دسترسي به اطلاعات دقيق، بهنگام و مرتبط از طريق:
• تجديد ساختار نظام حسابداري
• ارتقاء سيستم اطلاعات
• تقويت سيستمهاي كنترل داخلي لازمند؛
و ايجاد انعطاف وآزادي عمل بيشتر مديران و حذف كنترلهاي زايد مركزي اشاره نمود(J.Dimond2,2003).
شكل 2 (J.Dimond,2003)


با توجه به آنچه ذكر شد اكنون برخي از مزایای عمده بودجه ریزی عملیاتی را نسبت به ساير روشهاي بودجه ريزي ميتوان ذكر كرد:
الف: افزايش پاسخگويي عمومي: اطلاعات عملكرد منتج از بودجه‌ريزي عملياتي مي‌تواند به شيوه‌هاي مختلف، نظير اسناد بودجه‌اي، برنامه‌هاي راهبردي و گزارش‌ها عملكرد به اطلاع عموم برسد.
ب: مديريت عملكرد بهتر: تشويق مديران به استفاده از بودجه‌ريزي عملياتي، مستقيم‌ترين پيوند ميان اطلاعات عملكرد و افزايش كارايي و كيفيت خدمات است.
ج: بهبود نحوه تخصيص منابع: در بودجه‌ريزي عملياتي، تخصيص منابع با شاخصهاي عملكرد مرتبط مي‌شود. مرتبط ساختن برنامه‌ريزي راهبردي به تخصيص منابع يكي از الزامات اصلي تخصيص منابع برمبناي هدف است. (پناهي1،1385)

2-3 مولفه هاي بودجه عملياتي
اكنون مولفه هاي اساسي در بودجه ريزي عملياتي را به شرح زير برمي شماريم:
2-3-1 برنامه:
مهمترين عامل نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد "برنامه" است. برنامه مجموعه‌اي از فعاليتها يا پروژه‌ها (طرحها)، تحت نظارت دستگاه يا واحد اجرائي خاص است كه با استفاده از منابع موجود به دستيابي روشها و هدفها كمك مي‌كنند اهداف عملياتي هر برنامه بايد قابل برآورد باشد. براين اساس بودجه‌ريزي و حسابداري بايد به نحوي انجام گيرد كه هزينه‌ها و درآمدهاي هر برنامه يا فعاليت براي تصميم‌گيران مشخص باشد. با توجه به ويژگي‌هاي ياد شده يك نظام بودجه‌ريزي بر مبناي عملكرد مطلوب بايد داراي سه مشخصه باشد: (1) ساختار برنامه در يك چارچوب راهبردي وسيع تعريف شود، (2) چارچوب بودجه به نحوي تعريف شود كه تصميم‌گيري و اولويت بندي را تسهيل كند و (3) ساختار آن به‌گونه‌اي باشد كه پاسخگويي را تقويت كند(J. Dimond2,2003).
در واقع طراحي ساختار برنامه عملياتي براي بودجه به طبقه بندي مخارج محدود نميشود، بلكه بازبيني اساسي تر در اقدامات دولت و روش مديريت آنرا شامل مي شود:
1. بازشناخت ماموريت و نقشهاي دولت (يا سازمان)
2. بازشناخت روشهايي كه به بهترين شكل ممكن ماموريت سازمان را محقق كند
3. طراحي مجدد سيستمهاي تخصيص هزينه و گزارشگيري مالي جهت بهبود كارايي مديريت
4. بررسي كارايي و اثربخشي عمليات ارائه كالا و خدمات(همان).
جك دايموند نيز در مقاله خود اقدامات اساسي زير را به منظور اجراي موفق بودجه برنامه محور ذكر مي كند(J. Dimond2,2003).:
• تعريف اهداف سياسي در هر بخش
• تعيين تغييرات كليدي مورد نياز جهت دستيابي به اين اهداف
• تنظيم مجدد نقشه راهبردي عملياتي از طريق مرور و بررسي نقش هر واحد خرج و باز تعريف ماموريت حقيقي هر بخش (در صورت لزوم سال به سال)
• تصميم گيري در اين خصوص كه آيا بخش مورد نظر خود را جهت نيل به نتايج مورد نظر سازماندهي كرده است.
• تصميم گيري در خصوص پاسخگويي (چه كسي بابت چه چيزي سئوال شود؟)
• تهيه طرحهاي اجرايي مشخص در اين خصوص كه نتايج مورد نظر كي و چگونه و توسط چه كسي بدست خواهند آمد.
• نهايي نمودن فرمت بودجه و روشهاي تخصيص هزينه بگونه اي كه واحدهاي اجرايي قادر به تدارك گزارشات مالي و حسابداري خود باشند.
• توافق با وزارتخانه ها و سازمانهاي مسئول برسر هر كد جديد مورد نياز براي فعاليتهاي جديد و نيز ميزان (اندازه كمي) آن
وي همچنين راهنماي عمومي تعيين برنامه(program) را ارائه ميدهد(همان):
• برنامه ها تك وظيفه هستند، يعني هر برنامه تنها با يك وظيفه مرتبط ميشوند.
• برنامه ها خود متشكل از زير برنامه هايي هستند و هر زيربرنامه به فعاليتها و طرحهايي تقسيم ميشود. هر زيربرنامه تنها با يك برنامه مرتبط است و به همين ترتيب هر فعاليت و هر طرح نيز به يك زيربرنامه.
• هر برنامه معمولا نقش بسزايي در كارايي مديريت دارد اما معمولا پاسخگويي و تشخيص عملكرد در سطحي پايين نر از برنامه (مثلا زير برنامه) صورت مي پذيرد.
• برنامه ها و زيربرنامه ها بايد به گونه اي تعريف شوند كه خط مشي هاي سياسي را نيز شامل شود.اين كار با شفاف سازي منابع استفاده شده و خروجيهاي آتي سياسي انجام ميشود.
• برنامه ها بايد تمام فعاليتها(حتي فعاليتهاي روزمره) و طرحها را كه در كنار هم منجر به دستيابي اهداف ميشوند را لحاظ كنند. يعني سرمايه و مخارج بايد در كنار هم به منظور قضاوت درخصوص عملكرد مرتبط با اهداف مورد نظر لحاظ گردند.
• سطح بالاتري از فعاليتها و طرحها جهت حمايت و تسهيل مديريت در ترغيب اهداف و نتايج زير برنامه ها وجود دارد.
• پاسخگويي براي زيربرنامه ها بايد مسئوليت مديريتي روشني داشته باشد.(ترجيحا با يك واحد اجرايي مشخص)
• مسئوليت تحقق هر برنامه خاص بايد برعهده يك واحد مديريتي مشخص و در يك بخش لايحه بودجه ديده شود.

2-3-2 فعاليت:
طبق ماده 77 قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت فعاليت عبارت است از((يك سلسله عمليات و خدمات مشخص كه براي تحقق بخشيدن به هدفهاي سالانه برنامه طي يك سال اجرا ميشود و منابع مورد نياز آن از محل اعتبارات مربوط به هزينه تامين ميشود))در اين تعريف ضمن اشاره به مفهوم كلي فعاليت بر هزينه اي بودن (در مقابل طرح تملك دارايي) تاكيد مي ورزد. تعريف جامعتر فعاليت كه در بودجه ريزي عملياتي كاربرد دارد آنرا به عنوان فرايند تبديل و تغيير درون داد به محصول يا برون داد مشخص در چارچوب قوانين و مقررات عمومي كشور تبيين ميكند(فرزيب، 1384، 57).
در عمل به منظور اجراي نظام هزينه يابي معمولا با دو نوع فعاليت در سازمان مواجهيم: فعاليتهاي مستقيم و فعاليتهاي غير مستقيم يا سربار. گروه اول شامل آندسته فعاليتهايي هستند كه در ارتباط با ايجاد محصولات و خدمات مي باشند. گروه دوم فعاليتهايي هستند كه از فعاليتهاي مستقيم پشتيباني مي كنند و ممكن است مربوط به محصول، مشتري و يا نگهداري قسمتي از بازار باشند. واكاوي ساختار هزينه هاي اين فعاليتها، هزينه يابي كامل محصول و بررسي سود آوري را امكان پذير مي سازد. اينكار شامل واكاوي هزينه هاي مربوط به محصولات مي شود.

2-3-3 هزينه و نظام هزینه یابی:
براساس قانون محاسبات عمومي هزينه عبارت از پرداختهايي است كه به طور قطعي به ذينفع در قبال تعهد يا تحت عنوان كمك يا عناوين مشابه با رعايت قوانين و مقررات مربوطه صورت ميگيرد و به صورتهاي مختلف قابل طبقه‌بندي است. طبقه‌بندي به هزينه‌هاي قابل كنترل و غيرقابل كنترل؛ طبقه‌بندي به هزينه‌هاي مستقيم و هزينه‌هاي غيرمستقيم؛ طبقه‌بندي به هزينه‌هاي افزايشي(هزينه‌هايي كه در افزايش يا كاهش محصولات تغيير مي‌كند)، تعهد شده(مربوط به فعاليتهايي مي‌شود كه قبلاً تعهد شده و قابل حذف نبوده و احتمالات آينده در آنها تأثيري ندارد) و هزينه‌هاي فرصت(منافع از دست رفته ناشي از عدم اتخاذ تصميم در مورد انجام بعضي فعاليتها).تفكيك هزينه‌ها به مستقيم و غيرمستقيم بستگي به اصل قابليت رديابي با تخصيص هزينه‌ها دارد. توان تخصيص هزينه‌ها به فعاليتها به عواملي چون روش تعريف فعاليتها، اطلاعات موجود و درك مديريت ارتباط دارد: هزينه‌هاي مستقيم، هزينه‌هايي است كه بطور اقتصادي مي‌توان به فعاليتها با موضوعهاي هزينه منسوب كرد. هزينه‌هاي غير مستقيم، هزينه‌هايي هستند كه رديابي و تخصيص مستقيم آنها به فعاليت خاص امكان‌پذير نيست.

الف) هزينه يابي محصول
محصول، كالا يا خدمات نهايي است كه منعكس كننده خواست دولت،‌ به عنوان خريدار، از دستگاههاي اجرايي براي ارائه آن به متقاضيان است و هزينه‌يابي محصول فرآيندي است كه به وسيله آن هزينه نهاده‌ها (مانند حقوق و دستمزد) به محصولات تعلق مي‌گيرد. در اين فرآيند هزينه‌هاي كل هر دستگاه اجرايي براي توليد محصولات آن به نحوي اختصاص مي‌يابد كه پاسخگوي هزينه واقعي توليد هر محصول باشد(سازمان مديريت،1384).
دستگاههاي اجرايي در چارچوب قرارداد يا موافقتنامه‌اي با دولت خدماتي را ارايه يا كالايي را توليد مي‌كنند. در هزينه‌يابي محصولات موضوع موافقتنامه، دستگاه اجرايي بايد هزينه هر يك از محصولات توليدي مورد توافق را تعيين نمايد. براي تمامي محصولات مزبور اطلاعات زير بايد ارائه گردد:
- عنوان هر يك از فعاليتهايي كه منجر به توليد كالا يا خدمات مي‌گردد.
- شرح عمليات هر يك از فعاليتها
- اهداف كمي فعاليتها و شاخص قابل اندازه‌گيري كميت و كيفيت كالا يا خدمت(محصول)
- هزينه تمام شده هر قلم از كالا يا خدمت محصول فعاليتها
با تنظيم بودجه‌ريزي عملياتي طبق حسابداري قيمت تمام شده با تحقق سه فاز طبقه‌بندي عمليات، انتخاب واحد اندازه‌گيري محصول و محاسبه هزينه محصول، حجم عمليات بر اساس واحد محصول پيش‌بيني و هزينه عمليات محاسبه مي‌شود.

ب)هزينه يابي فعاليت ( (Activity Based Costing
در روش هزينه يابي بر مبناء فعاليت، هزينه ها از حوضچه هاي هزينه بر اساس يك رشته مباني منطقي تخصيص به موضوعات هزينه تخصيص مي يابند. در شيوه هاي سنتي هزينه يابي، آخرين حوضجه هاي هزينه معمولا دواير توليدي است كه هزينه هاي گردآوري شده حول اين حوضچه ها، بر اساس اصطلاحا مباني جذب سربار به محصولات تخصيص مي يابد. اما در شيوه هزينه يابي بر مبناء فعاليت، فعاليتها به عنوان موضوعات جديد هزينه، شناسايي مي شوند و هزينه هاي سربار بر اساس مباني منطقي تعيين شده با عنوان محركهاي هزينه به فعاليتها تخصيص مي يابند. سپس فعاليتها به عنوان حوضچه هاي هزينه تلقي شده و هزينه هاي تخصيص يافته به آنها بر اساس مباني منطقي ، به محصولات ، به عنوان موضوعات هزينه تخصيص داده مي شود(عاليپور،1381). اين مراحل طي دومرحله محقق مي گردند؛ مرحله اول شامل موارد زير:
- بررسي هزينه هاي توليد و غير توليد،
- تعيين فعاليتهاي مربوط به توليد يا توزيع محصولات و خدمات،
- تعيين تعدادي مراكز فعاليت جهت جمع آوري هزينه ها،
- تعيين هزينه هاي مربوط به هر مركز فعاليت،
و مرحله دوم مربوط به جذب تخصيص هزينه هاي مركز فعاليت به محصولات جداگانه، شامل موارد زير:
- تعيين مبناهاي متعدد توليدي و غير توليدي جهت تقسيم هزينه ها،
- تقسيم هزينه مركزهاي فعاليت به مبناهاي مختلف با نرخ سربار،
- جذب نرخ سربار به محصولات گوناگون.
آنچه در روشهاي هزينه يابي اهميت ويژه اي دارد نحوه سرشكن كردن هزينه هاي سربار به محصولات توليدي است. در واقع آنچه تحت عنوان روش هزينه يابي فعاليت بحث شد تاكيد ويژه اي است بر نحوه محاسبه و تخصيص هزينه هاي سربار يا غير مستقيم به كالا و خدمات توليد شده والا به منظور محاسبه هزينه هاي مستقيم محصولات مسیر ساده تری پیشرو داریم.
شكل 4(نمازي، 1377)

2-3-4 شاخصها
شاخصها به منظور سنجش و پايش عملكرد در جهت اجراي استراتژيها و برنامه هاي عملياتي مورد نظر تهيه ميشوند بطوريكه معيارهاي مربوط به داده، ستاده، نتايج ، كارايي و اثربخشي را در خود بگنجاند. شاخصهاي هدف به يافتن پاسخ به دو سوال اساسي كمك مي‌كند: اول اينكه چگونه مي‌توان از حصول موفقيت مطمئن شد؟ و دوم اينكه آيا سازمان در مسير دستيابي به هدف مورد نظر قرار دارد؟ براي اين منظور بايد شاخصهاي مناسبي در نظر گرفت كه اين امر در واقع يكي از مهمترين اقدامات در فرآيند بودجه ريزي است.
شاخص هدف بايد داراي حداقل پنج ويژگي باشد: آشكار(دقيق و بدون ابهام)، مرتبط (مناسب براي موضوع مورد بحث)،باصرفه(دردسترس با هزينه منطقي)،كافي(مبناي مناسبي براي تعيين عملكرد)،انعطاف پذير(قابل تغيير در صورت لزوم) (سازمان مدیریت،84). از ديگر معيارهاي انتخاب شاخصها عبارتند از (پناهی،84):
ـ شاخصها بايد بين اهداف عملياتي و آرمانها ارتباط برقرار كند.
ـ شاخص بايد جامعيت داشته باشند.
ـ شاخص بايد گروه‌هاي عمده هزينه‌اي يك سازمان را دربرگيرند.
ـ شاخصها بايد دستاوردهاي اصلي را نمايان كنند.
ـ شاخصها بايد براي تصميم‌گيران و مديران معتبر، براي قانونگذاران قابل پيگيري و براي شهروندان روشن و قابل درك باشد.
بطوركلي شاخصها داراي دو سطح هستند، شاخصهايي كه در جهت سياستگذاري به كار گرفته مي‌شوند و شاخصهايي كه در عرصه اجراي برنامه‌ها مورد استفاده قرار مي‌گيرند. درك تفاوت‌هاي اين دو سطح بسيار اساسي است. در اكثر موارد شاخصهاي نتايج بهترين شاخصها براي بحث درباره تصميم‌گيري‌هاي سياستي هستند. ولي شاخصهاي خروجي و اثربخشي براي تصميم‌گيري‌هاي مديريتي و عملياتي سودمندند. از طرف ديگر شاخصهاي مرتبط با سياستها اغلب نتيجه‌نگر هستند و مواردي همچون برنامه راهبردي، چشم‌انداز و ميزان تحقق آرمانها و اهداف را دربرمي‌گيرند. شاخصهاي مرتبط با برنامه‌ها اغلب خروجي‌نگر هستند و در موارد عملياتي، كوتاه مدت و ارزيابي نحوه ارائه خدمات و كالاها بكار مي‌روند.

شاخصهاي سياستي شاخصهاي برنامه‌اي
سياستگذاران سازمان يا بخش واحد كاري يا اداره كاركنان
تعداد موارد شكار يا گزارش شكار تعداد موارد نقض قوانين مرتبط با محيط زيست(شكار) تعداد شكارچياني كه مجوز شكار گرفته‌اند تعداد دوره‌هايي كه در مورد الزامات شكار برگزار شده است

2-3-5 سیستم حسابداری
همانطور كه مي‌دانيم بودجه پيش‌بيني است و به آينده نگاه مي‌كند در حاليكه حسابداري گذشته و انجام يافته‌ها را نشان مي‌دهد. و به عبارت ساده‌تر بودجه آينده‌نگر است ولي حسابداري گذشته‌نگر است. از همه مهمتر پيش‌بيني‌هاي بودجه ريشه در عملكردهاي حسابداري داشته و نيز اجراي مالي بودجه را حسابداري محقق مي‌گرداند. آغاز و پايان بودجه با حسابداري در جريان بوده و آغاز و پايان حسابداري نيز با بودجه در ارتباط است يعني بودجه و حسابداري لازم و ملزوم يكديگرند(انصاري،81، 154).كاربرد و هدفهاي حسابداري دولتي را مي‌توان به شرح زير طبقه‌بندي كرد:
1ـ نگهداري حساب درآمدها و هزينه‌هاي دستگاههاي دولتي در قالب برنامه‌ها و فعاليتها و تطبيق عملكردها با پيش‌بيني مصوب در بودجه ساليانه.
2ـ تهيه اطلاعات صورت حسابها و گزارشهاي لازم براي تصميم‌گيري مديران سازمانهاي دولتي مربوط.
3ـ بررسي و كنترل صحت عمل و كفايت كارگزاران امور مالي سازمانهاي مربوطه.
4ـ فراهم آوردن گزارشهايي از وضع اداره امور مالي كشور به طوري كه تجزيه و تحليل طرحها و برنامه‌هاي كلي دولت را ممكن مي‌سازد(همان،155).
دستور‌العمل شفاف سازی بودجه در راستاي تقويت استانداردهاي گردآوري و ارائه آمارهاي دولت به عنوان بخشي از تلاش جهاني به منظور بهبود حسابداري دولتي و شفافيت عملياتي محسوب مي شود. براساس اين دستورالعمل، درباره نظام حسابداري،بايد نظام جامع و يكپارچه حسابداري تأ‌سيس شود چرا كه نظام عملي مؤثر و كارآمد حسابداري اساس اطلاع‌رساني درباره فعاليت‌هاي دولت است؛ اين نظام بايد مبنايي فراهم آورد تا مطالبات معوقه به طرز قابل قبولي ارزيابي شود؛نظامهاي حسابداري بايد برپايه نظامهاي كنترل دروني استوار باشد تا بتوانند اطلاعات در مرحله تعهد ثبت و ضبط كند و بدين‌ترتيب بدهي‌ها را گزارش دهند و همه عملياتي را كه بصورت برون‌زا تأمين مالي مي‌شوند به موقع پوشش دهند.(دستور العمل شفاف سازی بودجه بند 1-3-3).
بطور كلي بر اساس زمان ثبت جريانهاي مالي چهار روش حسابداري متصور است: حسابداري نقدي، حسابداري تعهدي، حسابداري موعد پرداخت و حسابداري تامين اعتبار.
در روش نقدي جريانها موقعي ثبت ميشوندكه پول نقد دريافت يا پرداخت مي شود. گرچه جريانهاي نقدي ثبت ميشوند اما اغلب جريانهاي غير پولي را به خاطر تمركز برمديريت نقدي بجاي تمركز بر جريانهاي منابع، ثبت نمي كند. در روش تعهدي (accrual basis) جريانها زماني ثبت ميشوند كه ارزش اقتصادي براي آنها ايجاد، تبديل و مبادله شده و استهلاك يافته يا مستهلك شوند صرفنظر از اينكه پول نقد دريافت يا پرداخت شود يا اينكه قرار باشد دريافت يا پرداخت شود. وقايع اقتصادي زماني است كه مالكيت كالا تغيير يافته، خدمات ارائه شده، تعهد مربوط به ماليات ايجاد گشته يا مطالبه مربوط به حق بيمه براي رفاه اجتماعي يا ساير مطالبات غير مشروط ايجاد شده باشد. (Athakorala. S. L,2003). در حسابداري موعد پرداخت ثبت جريانهايي كه پرداخت هاي نقدي را افزايش ميدهند، در آخرين موعد زمان پرداخت صورت مي گيرد. بطوريكه بتوان بدون هيچگونه مبلغ اضافي يا جريمه ديركرد يا حتي پرداخت نقدي زودتر از موعد پرداخت بعمل آيد مانند اقساط وام دريافتي كه با توجه به سررسيد آن در همان روز كارسازي ميشود.با توجه اهداف سيستم حسابداري در اين روش ممكن است جريانهاي غير نقدي ثبت شده يا نشود.در روش تامين اعتبار وقتي واحد دولتي خود را متعهد به انجام داد و ستد مي بيند جريان ها را ثبت مي كند. بطور كلي زمان ثبت موقعي است كه سفارش خريد توسط واحد دولتي انجام شده است جريانهايي كه براي آنها روش تامين اعتبار قابل كاركرد نمي باشد بايد از سه روش ديگر ثبت شوند. داد و ستدهاي غير نقدي ممكن است ثبت شده يا نشوند. معمولا اين روش براي خريد كالاها و خدمات و جبران خدمت كاركنان بكار ميرود(فرزيب، 1384، 9-28).
از جمله مزاياي نسبي روش حسابداري تعهدي به روش حسابداري نقدي عبارت است از توان افشاي تعهدات، توزيع عادلانه منافع بين نسلي (تعهدات دولت نسبت به نسلها مانند بازنشستگان)، اطلاعات براي مديريت نقدينگي واطلاعات معتبر براي تصميم‌گيري(Athokarola. S. L,2003).

2-3-6 شفافیت و پاسخگویی
ترتيب پاسخگويي دولت از كشوري به كشور ديگر متفاوت است، اين اختلافات علاوه بر مسائل ديگر به ترتيبات انتخاباتي، نهادهاي سياسي و ميزان تمركز گراني برمي‌گردد. اما، معمولاً وقتي صحت اطلاعات مالي به عنوان مبنايي براي پاسخگويي تلقي مي‌شود ديگر اين تفاوتها مهم نيستند. شفافيت بودجه‌اي يعني اينكه اطلاعات مربوط به ساختار و وظايف حكومت، اهداف سياست بودجه‌اي، حسابهاي بخش عمومي و پيش‌بيني‌هاي بودجه‌اي در اختيار عموم قرار گيرد (وپتيس و گريك، 1998). منظور از عموم همه افراد و سازمانهايي است كه طراحي و اجراي سياستهاي بودجه‌اي با منافع ايشان مرتبط است. شفافيت بودجه‌اي امكان پاسخگويي را تقويت مي‌كند و ريسك سياسي متناظر با اصرار بر سياست‌هاي استمرارناپذير را افزايش مي‌دهد (دستور العمل بین المللی شفاف سازی بودجه ای،بند2). پاسخگويي مالي داراي ابزارهايي چون بودجه‌هاي دولت، داده‌هاي ادواري درباره ماليه عمومي حسابهاي سالانه و گزارشات تلفيقي و ساير گزارشات عمومي سازمانهاي مستقل است(premchand ، 1999 ). در اين راستا طبق دستور العمل بین المللی شفاف سازی بودجه ای چهار اصل كلي وجود دارد و بايسته است كه همه كشورها از آن حمايت كنند.
اصل نخست، اصل شفافيت وظايف و مسئوليتها بر اهميت ترسيم‌مرزهاي دقيق بين فعاليتهاي بودجه‌اي، پولي و بنگاههاي عمومي در درون حاكميت از يك سو و بين بخش عمومي و خصوصي از سوي ديگر دلالت دارد. البته در اين دستور‌العمل هيچ الگوي خاصي از توزيع مسئوليتها بين نهادهاي دولتي توصيه نمي‌شود.
اصل دوم، دسترسي همگاني به اطلاعات جامع كه ناظراست بر نياز به اطلاعات بودجه‌اي جامع و ضرورت پايبندي دولت به انتشار اطلاعات بودجه‌اي در زماني كاملاً مشخص. مفهوم جامع معمولاً فراتر از آن چيزي است كه نوعاً در بودجه دولت و گزارش حسابها منعكس مي‌شود. بالاخص، اين دستورالعمل بر لزوم گزارش هر نوع فعاليت بودجه‌اي كه به نهادهاي خارج از دولت، محول شده باشد يا آن را برعهده گرفته باشند تأكيد مي‌ورزد.
اصل سوم، آماده‌سازي، اجرا و گزارش علني بودجه طبق استانداردهاي مربوط به گستره و قابليت دسترسي و يكپارچگي اطلاعات بودجه‌اي را شامل مي‌شود. براساس اين اصل شديداً تأكيد مي‌شود كه گزارش [عملكرد] دولت بايد با استانداردهاي ساخته و پرداخته شده بين‌المللي حسابداري و آماري همخوان باشد.
اصل چهارم، بر تعيين بي‌طرفانه يكپارچگي، نه فقط بر روشهاي سنتي ارائه تضميني به مدد حسابرسي مستقل و استقلال آماري تأكيد مي‌ورزد، بلكه فراتر مي‌رود و خواهان علني شدن فعاليتهاي دولتي با هدف فراهم آ‌مدن امكان بررسي موشكافانه اين فعاليتها مي‌شود(دستور العمل ،بند2).

2-3-7 فن آوری اطلاعات:
فن‌آوري اطلاعات مي‌تواند نقش مهمي در حذف فرصتهاي برخاسته از آزادي عمل ايفا كند. همچنين اين فن‌آوري مي‌تواند به نظارت عملي بر بدهيهاي معوقه، معافيتها، تقاضاهاي استيناف و پرداختها كمك كند. استفاده از سيستم رايانه براي ردگيري مفصل حسابها اطلاعات ثبت شده در حسابهاي ماليات دهندگان ، از طريق ارجاع متقاطع اين اطلاعات به مستندات اصلي و به اسامي كاركنان ضروري است(دستورالعمل ،بند54). دستگاههاي رايانه بايد آنقدر ظرفيت داشته باشند كه به راحتي بتوانند اطلاعات را بين بخشهاي مختلف درآمدي، با رعايت شرط رازداري و محدوديتهاي قانوني خاص هر كشور مبادله كند(دستور العمل شرح 55).
با توجه به فرايندهاي مديريت بودجه دولت كه از جمله آنها 1ـ پيش‌بيني‌هاي كلان اقتصادي، 2ـ تهيه و تنظيم بودجه، 3ـ حسابداري، گزارشدهي و اجراي بودجه، 4ـ مديريت وجوه نقد، 5ـ مديريت بدهي‌ها، 6ـ مديريت درآمدها، 7ـ مديريت پرسنل و 8ـ حسابرسي است، لازم است كه سيستمهاي اطلاعاتي متناسب هر مورد جهت پشتيباني تدارك گردد.(Schiave و ديگران،1999) سيستم مديريت بودجه دولت ( G.F.M)، مجموعه ابزارهايي را در اختيار تصميم‌گيران و مديران بخش عمومي قرار مي‌دهد تا بتواند با استفاده از آن اهداف ذكر شده را تحقق بخشند. اين كه ساختار شبكه سيستمهاي اطلاعاتي چگونه بايد باشد كاملاً به فرايندهاي كاري كه مديران بخش دولتي براي دستيابي به اين اهداف از آن استفاده مي‌كند و نيز چارچوب مقرراتي حاكم بر اين فرايند بستگي دارد. اين چارچوب مقرراتي متشكل است از(همان): 1ـ ساختار كنترل 2ـ طبقه‌بندي حسابها 3ـ الزامات گزارشدهي

3- آزمون داده ها واطلاعات
3-1 حجم نمونه و روش نمونه گيری :
در مواردي كه حجم نمونه زياد بوده و امكان بررسي كامل آن وجود ندارد، تعداد معيني از افراد آن جامعه را انتخاب و مورد آزمون قرار مي دهيم و نتيجه حاصله از آن را تعميم ميدهيم. با توجه به محدود بودن جامعه آماري و كيفي بودن سوال‌هاي پرسشنامه تعداد نمونه آماري با استفاده از رابطه زير به دست مي‌آيد:
(فرمول3-1)



كه در آن به دليل اينكه سوال‌ها از نوع كيفي هستند و -به ترتيب احتمال موافق بودن و مخالف بودن- با قرار دادن 5/0 حداكثر تعداد نمونه را خواهيم داشت. هم‌چنين در رابطه فوق خطاي آماري مي‌باشد كه برابر با 15/0 است (معمولاً بين 05/0 تا 2/0 در نظر مي‌گيرند)، حجم كل جامعه آماري است كه شامل 240 نفر مي‌باشد و 05/0 است و در نتيجه 64/1 مي‌باشد. با توجه به مقادير فوق ميزان نمونه آماري برابر با 54 نفر محاسبه مي شود كه با استفاده از روش نمونه‌گيري تصادفي اين تعداد از كل جامعه انتخاب شده‌اند.

3-2 ابزار جمع آوری اطلاعات
ابزار جمع آوري اطلاعات در این تحقیق پرسشنامه است و در راستای تهیه پرسشنامه با کارشناسان خبره واساتید فن ، در زمینه موضوعات مربوط به بودجه مصاحبه های متعددی صورت پذیرفت وسرانجام درارتباط با موضوع تحقيق مجموعا 31 سؤال طرح گردید.
پرسشنامه مذکور شامل 5 سؤال عمومی ( شناسایی ) و 26 سؤال تخصصی ( اصلی ) وبه صورت بی نام بوده است. از ميان سئولات اصلي يك سئوال(26) به صورت نيمه باز بوده كه پاسخ آن به صورت رتبه‌بندي مي‌باشد و ساير سئولات بصورت بسته پنج جوابي با مقیاس پنج فاصله ای لیکرت ( خیلی زیاد ، زیاد ،متوسط ،کم وخیلی کم) طرح شده اند و برای تبدیل اطلاعات کیفی به اطلاعات کمی به هرکدام ازگزینه ها به ترتیب اعداد (رتبه ) یک تا پنج داده شد. علت استفاده ازمقیاس فاصله ای این است که چنان چه پاسخ دهندگان امکان جواب دادن بصورت بلی یاخیر برایشان میسر نباشد بتوانند درجواب دادن انعطاف بیشتری داشته باشند .
از ميان سئولات تخصصي، سؤالات 1-2-4-6-7-8-15-16-17-18-20 و 25 مربوط به فرضیه اول می باشند که به وسیله ی آن ها تأثیر ابهامات ونواقص احتمالی موجود در عوامل ساختاري را بر استقرار مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي در حوزه ستاري سازمان مورد نظر خواهی قرار گرفته است. سوالات 3-5-9-19و21 مربوط به فرضیه دوم می باشند که بوسیله ی آن ها نگرش موجود مديران وكارشناسان بر استقرار مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي در حوزه ستاري سازمان مورد نظر خواهی قرار گرفته است . سؤالات10 -11-12-13-14-22-23 و24 مربوط به فرضیه سوم می باشند که بوسیله ی آن ها نحوه ی شاخصسازي و تدوين اهداف كمي سازمان براستقرار مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي، در حوزه ستاري سازمان مورد نظر خواهی قرار گرفته است كه به صورت خلاصه در جدول پيوست (1) ارائه مي شود.
به منظور بررسی فرضیات و حصول اطمينان از بازگشت تعداد كافي از پرسشنامه ها، 60 پرسشنامه توزیع شد که 51 عدد ازآن ها واصل شده است.

3-2-1 روایی و پایایی پرسشنامه(اعتبار بیرونی ):
نظر به این که پرسشنامه با توجه به هدف تحقیق وبراساس مبانی نظری وفرضیه های تحقیق طراحی شده است و هم چنین پس از طراحی به نظر متخصصان ، اساتید راهنما ومشاور رسیده است ، ازنظر صاحب نظران پرسشنامه مذکور دارای روایی محتوی وروایی صوری می باشد.
منظور از اعتبار، ثبات وپایایی پرسشنامه ی مورد استفاده درطول زمان می باشد یعنی پرسشنامه علیرغم شرایط غیرقابل کنترل آزمون و وضعیت خود پاسخگویان پایدارباشد ویا تغییر پذیری اندکی داشته باشد . برای آزمون پایایی دو راه وجود دارد :
- ضریب بازآزمایی
- اعتبار آزمون های موازی
برای بدست آوردن قابلیت اعتبار روشهای مختلف ومتفاوتی مورد استفاده قرار می گیرد. دراین تحقیق چون پرسشنامه به روش طیف لیکرت تهیه شده است وجواب صحیح وغلط به ازاء هر سؤال نداریم بهترین روش محاسبه ضریب آلفای کرون باخ است .

ضریب آلفای کرون باخ
یکی از روش های محاسبه ی قابلیت اعتماد بهره گیری از ضریب آلفای کرون باخ است . این روش برای محاسبه ی هماهنگی درونی ابزار اندازه گیری از جمله پرسشنامه یا آزمون هایی که خصیصه های متفاوت رااندازه گیری می کنند به کار می رود . دراینگونه ابزار ، پاسخ هر سؤال می تواند مقادیر عددی را به طور مختلف اختیار کند . برای محاسبه ی ضریب آلفای کرون باخ باید واریانس نمره های هر زیر مجموعه سؤال های پرسشنامه و واریانس کل را محاسبه کرد سپس با استفاده از فرمول زیر مقادیر ضریب آلفا را محاسبه کرد . (سرمد ودیگران ، 1376: 169 )
که در آن :
(فرمول3-2)
J= تعداد زیر مجموعه سؤال های پرسشنامه یا آزمون
= واریانس زیر آزمون i اُم
= واریانس کل آزمون
در نظر گرفته شده اند .
در این پژوهش از جامعه آماري متشكل از 240 نفر افراد درگير بودجه ريزي در حوزه ستادي سازمان، يك نمونه 54 نفري به روش تصادفي انتخاب شد كه نهايتا 51 پرسشنامه حاوي اطلاعات, واصل و مورد بررسي قرار گرفت. با استفاده از ضریب آلفای کرون باخ جهت تجزیه وتحلیل اعتبار پرسشنامه استفاده شده است ،که با نرم افزار spss محاسبه می گردد و ضریب اعتبار محاسبه شده با توجه به 25 سوال پرسشنامه و 51 نمونه موجود برابر با 88% مي‌باشد كه چون از 7/0 بیشتر است نشانگر اعتبار اين پرسشنامه براي جمع‌آوري داده‌ها و تحليل آن‌ها مي‌باشد.


3-3 روش تجزيه وتحليل داده ها
3-3-1 تحلیل توصیفی :
در روش توصیفی ، شاخص های گرایش مرکزی وانحرافی مربوط به سؤالات ومتغیرها محاسبه شده است ،اندازه های گرایش مرکزی بر سه قسم هستند : میانگین ، میانه ومُد (نما).
اندازه های پراکندگی عبارتند از : خطای استاندارد ، انحراف معیار و واریانس
که توزیع فراوانی برحسب پارامترهای مرکزی وانحرافی در جداول فصل چهارم به نمایش گذاشته شده است .
3-3-2 تحلیل استنباطی :
اين بخش شامل دو قسمت مي‌باشد. در بخش اول ابتدا به ارائه آماره‌هاي مربوط به هر يك از عوامل پرداخته و سپس به ارائه نمودار ميانگين آن‌ها مي‌پردازيم و در نهايت با به دست آوردن ميانگين سوالات مربوط به هر عامل، امتيازات هر عامل را محاسبه نموده و با استفاده از آزمون تي وضعيت كنوني هر عامل را در استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست محاسبه و بررسي مي‌نماييم و در بخش دوم نيز به بررسي نحوه رتبه‌بندي 6 عامل ذكر شده در سوال 26 از نظر افراد نمونه‌گيري شده با استفاده از آزمون فريدمن مي‌پردازيم. تحليل تفصيلي استنباطي سئولات در فصل چهارم ارائه خواهد شد.
از آنجا كه در اين تحقيق از آزمون فرض آماري ميانگين يك جامعه استفاده ميكنيم، آماره آزمون بر اساس شرايط تخمين، يكي از توزيعهاي Z يا t را خواهد داشت. وقتي كه نمونه از جامعه نرمال با انحراف معيار معلوم انتخاب شود، توزيع صرفنظر از حجم نمونه نرمال است و در نتيجه آماره آزمون Z خواهد بودكه چنين تعريف مي شود:
(فرمول3-3)
هرگاه نمونه از جامعه اي نرمال با انحراف معيار نامعلوم انتخاب شود، توزيع نمونه گيري بر اساس حجم نمونه به شرح زير است:
الف) اگر حجم نمونه كوچك باشد(n<=30)، توزيع از t استيودنت برخوردارست و آماره آزمون عبارت است از:
(فرمول3-4)
ب) اگر حجم نمونه بزرگ باشد (n>=30)، توزيع X بر اساس قضيه حد مركزي از تقريب نرمال برخوردارست و آماره آزمون آن عبارت است از:
(فرمول3-5)
در اين حالت همچنين مي توان بر اساس تعريف Z و t از فرمول(3-4 ) نيز استفاده كرد.از آنجا كه حجم نمونه در اين تحقيق براي هر سه فرضيه و مولفه هاي آنها بيش از 30 (51 نفر) است لذا با توجه به بند (ب) فوق الذكربه منظور استنباط وضعيت جامعه، صرف نظر از نرمال بودن يا نبودن توزيع جامعه مي توان از فرمول هاي (3-5) و يا (3-4) استفاده كرد.
در اين تحقيق به منظور تحليل هر چه واقعي تر وضع موجود، با استفاده از سؤالات عمومي 1 و 2 به بررسي نگرش افراد در سازمان با توجه به نوع و سطح تحصيلاتشان مي پردازيم. همچنين دو مولفه ميزان تمركز وظايف بودجه اي و نيز گردش اطلاعات در سازمان را از منظر دوسطح افراد شاغل در دفاتر مالي و بودجه از يك سو و ساير دفاتر از سوي ديگر بررسي مينماييم. براي استباط اين موارد از آزمون مقايسه ميانگينهاي دوجامعه استفاده مي كنيم وچون درجه آزادي (df=n1+n2-2) در همه اين موارد بزرگتر از 30 مي باشد بنا به قضيه حد مركزي، صرفنظر از توزيع جامعه، از توزيع نرمال برخوردارست و آماره آزمون به شرح زير است:
(فرمول3-6)
4-1 آمار توصيفي سؤالات عمومي
در اين بخش به ارائه جداول فراواني، نمودار ميله‌اي و نمودار دايره‌اي سوال‌هاي بخش اول پرسشنامه كه شامل تحصيلات، رشته تحصيلي، سمت فعلي، سابقه شغلي و حوزه فعاليت است، مي‌پردازيم.
1- تحصيلات:
در اين بخش به ارائه جدول فراواني و نمودار ميله‌اي مربوط به اين متغير مي‌پردازيم.
جدول تحصيلات
تحصيلات فراواني درصد درصد جمعي
دكتري 9 6/17 6/17
فوق ليسانس 16 4/31 49
ليسانس 25 49 98
فوق ديپلم 1 2 100
ديپلم 0 0
مجموع 51 100

همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود 6/17 درصد از پاسخگويان داراي مدرك دكتري، 4/31 درصد از پاسخگويان داراي مدرك فوق‌ليسانس، 49 درصد از پاسخگويان داراي مدرك ليسانس و 2 درصد از پاسخگويان داراي مدرك فوق ديپلم هستند.
2- رشته تحصيلي:
در اين بخش به ارائه جدول فراواني و نمودار ميله‌اي مربوط به اين متغير مي‌پردازيم.
جدول رشته تحصيلي
رشته تحصيلي فراواني درصد درصد تجمعي
حسابداري 7 7/13 7/13
مديريت 6 8/11 5/25
اقتصاد 4 8/7 3/33
ساير 34 7/66 100
مجموع 51 100
همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود 7/13 درصد از پاسخگويان داراي رشته تحصيلي حسابداري، 8/11 درصد از پاسخگويان داراي رشته تحصيلي مديريت، 8/7 درصد از پاسخگويان داراي رشته تحصيلي اقتصاد و 7/66 درصد از پاسخگويان داراي ساير رشته‌هاي تحصيلي مي‌باشند .

3- سمت فعلي:
در اين بخش به ارائه جدول فراواني و نمودار ميله‌اي مربوط به اين متغير مي‌پردازيم.
جدول سمت فعلي
سمت فعلي فراواني درصد درصد تجمعي
معاون سازمان 3 9/5 9/5
مدير كل 8 7/15 6/21
معاون مدير كل يا رييس اداره 13 5/25 1/47
كارشناس مسئول 7 7/13 8/60
كارشناس 20 2/39 100
مجموع 51 100

همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود 9/5 درصد از پاسخگويان داراي سمت معاون سازمان، 7/15 درصد از پاسخگويان داراي سمت مدير كل، 5/25 درصد از پاسخگويان داراي سمت معاون مدير كل يا رييس اداره، 7/13 درصد از پاسخگويان داراي سمت كارشناس مسئول و 2/39 درصد از پاسخگويان داراي سمت كارشناس هستند .
4- سابقه شغلي:
در اين بخش به ارائه جدول فراواني و نمودار ميله‌اي مربوط به اين متغير مي‌پردازيم.
جدول سابقه شغلي
سابقه شغلي فراواني درصد درصد تجمعي
دو و كمتر از دو سال 2 9/3 9/3
دو تا پنج سال 10 6/19 5/23
پنج تا ده سال 16 4/31 9/54
ده تا بيست سال 13 5/25 4/80
بيش از بيست سال 10 6/19 100
مجموع 51 100
همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود 9/3 درصد از پاسخگويان داراي سابقه شغلي كمتر از دو سال، 6/19 درصد از پاسخگويان داراي سابقه شغلي دو تا پنج سال ، 4/31 درصد از پاسخگويان داراي سابقه شغلي پنج تا ده سال، 5/25 درصد از پاسخگويان داراي سابقه شغلي ده تا بيست سال و 6/19 درصد از پاسخگويان داراي سابقه شغلي بيش از بيست سال هستند.
5- حوزه فعاليت:
در اين بخش به ارائه جدول فراواني و نمودار ميله‌اي مربوط به اين متغير مي‌پردازيم.
جدول حوزه فعاليت
حوزه فعاليت فراواني درصد درصد تجمعي
دفتر امور مالي 9 6/17 6/17
دفتر بودجه 9 6/17 2/35
ساير 33 8/64 100
مجموع 51 100
همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود حوزه فعاليت 6/17 درصد از پاسخگويان مربوط به دفتر امور مالي، 6/17 درصد از پاسخگويان مربوط به دفتر بودجه و 8/64 درصد مربوط به ساير حوزه‌هاي كاري مي‌شوند.

4-2 آمار توصيفي و استنباطي سؤالات تخصصي:
در اين بخش ابتدا به ارائه آماره‌هاي مربوط به هر يك از عوامل پرداخته و سپس به ارائه نمودار ميانگين آن‌ها مي‌پردازيم و در نهايت با به دست آوردن ميانگين سوالات مربوط به هر عامل، امتيازات هر عامل را محاسبه نموده و با استفاده از آزمون تي وضعيت كنوني هر عامل را در استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست از نظر كارشناسان محاسبه و بررسي مي‌نماييم و در خصوص سه فرضيه تحقيق تصميم گيري مي كنيم
در اين بخش ابتدا شاخص‌هاي مربوط به هر يك از عوامل به‌طور جداگانه در جدول زير ارائه شده است.

اهداف كمي و تدوين شاخصها
نگرش ساختار
51 51 51 تعداد
78/2 25/2 13/3 ميانگين
75/2 4/2 16/3 ميانه
88/2 4/2 17/3 مد
25/0 35/0 23/0 واريانس
5/0 59/0 48/0 انحراف استاندارد
75/1 1 2 حداقل
75/3 4/3 33/4 حداكثر

در اين جدول به ترتيب ميانگين، ميانه، مد، واريانس، انحراف استاندارد، حداقل و حداكثر مقدار مربوط به هر عامل در كل نمونه ارائه شده است. همان‌طور كه در اين جدول ملاحظه مي‌شود وضعيت كنوني دو عامل ساختار و اهداف كمي و تدوين عامل‌ها در اين سازمان در حد متوسط و وضعيت كنوني عامل نگرش نيز در اين سازمان از نظر افراد پاسخ دهنده در حد كم مي‌باشد كه در دنباله نمودار ميانگين اين عوامل نيز رسم شده است.


در ادامه براي تشخيص اين مطلب كه وضعيت كنوني اين عوامل در استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان از نظر افراد نمونه‌گيري شده در سطح خيلي كم(1)، كم(2)، متوسط(3)، زياد(4) و يا خيلي زياد(5) اجرا شده است از آزمون تي براي هر عامل استفاده مي‌كنيم.

الف - ساختار:
ميانگين اين عامل در كل نمونه برابر با 13/3 شده است كه نمودار هيستوگرام و جدول آزمون تي در زير ارائه شده است.

همان‌طور كه در اين هيستوگرام مي‌بينيم تمركز داده‌ها بيشتر بين 5/2 تا 5/3 مي‌باشد. حال براي تشخيص اينكه آيا وضعيت كنوني اين عامل در سازمان در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست موثر مي‌باشد يا خير از آزمون تي استفاده مي‌كنيم كه نتايج آن در جدول زير ارائه شده است.
One-Sample Test
ساختار Test Value = 3
t
درجه آزادي
P-value
تفاوت ميانگين با مقدار آزمون
فاصله اطمينان %95 براي تفاوت ميانگين
حد پايين حد بالا
011/2 50 025/0 1356/0 0002/0 2711/0

در اين آزمون، فرض صفر و فرض اوليه به صورت زير مي‌باشد.

براي بررسي فرضيه كلي شماره 1، همان‌طور كه مي‌بينيم در اين آزمون، فرضيه صفر را كوچكتر و يا مساوي 3 (متوسط و پايينتر از آن) قرار مي‌دهيم كه اگر اين فرضيه قبول شود به معناي پايينتر از حد متوسط بودن وضعيت اين عامل در سازمان و در نهايت به معناي تأثيرگذاري اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست مي‌باشد.
همان‌طور كه مي‌بينيم مقدار P-value برابر با 025/0 شده است كه اين مقدار به دليل آنكه از عدد 05/0 كمتر است، فرض صفر رد مي‌شود و بدين معناست كه وضعيت كنوني عوامل ساختاري سازمان در مجموع در وضعيت ضعيفي نيست و در حال حاضر اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست تأثيري ندارد. بنابراين فرضيه اول رد مي شود.

ب - نگرش:
ميانگين اين عامل در كل نمونه برابر با 25/2 شده است كه نمودار هيستوگرام و جدول آزمون تي در زير ارائه شده است.

همان‌طور كه در اين هيستوگرام مي‌بينيم تمركز داده‌ها بيشتر بين 5/1 تا 5/2 مي‌باشد. حال براي تشخيص اينكه آيا وضعيت كنوني اين عامل در سازمان در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست موثر مي‌باشد يا خير از آزمون تي استفاده مي‌كنيم كه نتايج آن در جدول زير ارائه شده است.
One-Sample Test
نگرش Test Value = 3
t درجه آزادي P-value تفاوت ميانگين با مقدار آزمون فاصله اطمينان %95 براي تفاوت ميانگين
حد پايين حد بالا
9/8- 50 075/0 7451/0- 9131/0- 5771/0-

در اين آزمون، فرض صفر و فرض اوليه به صورت زير مي‌باشد.

براي بررسي فرضيه كلي شماره 2، همان‌طور كه مي‌بينيم در اين آزمون، فرضيه صفر را كوچكتر و يا مساوي 3 (متوسط و پايينتر از آن) قرار مي‌دهيم . اگر اين فرضيه قبول شود به معناي اين است كه وضعيت اين عامل در سازمان پايينتر از حد متوسط بوده و در نهايت به معناي تأثيرگذاري اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست مي‌باشد.
همان‌طور كه مي‌بينيم مقدار P-value برابر با 075/0 شده است كه اين مقدار به دليل آنكه از عدد 05/0 بيشتر است، فرض صفر قبول مي‌شود و بدين معناست كه وضعيت نگرش موجود سازمان از نظر افراد نمونه در وضعيت مطلوبي نيست و در حال حاضر اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست تأثيرگذار است. بنابراين فرضيه كلي دوم تأييد مي شود.

ج - تدوين شاخص‌ها و اهداف كمي:
ميانگين اين عامل در كل نمونه برابر با 78/2 شده است كه نمودار هيستوگرام و جدول آزمون تي در زير ارائه شده است.

همان‌طور كه در اين هيستوگرام مي‌بينيم تمركز داده‌ها بيشتر بين 5/2 تا 5/3 مي‌باشد. حال براي تشخيص اينكه آيا وضعيت كنوني اين عامل در سازمان در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست موثر مي‌باشد يا خير از آزمون تي استفاده مي‌كنيم كه نتايج آن در جدول زير ارائه شده است.
One-Sample Test


تدوين شاخص‌ها و اهداف كمي Test Value = 3
t
درجه آزادي
P-value
تفاوت ميانگين با مقدار آزمون
فاصله اطمينان %95 براي تفاوت ميانگين
حد پايين حد بالا
047/3- 50 24/0 2181/0- 3607/0- 0756/0-

در اين آزمون، فرض صفر و فرض اوليه به صورت زير مي‌باشد.

براي بررسي فرضيه كلي شماره 3، همان‌طور كه مي‌بينيم در اين آزمون، فرضيه صفر را كوچكتر و يا مساوي 3 (متوسط و پايينتر از آن) قرار مي‌دهيم كه اگر اين فرضيه قبول شود به اين معناست كه وضعيت اين عامل در سازمان پايينتر از حد متوسط بوده و در نهايت به معناي تأثيرگذاري اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست مي‌باشد.
همان‌طور كه مي‌بينيم مقدار P-value برابر با 24/0 شده است كه اين مقدار به دليل آنكه از عدد 05/0 بيشتر است، فرض صفر قبول مي‌شود و بدين معناست كه وضعيت كنوني تدوين عامل‌ها و اهداف كمي سازمان از نظر افراد نمونه در وضعيت مطلوبي نيست و در حال حاضر اين عامل در عدم استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست تأثيرگذار است. بنابراين فرضيه سوم تأييد مي شود.
اكنون با توجه به ميانگينهاي بدست آمده براي هر يك از مولفه ها در حجم نمونه ، فهرست مرتبي از عوامل مواثر بر عدم استقرار بودجه ريزي عملياتي در حوزه ستادي سازمان حفاظت محيط زيست بدست مي آْيد كه به شرح جدول زير است:
رديف عامل ميانگين بدست آمده وضعيت موجود
1 آموزش 2.01 ضعيف
2 انگيزش 2.03 ضعيف
3 نظام اطلاعات 2.19 ضعيف
4 دانش 2.4 ضعيف
5 تدوين شاخصها و اهداف كمي 2.78 متوسط
6 حسابداري 2.97 متوسط
7 ساختار وظايف 3.09 متوسط
8 قوانين و مقررات 3.27 متوسط
9 نظارت و ارزيابي 3.32 متوسط
اكنون با توجه به سؤالات عمومي, نگرش موجود سازمان را در دو سطح مختلف تحصيلي يكي تحصيلات كارشناسي ارشد و بالاتر و ديگري كارشناسي و پايينتر بررسي مي كنيم. براي اين منظور جدول زير قابل ملاحظه است:
نگرش كارشناسي و پايينتر كارشناسي ارشد و بالاتر
فراواني 26n2= 25n1=
ميانگين 1.83X2= 1.92X1=
انحراف استاندارد 0.056S2= 0.516S1=

اكنون با توجه به جدول فوق و با استفاده از آزمون مقايسه ميانگين دو جامعه افراد با تحصيلات كارشناسي ارشد و بالاتر (جامعه اول) و افراد يا تحصيلات كارشناسي و پايينتر (جامعه دوم) ، نگرش موجود سازمان را بررسي مي كنيم كه براي اين منظور فرضيه H0 و H1 را به شرح زير خواهيم داشت:

چون n1+n2-2= 49>30 بنابراين توزيع X1 و X2 هردو از توزيع نرمال برخوردارست و براين اساس از آماره نرمال استاندارد يا تي استيودنت برخوردارست.
فاصله اطمينان 95% 0.05= α نگرش
حدبالا حد پايين Zα Z
0.396 -0.21 1.64 0.773
با توجه به مقادير Zα و Z داريم: Z є (z ≤1.64)
بنابراين فرض H0 پذيرفته ميشود و اين بدان معناست كه نگرش افراد با سطح تحصيلات كارشناسي ارشد و بالاتر نسبت به نگرش افراد با سطح تحصيلات كارشناسي و پايينتر در جهت استقرار مطلوب نظام بودجه ريزي عملياتي، از وضعيت مطلوبتري برخوردارست اگر چه جلوتر به اين نتيجه رسيديم كه كه نگرش كل افراد جامعه در مجموع وضع نامطلوبي دارد.
اكنون با توجه به نوع تحصيلات آزمون مشابه اي در خصوص نگرش موجود انجام مي دهيم. جدول زير با توجه به پاسخهاي داده شده مفروض است:
نگرش حسابداري،مديريت،اقتصاد ساير
فراواني 17n2= 34n1=
ميانگين 2.48X2= 2.14X1=
انحراف استاندارد 0.562S2= 0.59S1=

اكنون فرضهاي H0 و H1 را بصورت زير طرح مي كنيم:

بر اين اساس جدول زير بدست مي آيد:
فاصله اطمينان 95% 0.05= α نگرش
حدبالا حد پايين Zα Z
-0.2593 -0.4206 1.64- -11.84
با توجه به جدول فوق داريم: Z
اكنون با توجه به اهميت ساختار وظايف از حيث ميزان تمركز و و يا به تعبيري ميزان مشاركت دفاتر تخصصي (غير از دفاتر بودجه و مالي) در بودجه ريزي عملياتي، به ارزيابي ومقايسه پاسخ سئوال1 از منظر 33 نفر افراد مشغول به فعاليت در دفاتر غير از بودجه وامورمالي باافراد فعال در اين دفاتر مي پردازيم. براي اينكار از آزمون مقايسه ميانگين استفاده ميكنيم:
سؤال1 دفتر مالي و دفتر بودجه ساير
فراواني 18n2= 33n1=
ميانگين 3.944X2= 2.636X1=
انحراف استاندارد 1.161S2= 1.2201S1=

با توجه به جدول فوق فرضيه هاي H0 و H1 را بصورت زير تعريف مي كنيم:

در اين صورت داريم:
فاصله اطمينان 95% 0.05= α سؤال1
حدبالا حد پايين Zα Z
-0.3382 -2.27 1.64- -3.7902
با توجه به جدول فوق داريم: Z
در خصوص سؤال8 كه وضع گردش اطلاعات مالي و دسترسي به آن را نظر خواهي مي كند به طريق مشابه عمل مي كنيم:
سؤال8 دفتر مالي و دفتر بودجه ساير
فراواني 18n2= 33n1=
ميانگين 2.83X2= 2.3X1=
انحراف استاندارد 1.16S2= 1.25S1=

با توجه به جدول فوق فرضيه هاي H0 و H1 را بصورت زير تعريف مي كنيم:

در اين صورت داريم:
فاصله اطمينان 95% 0.05= α سؤال8
حدبالا حد پايين Zα Z
0.378 -1.587 1.64- -1.722
با توجه به جدول فوق داريم: Z

4-1-3 تحليل استنباطي سئوال 26:
در اين بخش به بررسي نحوه رتبه‌بندي 6 عامل ذكر شده در سوال 26 كه شامل عوامل:
آموزش- اصلاح نظام حسابداري- استقرار سيستم جامع اطلاعات مالي و بودجه‌اي- اصلاح قوانين و مقررات- ارتقاء اهرمهاي انگيزشي- بازنگري در روند تدوين شاخصها است از نظر افراد نمونه‌گيري شده با استفاده از آزمون فريدمن مي‌پردازيم.
در اين آزمون اگر بخواهيم اين فرضيه را بررسي كنيم كه آيا نحوه رتبه‌بندي افراد پاسخ‌دهنده و يا به طور كلي نظر آنان در مورد چند عامل، شيء و يا هر چيز ديگر يكسان است از اين آزمون استفاده مي‌كنيم. در اين سوال نيز اين فرضيه را بررسي مي‌كنيم كه آيا افراد پاسخ‌دهنده در مورد اولويت عوامل ذكر شده در راستاي استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي نظر يكساني دارند يا خير كه نتايج آن در زير ارائه شده است. شايان ذكر است كه 46 نفر از51 نفر نمونه‌گيري شده به اين سوال پاسخ داده‌اند. در اين آزمون، فرض صفر و فرض اوليه به صورت زير مي‌باشد.

تفاوت معني‌داري بين نظرات افراد در مورد اولويت عوامل وجود ندارد H0 : خلاف فرض فوق H1 :

Test Statistics
تعداد نمونه
مقدار آزمون
درجه آزادي
P_Value 46
41/46
5
003/0

همان‌طور كه مي‌بينيم مقدار P-value برابر با 003/0 شده است كه اين مقدار به دليل آنكه از عدد 05/0 كمتر است فرض صفر رد مي‌شود و اين بدان معناست كه تفاوت معني‌داري بين نظرات افراد در مورد اولويت عوامل وجود دارد كه مي‌توان ترتيب اولويت را در جدول زير مشاهده نمود:
Ranks
ميانگين رتبه‌ها
آموزش
استقرار سيستم جامع اطلاعات مالي و بودجه‌اي
اصلاح قوانين و مقررات
بازنگري در روند تدوين شاخصها
ارتقاء اهرمهاي انگيزشي
اصلاح نظام حسابداري 5/2
7/2
2/3
98/3
26/4
37/4

همان‌طور كه در اين جدول مي‌بينيم ميانگين رتبه‌ها به ترتيب صعودي مرتب شده‌اند كه كمترين مقدار ميانگين رتبه به معني اولويت بيشتر مي‌باشد. بنابراين با توجه به وضع موجود سازمان، نظر افراد پاسخ دهنده در مورد اولويت عوامل در استقرار مطلوب نظام بودجه‌ريزي عملياتي به ترتيب زير مي‌باشد:
اولويت 1: آموزش
اولويت 2: استقرار سيستم جامع اطلاعات مالي و بودجه‌اي
اولويت 3: اصلاح قوانين و مقررات
اولويت 4: بازنگري در روند تدوين شاخصها
اولويت 5: ارتقاء اهرمهاي انگيزشي
اولويت 6: اصلاح نظام حسابداري
در مجموع آنچه از تحلیل داده ها استنباط گرديد ضعفها و موانع موجود در استقرار نظام بودجه ريزي عملياتي طي دو ‌آزمون انجام شده به ترتيب اولويتهاي جدول زير قابل ذكرند.
جدول 10
عوامل اولويت
سئوال 26(آزمون فريدمن) سئولات تخصصي (آزمون T )
آموزش آموزش 1
استقرار سيستم جامع اطلاعات مالي و بودجه‌اي انگيزش 2
اصلاح قوانين و مقررات نظام اطلاعات 3
بازنگري در روند تدوين شاخصها دانش 4
ارتقاء اهرمهاي انگيزشي تدوين شاخصها و اهداف كمي 5
اصلاح نظام حسابداري حسابداري 6
----------- ساختار وظايف 7
----------- قوانين و مقررات 8
----------- نظارت و ارزيابي 9











5- نتیجه گیری و پيشنهادات
با توجه به تحليلهاي انجام شده پيشنهادات زير ارائه ميگردد:
1- آموزش فني گسترده سطوح مختلف مديران و كارشناسان سازمان جهت آشنايي با مفاهيم بودجه ريزي بر مبناء عملكرد؛ اين آموزش بايد همه جانبه و فراگير، كاربردي و مستمر و در برگيرنده موارد زير باشد:
• تعاريف مفاهيم بودجه ريزي منطبق با روش عملياتي، از جمله انواع مصارف سازمان ، برنامه، فعاليت، وظيفه اجرايي(task)، حوزه كار، اهداف كمي وانواع شاخصها
• روشهاي علمي برنامه ريزي استراتژيك و عملياتي، هزينه يابي و شاخص سازي
• انواع شاخصهاي ارزيابي عملكرد كه در صورت لزوم در خصوص برنامه ها بكارگيري شوند
• قوانين و مقررات بودجه اي و مالي ودستورالعملها و فرايند سازماني و ملي بودجه ريزي
• اين آموزشها مي بايست كليه كساني را كه به هر نحو در تنظيم ، اجرا و كنترل بودجه موثرند دربرگيرد.
2- تدوين برنامه راهبردي براي سازمان با مشاركت كليه واحدهاي سازماني منطبق بر برنامه هاي ميان مدت نظير برنامه چهارم توسعه و اسناد بخشي و فرابخشي
3- مهندسي مجدد ساختار وظايف و تشكيلات سازمان با هدف:
• كاهش وظايف موازي و متداخل در سازمان
• كاهش تمركز وظايف به ويژه وظيفه تنظيم بودجه هاي سنواتي و موافقتنامه ها
• تعيين واحدهاي پاسخگو به ازاي هر برنامه
4- استقرار نظام جامع اطلاعات مالي و بودجه اي بطوريكه دسترسي سطوح مختلف افراد درگير بودجه ريزي به اطلاعات لازم جهت محاسبه هزينه هاي مستقيم و غيرمستقيم و نهايتا قيمت تمام شده محصولات و تنظيم گزارشات عملكرد، تعريف گردد.
5- بازنگري در اهداف كمي وظايف مختلف سازمان و شاخصهاي ارزيابي عملكرد با مشاركت كليه واحد ها و دفاتر درگير به منظور:
• تطابق اهداف كمي و شاخصهاي ارزيابي
• ارتقاء ثبات، دسترسي، كفايت و تنوع شاخصها و مصطلح سازي و ترويج آنها
• كاربردي شدن اهداف كمي واقعي در موافقتنامه ها
• كاربردي شدن شاخصها ارزيابي در فرمهاي گزارش عملكرد
6- پياده سازي نظام متناسب انگيزشي طوري كه عملكرد واقعي و منطبق با بودجه مستوجب پاداش وغير از آن مستوجب تنبيه گردد. البته با توجه به اين مطلب كه در بودجه‌ريزي عملياتي نبايد انتظار داشت كه همواره نتايج مثبت با پاداش مواجه شوند و نتايج ضعيف، پيامدهاي مالي منفي در برداشته باشند. اين نگرش كه بودجه ريزي عملياتي شيوه‌اي مكانيكي (سطح مشخص از عملكرد در مقابل سطح مشخص از منابع مالي) يا فرايند تنبهي (كاهش منابع مالي به دليل نرسيدن به نتايج موردنظر) سودمند نيست.
7- تقويت و بهبود ساختار نظارت و ارزيابي؛ 1- حسابرسي مالي (ريالي) -كنترل هزينه 2- حسابرسي عملياتي -كنترل نتيجه 3-نظارت فني –كيفي - كنترل پيامد
• بر اساس اصل 54 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران جایگاه دیوان محاسبات،حسابرس مستقل قوه مقننه است اما در حال حاضر مشاهده ميشود كه اين نهاد نظارتي نقش وکارکرد مواثر و مفيد حال سيستم مالي كشور را به نحو شايسته ايفا نمي كند. لذا به نظر می رسد باروی آوردن به تحولات نوین در عرصه حسابرسی دولتی، مي توان دربهره گیری هرچه بیشتراز خدمات دیوان در روند كنترل و نهايتا توسعه نظام بودجه كشور گام برداشت. از سويي شایسته است دیوان محاسبات کشور نیز بابررسی همه جانبه نسبت به تغییر رویه های موجود حسابرسی مطابق با اهداف بودجه ريزي عملياتي، تصمیم گیری ها وسیاست گذاری ها را تسهيل و هدايت نمايد.
• از آنجا كه ذیحسابان دستگاه های اجرایی نظارت مالی درمرحله قبل ازخرج را به عهده دارد آموزش تخصصي و فني ذيحسابان از جمله اقدامات ضرورييست .
8- به منظور اصلاح حسابداري دولتي در كشور تلاشهاي صورت گرفته كه حاصل آن اصلاح حسابداري در جهت تعهدي تعديل شده است اما با اين حال حسابداري در بسياري از سازمانهاي دولتي همچنان بر پايه نقدي و تامين اعتبار است و اين مسئله محدوديتهاي بسياري را جهت محاسبه قيمت تمام شده و گزارشگيرهاي حسابداري بوجود آورده است. با اين اوصاف شايد يكي از راهكارهاي كاربردي، استقرار حسابداري قيمت تمام شده در كنار حسابداري دولتي در سازمان است. كه ضمن عملياتي نمودن مصارف، امكان تعامل سازمان را با نظام مالي جاري ملي حفظ مي كند.
9- تلاش جهت اصلاح قوانين و مقررات بر پايه مفاهيم و اصول دستور العمل شفاف سازي بودجه؛ مطالعه مستمر قوانین ومقررات مالی وبودجه اي توسط صاحبنظران ودست اندرکاران جهت شناسايي نارسائی ها ونواقص موجود، اصلاح به موقع و سريع قوانين در دست اجرا و اجراي آزمایشی آنها جهت شناخت و رفع نارسایی ها و ابهامات احتمالی که مجریان با آن مواجه می شوند و سپس تصویب نهایی، از راهكارهاي پيشنهادي در اين خصوص مي باشد كه بي گمان همت ملي قواي سه گانه و دستگاههاي اجرايي را مي طلبد.


فهرست منابع
• انصاري، شاهرخ؛ بودجه و بودجه ريزي دولتي در ايران، چاپ اول، تهران: موسسه انتشاراتي يكان؛ 1378،
• اليوت، كاترين و كاترين ورنون، ترجمه يوسف جمسي، محمد قاسمي، علي يوسفيان؛ مباحثي در نظريه انتخاب عمومي، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• برنامه چهارم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران مصوب 11/6/ 1383 مجلس شوراي اسلامي،
• پناهي ، علي؛ بودجه ريزي عملياتي- مفاهيم و الزامات، نشريه مجلس و پژوهش، سال 12شماره 47، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• پناهي ، علي؛ درباره لايحه بودجه سال 1385- بررسي لايحه از منظر بودجه ريزي عملياتي، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• خضري، محمد؛ محمد قاسمي، بهزاد لامعي؛ درآمدي بر مباني نظري بودجه ريزي، نشريه مجلس و پژوهش، سال 12شماره 47، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، بودجه ريزي در ايران- مسائل و چالشها، چاپ اول، تهران: مركز پژوهشهاي مجلس،1381،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، مقدمه اي بر ارتباط برنامه ريزي، سياستگذاري و بودجه ريزي، مركز پژوهشهاي مجلس،1383،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، پاسخگويي مالي در بخش عمومي، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، بودجه ريزي و حسابداري تعهدي، مركز پژوهشهاي مجلس،1382،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، سيستم اطلاعات براي مديريت بودجه، مركز پژوهشهاي مجلس،1385،
• دفتر مطالعات برنامه و بودجه، بررسي ضرورت تهيه چهار چوب مخارج ميان مدت بودجه براي ايران، مركز پژوهشهاي مجلس،1384،
• ديكن((E.B.Deakin، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، رضا نظری، حسابدار شماره 112 اسفند 74،
• سازمان حفاظت از محيط زيست، سند ملي فرابخشي حفاظت از محيط زيست،1384
• سند چشم انداز بيست ساله جمهوري اسلامي ايران و سياستهاي كلي نظام،
• شباهنگ، رضا؛ نشريه حسابداري مديريت شماره 131،
• شبيري نژاد، علي اكبر؛ گستره مالي و ساختار بودجه اي در ايران، چاپ اول، تهران:نشر ني، 1375،
• شيندر و مك دوال(M. Shinder and D. McDowell)، هزینه یابی بر مبنای فعالیت، ارزیابی متوازن و ارزش افزوده اقتصادی،روح الله صدیقی، حسابرس شماره 21 پائیز 82،
• صراف، فريدون؛ بودجه ريزي دولتي و نظام بودجه ريزي در ايران، چاپ چهارم، تهران انتشارات مدرسه عالي بازرگاني، 1351،
• صندوق بين المللي پول، دستورالعمل شفاف سازي بودجه، مركز پژوهشهاي مجلس شوراي اسلامي،1380،
• عالیور، عزیز؛ هزینه یابی بر مبنای فعالیت، حسابرس شماره 4 و5 پاییز و زمستان 78،
• فرجوند، اسفنديار؛ فراگرد تنظيم تا كنترل بودجه، چاپ هفدهم، انتشارات فروزش 1385،
• فرزيب، عليرضا؛ نظام نوين بودجه ريزي در ايران- آشنايي با نظام آمارهاي مالي دولت(GFS)، چاپ دوم، تهران: شركت تعاوني كارآفرينان فرهنگ و هنر، زمستان 1384،
• فرهنگ، منوچهر؛ فرهنگ علوم اقتصادي، چاپ دوم، تهران: انتشارات نيل، 1354،
• فرهنگ مهر ، حسين؛ زمينه بودجه بندي؛ دفتر پژوهشهاي فرهنگي؛ 1381،
• قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران،
• قانون تنظيم بخشي از مقررات مالي دولت، مصوب 1381مجلس شوراي اسلامي،
• قانون محاسبات عمومي كشور مصوب 1363 مجلس شوراي اسلامي،
• قلي زاده، علي اكبر؛رويكردي براي تعيين اندازه بهينه دولت(بر مبناي بودجه عمومي دولت)، نشريه برنامه و بودجه، شماره 85، سازمان مديريت و برنامه ريزيف1383،
• سازمان حفاظت محيط زيست، گزارش عملكرد سازمان حفاظت محيط زيست، چاپ سازمان حفاظت محيط زيست، 1379،
• معاونت توسعه مدیریت و منابع و امور مجلس، بودجه ریزی عملیاتی از تئوری تا عمل، دفتر برنامه ریزی منابع مالی و بودجه ای، 1382،
• معاونت اموراقتصادی و هماهنگی، مطالب آموزشی اجرای بودجه ریزی عملیاتی، دفتر برنامه ریزی و مدیریت ااقتصادی و کلان،1384،
• نمازی، محمد ؛ بررسي سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن، بررسيهای حسابداری و... شماره 26و27زمستان77 وبهار78 ،
• Dimond, Jack;"performance budgeting: managing the perform process",IMF,2003.
• Dimond, Jack;" from program to performance budgeting: the challenge for emerging market economies,IMF,2003.
• Dimond, Jack;"performance budgeting -is accurual accounting required?",IMF,2002.
• GAO,"performance budgeting",Initial experiences under the results act in linking plans with budget, aprill 1999.
• GAO,"performance budgeting",current development and future prospectst, aprill 2003.
• Government of Alberta;"performance budgeting"
• Mercer, John;"CASCADE performance budgeting" a guide to an effective system for integarating budget and performance information, www.governmentperformance.info, may2003
• Premchand ,Arigapudi,"public financial accountability"; Asian privew of public administration; 1999
• Kaplan , Rpbert and others ," manegment accounting ", prentice Hall , 1997
• Tyrone MCarlin, "output base budgeting and management of performance";MGSM;2004.

 

نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: