مقالات و مستندات  \  بررسی ضرورت های بودجه ریزی بر مبنای فعالیت در سازمان صنايع كوچك و شهرکهای صنعتی ايران و شركت هاي تابعه

بررسی ضرورت های بودجه ریزی بر مبنای فعالیت در سازمان صنايع كوچك و شهرکهای صنعتی ايران و شركت هاي تابعه


غلامرضا سلیمانی
دانشجوی دکتری مدیریت بازرگاني دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقيقات
gh_soleimani2006@yahoo.com
مهرداد فردیار
دانشجوی کارشناسی ارشد مهندسی صنایع دانشگاه تربیت مدرس
fardyar@gmail.com
حامد کیان مهر
دانشجوی کارشناسی ارشد مهندسی صنایع دانشگاه تربیت مدرس
hakianmehr@gmail.com

چکیده:


با توجه به اهمیت و جایگاه ممتاز صنایع کوچک، در رشد و توسعه اقتصادی کشورهای در حال توسعه، اهمیت سازمانهای حامی و پشتیبان صنایع کوچک بیشتر آشکار می گردد. زیرا این سازمان ها نقش مهمی در توسعه جنبه های اقتصادی، اجتماعی، سیاسی و فرهنگی جامعه ایفا می کنند. در کشور ما نیز سازمان صنایع کوچک و شهرکهای صنعتی ایران در راستای اعمال سياست‌هاي دولت و بسترسازي (احداث شهرکهای صنعتی) و كمك به بخش خصوصي كشور در خصوص حمایت از صنایع کوچک به وجود آمده است. با توجه به تاخیر در زمان بهره برداری پروژه های شهرک سازی، پیامد هایی نظیر تاخیر در زمان آغاز نرخ بازگشت سرمایه، افزایش هزینه های پروژه و تاخیر در بهره برداری پروژه ها وجود دارد. روش سنتی بودجه ریزی اطلاعات دقیقی در مورد بهای تمام شده، در اختیار تصمیم گیرندگان قرار نمی دهد. این موضوع در بسیاری از موارد منجر به تحریف اطلاعات هزینه و اتخاذ تصمیمات ضعیف و حتی گمراه کننده می شود که روند فعالیتهای سازمان ها را کند و یا متوقف می سازد. بودجه ریزی سنتی صرفا بر مبنای مذاکره ميان مديران و سرپرستان اجرايی قرار دارد اما در مدیریت منابع بودجه، مديران (به کمک مجموعه ای از عوامل دیگر) بايستی تعیین کنند که چه منابعی واقعا مورد نياز هستند. هدف اين مقاله نشان دادن اهمیت و ضرورت ها ی این موضوع است كه سازمان صنايع كوچك وشهركهاي صنعتي ايران و شركت هاي تابعه با تاکید بر روشهاي سنتي و تاكيد بر عناصر هزينه اي نمي توانند خواسته هاي خود را برآورده سازند در مقابل آن، بودجه ریزی برمبنای فعالیت موجب تسهیل فرایند بهبود مستمر می شود. فرایند تهیه بودجه بر مبنای فعالیت ،فرصتهای کاهش هزینه ها و همچنین حذف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده را مشخص می کند و مجموعه اقدامات لازم برای دستیابی به هدف های سازمانی را به حداقل ممکن کاهش می دهد. که نتیجه آن هماهنگی وضیعت شهرک های صنعتی با سیاست های توسعه اقتصادی کشور، و بستر سازی برای رشد سریع آن و در نهایت افزایش کارایی و اثربخشی فعالیت ها می باشد.


واژگان كليدي:

هزینه یابی بر مبنای فعالیت، بودجه ربزی بر مبنای فعالیت، مدیریت ظرفیت، پیش بینی درآمد، حسابداری تعهدی
مقدمه:

امروزه رویکرد خروجی محوری، شهروند محوری و بازارگرایی که در گذشته از رویکردهای بخش خصوصی به حساب می آمد جایگزین رویکردهای بخش دولتی نظیر بروکراسی مداری، انحصار و ... گردیده است. و روش ها و رویکردهای بخش خصوصی و دولتی به یکدیگر سرایت کرده است و مورد استفاده قرار می گیرد و محاسبه قیمت تمام شده از طریق بودجه ریزی عملیاتی با توجه به ضرورت ها و رویکردهای مدیریت دولتی نوین به شکل فزاینده ای مورد توجه دولت ها قرار گرفته است .[1]مدیران و دولت ها در حوزه وظایف خود با مواردی موجه می شوند که نیازمند تصمیم گیری می باشد، از این رو اطلاعات برای آنها به عنوان یک ابزار استراتژیک مهم محسوب می گردد که سیستم های هزینه یابی، می توانند بخشی از نیازهای اطلاعاتی مدیران را در این زمینه فراهم سازد تا با استفاده کاراتر و موثر تر از منابع و ظرفیت هایشان، محصولات و خدمات ارزشمند تری به مردم ارائه نمايند.
تاریخچه استفاده از شیوه سنتی حسابداری، به زمان انقلاب صنعتی باز می گردد که مهمترین و اصلی ترین عنصر تولید، نیروی کار مستقیم بود. و هزینه های سربار واحدهای خدماتی به واحدهای تولیدی تخصیص می یافت و نرخ سربار به صورت یکسان به محصولات سرشکن می شد با توجه به پایین بودن نسبت هزینه سربار به هزینه مستقیم، قیمت تمام شده محصول نهایی تقریبا بدرستی محاسبه می شد. اما امروزه سهم و محوریت نیروی کار مستقیم در تولید کاهش یافته است بنابراین به طور گسترده از مهندسی مجدد ساختارها و فرآیندها برای حذف یا کاهش فعالیت های زاید و یا دارای اولویت کمتر برای ایجاد تعادل بین هزینه با بودجه اختصاص یافته استفاده می شود. از طرفی در این سیر تکاملی موضوع قیمت تمام شده، عامل اختلاف نظر و عدم تفاهم میان حسابداران و مدیران و مهندسان بود زیرا رویکرد حسابداران به قیمت تمام شده رویکرد هزینه ای و رویکرد مدیران فرآیندی بود. در واقع حسابداران عامل افزایش یا کاهش قیمت تمام شده محصولات را مواد و هزینه می دانستند در حالیکه مدیران و مهندسان عامل افزایش یا کاهش قیمت تمام شده را فرآیند قلمداد می کردند. کاپلان و کوپر در کتاب حلقه مفقوده
1- Kaplan & Cooper
بیان کردند: آنچه که موجب هزینه می شود فعالیت است و نه محصول (یا خدمت نهایی). بنابراین اگر فرآیند انجام کارها تغییر کند هزینه ها نیز تغییر می کند. لذا برای تعیین قیمت تمام شده، خروجی یک فرآیند(محصول یا خدمات) باید مجموع هزینه فعالیت های دخیل در فرآیند را محاسبه کرده و هزینه سربار را به تفکیک فعالیت ها و با نرخ جذب های متفاوت به آنها تخصیص داده است که منجر به رویکرد نوینی در حوزه حسابداری، مدیریت و هزینه تحت عنوان هزینه یابی بر مبنای فعالیت گردید. همچنین این اطلاعات هزینه ای در فرآیند تصمیم گیری، موجب افزایش اثر بخشی تصمیمات و ظهور دو رویکرد مدیریت بر مبنای فعالیت و بودجه ریزی بر مبنای فعالیت شد.
کاپلان از فرآيندها به هزینه یابی، برنامه ریزی و ارزیابی عملکرد ها رسيد که سه مورد فوق منجر به ایجاد مدیریت بودجه و مدیریت عملکرد گردید. اين مسایل غالبا در شیوه های هزینه یابی بودجه ریزی عملیاتی مورد غفلت قرار می گیرند. باید توجه داشت تاکید بر خروجی ها و پیامدها نیاز به شناسایی ورودی ها را مرتفع نمی سازد. از نگاه بودجه ریزی عملیاتی معیار مناسب تر، ارتباط مستقیم یا غیر مستقیم هزینه ها با برنامه ها مي باشد[2]. با توجه به نقش و اهميت سيستم هاي هزينه يابي در سازمان ها و شركت ها، براي موفقيت آن، بايد ويژگي هاي عمومي ذيل را دارا باشد:
1. معیارها به روشنی بيان شده باشند
2. تخصیص درست هزینه ها
3. بسیار پیچیده و هزینه بر نباشد
و بین عوامل ذکر شده توازن و تعادل ایجاد گردد.
هزینه هاي فعالیت هاي عمومي در سازمانها و شركت ها عبارتند از: وظایف عمومی مربوط به کارکنان سازمان ها از قبیل وظایف پرسنلی و حسابداری و فعالیت های غیر قابل تقسیم مانند مدیریت عمومی که تقسیم آنها به فعالیت مشخصی دشوار می باشد که اندازه گیری هزینه های برنامه با وجود محصولات یا خدمات و فعالیت مشترک در یک واحد اجرایی پیچیده تر می گردد. جداسازی عناصر مشترک از یکدیگر نیازمند مهارت های تخصصی حسابداری است حركت به سوي حسابداري تعهدي در دولت، دستيابي به كليه هزينه هاي توليد و خروجي ها را در هر سال مالی مقايسه بين آن ها را امکان پذیر می سازد[3]. استفاده از حسابداري تعهدي باعث مي شود كه ادارات و سازمانهاي دولتي در زمينه مديريت دارايي هاي فيزيكي آگاه تر شوند و آنان را به حداكثر ارزش بكارگيري دارايي هاي خود ترغیب کند و بتوانند به این سوال که تمام دارايي ها براي توليد خروجي هاي سازمان مودر نياز است يا خیر پاسخ دهند؟[2].



1- Activity Based Costing
2- Activity Based Managment
3- Activity Based Budgeting

در ادامه مقاله به بیان موضوعات ذیل خواهیم پرداخت:
• معرفی شرکت
• بودجه ریزی
• بیان ضرورتها ی نیاز به سیستم بودجه ریزی بر مبنای فعالیت
• مزایا سیستم ABB
• مشکلات پیاده سازی سیستم ABB
• پیشنهاداتي براي اجرا و پیاده سازی سیستم ABB در سازمان و شركت هاي تابعه

معرفي سازمان صنايع كوچك و شهركهاي صنعتي ايران و شرکت های تابعه:

در تيرماه 1384 بر اساس مصوبه شوراي عالي اداري از ادغام سازمان صنايع كوچك ايران و شركت شهركهاي صنعتي ايران، سازمان صنايع كوچك و شهرك هاي صنعتي ايران تشكيل گرديده است كه به صورت شركت دولتي اداره ميشود. سازمان صنايع كوچك ايران در سال 1380 و پس از تشكيل وزارت صنايع و معادن با هدف ايجاد هماهنگي و استفاده مطلوب از امكانات زير بنائي و ارائه خدمات مناسب و ضروري براي متقاضيان سرمايه گذاري در زمينه توليدات صنعتي با تصويب مجلس شوراي اسلامي در سال 1362 ايجاد گرديده بود.
سازمان مذكور در حكم شركت اصلي (مادر)، در حال حاضر داراي 30 شركت تابعه و 612 شهرك وناحیه صنعتی در حال واگذاري در كليه استانهاي كشور مي باشد. هر يك از شركتهاي تابعه داراي شخصيت حقوقي مستقل بوده و سالانه اقدام به تهيه صورتهاي مالي اساسي مي نمايند كه اين صورت ها مورد رسيدگي سازمان حسابرسي قرار ميگيرد.
موضوع فعاليت اصلي سازمان، سازماندهي احداث شهركهاي صنعتي، ارائه خدمات ضروري براي متقاضيان ايجاد واحدهاي توليدي و خدماتي توسط شركتهاي زيرمجموعه، تهيه و تدوين خط مشيهاي اجرايي ايجاد و توسعه صنايع كوچك در چارچوب سياست هاي كلي وزارت صنايع می باشد. همچنین بر اساس اساسنامه شرکتهای استانی موضوع اصلی فعالیت آنها انجام عملیات خرید و تملک زمين، انجام عمليات آماده سازي زمين، احداث تأسيسات عمومي، احداث زمين هاي صنعتي،تأسيسات عام تحويلي به ارگانها، احداث تأسيسات زيربنايي، حق الامتيازها، واگذاري زمين هاي صنعتي به متقاضيان، ساخت واحدهاي كارگاهي و خدماتي و فروش آنها به متقاضيان مي باشد. برای آشنایی بیشتر با سازمان صنایع کو چک و شهرک های صنعتی به ماده 4 اساسنامه آن اشاره می کنیم:ايجاد زمينه‌هاي لازم براي راه‌اندازي، هدايت و توسعه سرمايه‌گذاري‌هاي بخش غيردولتي در صنايع كوچك، به ويژه در مناطق كمتر توسعه‌يافته در چارچوب سياست‌هاي وزارت صنايع و معادن از طريق شركت‌هاي زيرمجموعه، ساماندهي و پشتيباني از توسعه كارآفريني، تأمين منابع مالي،‌توسعه فناوري، بهبود روش‌هاي توليد، كاهش ضايعات، ارتقاء بهره‌وري و كيفيت و رعايت ضوابط زيست محيطي در صنايع كوچك به منظور رقابت‌پذير كردن آن‌ها، اجراي طرح‌ها و برنامه‌هاي مرتبط با ايجاد و توسعه صنايع كوچك كشور در قالب اعتبارات تخصيصي (مندرج در قوانين بودجه سنواتي)، ساماندهي و پشتيباني از ايجاد پيوند مناسب بين صنايع كوچك، متوسط و بزرگ، توسعه شبكه‌ها، خوشه‌هاي صنعتي و توسعه مراكز اطلاع‌رساني و تجارت الكترونيك براي آن‌ها از طريق شركت‌هاي زيرمجموعه، حمايت و پشتيباني از تحقيقات كاربردي، توسعه‌اي و ارتقاء سطح فناوري در واحدهاي كوچك صنعتي، حمايت و پشتيباني از انجام آموزش‌هاي تخصصي و برنامه‌هاي مربوط به ارتقاء مهارت كاركنان و داوطلبان ايجاد و توسعه صنايع كوچك، ساماندهي اقدامات پشتيباني از واحدهاي كوچك صنعتي نوپا (در شرف ايجاد) و فراهم آوردن ساز و كار لازم براي پشتيباني از فعاليت‌هاي مخاطره‌پذير در صنايع كوچك از طريق شركت‌هاي زيرمجموعه، حمايت و پشتيباني از توسعه بازار و همكاري فني، اقتصادي و فناوري بين صنايع كوچك كشور با ساير كشورها.
بودجه ريزي و قوانين آن در ايران:

از کوچک ترین واحد اقتصادی تا دولت که در ایران بزرگترین متصدی دخل و خرج کشور می باشد باید در سطوح مختلف به تنظیم بودجه مي پردازند( به صورت رسمي و يا غير رسمي). به طور کلی بودجه ریزی در بخش عمومی، ناظر بر پیش بینی منابع و مصارف مالی برای انجام ماموریت ها و وظایف دولت است. در این تعریف اطلاعات بودجه ای بازتاب مالی و اعتباری تصمیم های اجرایی و محدوده بودجه ریزی مترادف یا منطبق با چارچوب فعالیت های دولت است [4]. بودجه ریزی در ایران به رغم جایگاه ممتاز برنامه ریزی و اهمیتی که بودجه در تهیه و اجرای برنامه های عمرانی دارد، ابزار ناکارآمدی می باشد. تهیه و تصویب بودجه برای هر دوره مالی توان قابل توجهی از نیروهای کارشناسی دستگاه ها را به خود اختصاص می دهد و بحث های گسترده ای را بین قوای اجرایی و قانون گزاری مطرح می کند [1].
باتوجه به مواد 2،3،4 و 5 قانون محاسبات عمومی کشور شرکت شهرک های صنعتی در دریافت بودجه های عمرانی خود در گروه شرکت های دولتی قرار می گیرد .
عملیات اجرایی طرح های عمرانی معمولا به دو شیوه عقد قرار داد با پیمانکاران(برونسپاری) و یا امانی انجام می شود. در شرکت شهرک های صنعتی از شیوه برونسپاری استفاده می شود. در اجرای طرح ها بر اساس انعقاد قرارداد با پیمانکاران، عدم امکان تامین قطعی اعتبار لازم برای دوران اجرا یا مشخص نبودن نیازهای اعتباری و .. و یا طرحهای فاقد گزارش های جامع توجیهی و فنی، سبب طولانی شدن زمان اجرا و افزایش اعتبارات ناشی از تعدیل بهای قراردادها یا هزینه های سایر عملیات اجرایی می شود اجرای طرحهای عمرانی از نظر مقررات مالی ناظر بر آنها نیز متفاوت است. قانون محاسبات عمومی کشور اجازه می دهد که وصول درآمدهای اختصاصی یا انجام هزینه های جاری در دستگاههایی مانند شرکت های دولتی یا نهادهای عمومی غیر دولتی که دارای مقررات خاص هستند بر اساس همان قوانین و مقررات انجام شود.لیکن اعتبارات کلیه طرحهای عمرانی اعم از آن که دستگاه اجرایی آن شرکت دولتی یا نهاد عمومی غیر دولتی باشد باید طبق قوانین و مقررات عمومی دولت هزینه شود. به عبارت دیگر، در صورتی که دستگاههای اجرایی اخیر مجری طرح های عمرانی شوند باید اعتبارات مربوط به طرح های عمرانی را بر اساس قوانین و مقررات عمومی دولت و سایر اعتبارات را در چارچوب مقررات مالی ویژه خود، یعنی نوعی نظام مالی دوگانه هزینه نمایند که در عمل به معنی دوگانگی در مدیریت مالی و حسابداری است. از سوی دیگر، اجرای طرح های عمرانی انتفاعی به طور معمول بر عهده شرکت های دولتی است. اعتبارات اختصاص یافته به این گونه طرح ها به موجب قانون برنامه و بودجه به صورت وام است که باید پس از خاتمه طرح به خزانه برگشت داده شود [1].


روش بودجه ريزي در سازمان صنايع كوچك و شهركهاي صنعتي ايران و شرکت های تابعه:

بودجه ريزي در سازمان صنايع كوچك و شهركهاي صنعتي ايران همانند بودجه ريزي شركتهاي دولتي مي باشد در اين نوع بودجه ريزي حسابداري بازرگاني و قيمت تمام شده نقش عمده اي دارند. و فرم هاي بودجه بر مبناي فرم هاي حسابداري تهيه و تنظيم مي شوند و به همراه بخشنامه بودجه كل كشور دستورالعمل نحوه تهيه و تنظيم بودجه شركتهاي دولتي به دستگاه هاي اجرايي مربوط ابلاغ مي گردد. بنابراین شركت بودجه پيشنهادي خود را در قالب مندرجات دستورالعمل ها تهيه و تنظيم می نمايند. شركت موظف است پس از تصويب مجامع عالي يا شوراهاي عالي در چارچوب فرم صورتجلسه استاندارد بودجه سالانه و پيوست ها، آن را در موعد مقرر به معاونت برنامه ريزي و نظارت راهبردي رئيس جمهور ارائه نمايد.


گردش كلي كار بودجه ريزي در سازمان و شرکت های تابعه:

مديريت برنامه ريزي و بودجه سازمان پس از دريافت بخشنامه ها و دستوارالعمل هاي مربوطه و با توجه به سياستهاي دولت و وزارت صنايع و معادن نسبت به تنظيم بخشنامه بودجه براي ابلاغ به شركتهاي تابعه اقدام مي كند. شركتهاي تابعه نيز نسبت به تكميل فرمهاي مربوطه اقدام و در جلسات مجمع بودجه شركت مي نمايند پس از تصويب بودجه در مجمع و تاييد اعضاي هئيت مديره شركت استاني بودجه براي كسب نظر مشورتي به معاونت برنامه ريزي ونظارت راهبردي رئيس جمهور ارسال مي گردد. تا حصول نتيجه نهايي كارشناسان بودجه سازمان با كارشناسان معاونت در تعامل و نسبت به جرح و تعدل و اصلاح بودجه پيشنهادي همكاري مي نمايند [5].


تشریح روش فعلی محاسبه بهای تمام شده در سازمان و شرکتهای تابعه:

از آنجا كه جهت انجام هر يك از خدمات در اين شركت ها هزينه اجراي هر خدمت توسط كارشناسان مربوط برآورد شده و به مناقصه گذاشته ميشود، بنابراين هزينه هاي اين خريد خدمات اجراي پروژه ها نسبت به خدمات مستقيم ميباشد. همچنين بخشي از هزينه هاي اداري و عمومي انجام شده در دفتر مركزي كه در راستاي پشتيباني و نظارت عمليات پيمانكاران ميباشد با عنوان سربار مستقيم به بهاي تمام شده خدمت مربوط رديابي شده و بخش ديگر كه عنوان هزينه هاي غيرمستقيم منظور شده، طبق دستورالعمل نحوه تسهيم هزينه هاي مشترك، به دارايي هاي در جريان تكميل هر خدمت، تخصيص داده ميشوند. در نهايت با جمع هزينه هاي مستقيم و غير مستقيم تخصيص داده شده به خدمات، بهاي تمام شده بهاي تمام شده خدمات طي دوره به تفكيك هر يك از شهركها به دست مي آيد[6].


دلایل انتخاب سیستم بودجه ریزی بر مبنای فعالیت(ABB):

استفاده از این سیستم با هدف بهبود استفاده از ظرفیت ها و تخصیص منابع در مقایسه با مدل بودجه ریزی سنتی می باشد. علاوه بر آن کاربرد سیستم ABB برخی از اهداف بودجه نظیر کاربرد آن به عنوان یک ابزار تحلیلی برآورده می سازد و می تواند منابع مورد نیاز برای خروجی ها را شناسایی کند و فرآیندهای اصلی را که بر رضایت مشتری تاکید دارند شناسایی و بر آنها تمرکز یابد. بودجه ریزی سنتی صرفا بر مبنای مذاکره ميان مديران و سرپرستان اجرايی قرار دارد اما در بودجه ریزی بر مبنای فعالیت ( ABB) مديران بايستی در نظر بگيرند که چه منابعی واقعا مورد نياز هستند؟ بودجه ريزي بر مبناي فعاليت (ABB ) يكي از روشهاي بودجه ريزي براي افزايش صحت پيش بيني هاي مالي و درك مالي مديريت است. اين سيستم ضمن در نظر گرفتن محصولات و خدمات، فعاليت هاي مرتبط با آنها را شناسايي و سپس منابع لازم براي اين فعاليتها را تخمين مي زند. در واقع سيستم ABB را مي توان معكوس سيستم هزينه يابي بر مبناي هزينه (ABC) دانست. بدین طريق كه سيستم ABB براي پيش بيني منابع لازم و تخصيص هزينه هاي مربوطه، مسير معکوسABC را طي مي كنيم [7]. سيستم ABB بودجه را در قالب هزينه يابي متشكل از هزينه هدف به جاي اقلام هزينه هاي سنتي ارائه مي كند. و مفاهیم پایه آن انعطاف پذیری بودجه، تغییرات هزینه، سلسله مراتب هزینه،حسابداری تعهدی می باشند.
امروزه سیستم ABB برای بسیاری از مراکز تولیدی و خدماتی پیاده سازی شده است و اهمیت آن در بخش های خدمات مشترک و مدیریتی سازمان ملموس تر و آشكار تر است. و همواره نسبت به این نوع هزینه ها (فعالیت های عمومی سازمان و فعالیت های غیر قابل تقسیم مانند مدیریت عمومی) نگرش منفی وجود دارد. با توجه به روابط ضعیف و غیر شفاف ورودی ها و خروجی ها در شیوه های سنتی، برنامه ریزی و کنترل ظرفیت موضوعی پیچیده و دشوار می باشد . از این رو در بسیاری از سازمان ها موارد مطروحه فوق صرفا محدود به نیروی کار می گردد. و هزینه قسمت ها خدمات مشترک و مدیریتی به عنوان هزینه های غیر مستقیم ثابت در نظر گرفته می شود و در جهت بهبود یا تغییر آنها تلاشی صورت نمی پذیرد. بنابراین در کاهش هزینه ها، تلاش می شود که بودجه کاهش یابد و کاهش بودجه فقط بر اساس کاهش کارکنان آن قسمت ها می باشد. به صورت خلاصه نتایج تحقیقات نشان می دهد بودجه ریزی سنتی قادر به شناسایی اتلاف هزینه ها نبوده و بیشتر بر نيروي كار متمرکز مي باشد تا حجم کار و در کنار آن بر هزینه های دپارتمانی متمرکز مي باشند تا هزینه فرآیند ها. در نتيجه بودجه ریزی سنتی صرفا اثرات را بیان میکند و دلایل و ظرفیت های بکار گرفته نشده بیان نمی کند. در روش هزینه یابی فعلی در شرکت های تابعه سازمان تنها به دليل اينكه عمده هزينه هاي شركت را هزينه هاي مربوط به دستمزد مستقيم خدمات (خريد خدمات شهرك سازي ) تشكيل مي دهد. اين هزينه ها، به عنوان هزینه اصلی شناسایی می شود. بزرگترین نقطه ضعف استفاده از مبناي هزينه دستمزدهای مستقيم خدمات براي جذب هزينه هاي سربار، كه به جز در برخي موارد محدود، در مورد اكثر فعاليتها و سربارها مبنايي اشتباه می باشد. مهمترين مشكلات هزينه يابي سنتي، نادرست بودن سربارهاي تخصيص يافته به خدمات، عدم تطابق آن با هزينه هايي كه اين خدمات به سازمان تحميل كرده اند (ميزان مصرف منابع) و نبودن يك همبستگي بين ميزان فعاليتهاي انجام شده روي يك خدمت و مباني رايج جذب سربار مي باشد. از سوي ديگر وجود تنوع خدمات، هزينه يابي سنتي را به مراتب آسيب پذيرتر مي كند. بايد توجه داشت که تخصیص زمین صنعتی اندكي بعد از زمان آغاز پروژه هاي شهرك صنعتي شروع مي شود. ولی در روش فعلي محاسبه بهاي تمام شده (با تمام معايب آن) تا زمانيكه عمليات ساخت به پايان نرسيده و يا خدمات ارايه نشده باشد بصورت دقیق ميسر نمي باشد و اين موضوع شركت را در سرمايه گذاري های جدید، بازگشت سرمايه و قيمت گذاري دچار مشكل ساخته است.
دو مفهوم اولیه و اساسی ذیل مبنای استفاده از بودجه ریزی بر مبنای فعالیت (ABB) هستند:
1. تحلیل بر مبنای فعالیت
2. هزینه یابی بر مبنای فعالیتABC))


1- Activity Based Analysis



1- تحلیل بر مبنای فعالیت (ABA):
آنالیز فعالیت ها، نقش، اهمیت، ارزش و کارایی هر قسمت از فرایندها را نشان می دهد.
2- هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC):
سامانه هزينه يابي برمبناي فعاليت (ABC) با تكيه برفعاليتها، مصرف منابع و پيوند دادن اقلام سربار با منابع يا فعاليتهاي انجام شده براي هر خدمت، تصويري از اطلاعات حسابداري را به مديران و مهندسان نشان می دهد كه در آن به جاي تقسيم بندي هاي بدون مفهوم هزينه انواع فعاليت ها، در قالب ارقام هزينه مراكز متعدد، هر هزينه را به فعاليت مربوط به آن هدايت كرده و پس از تعيين هزينه انجام هر فعاليت، با توجه به تعداد فعاليت های براي هر خدمت و يا مصرف منابع توسط آن، بهاي تمام شده هر فعاليت را به خدمات، با منطقي مستقيم و صحيح تخصيص ميدهد[6]. پیاده سازی سامانه (ABC) به دليل تأثير اجراي سامانه در نحوه جمع آوري اطلاعات و حجم اطلاعات مورد نياز، توانايي سامانه اطلاعاتي شركت در تأمين اطلاعات مربوطه يكي از عوامل با اهميت تلقي مي شود و استقرار چنين سامانه اي نيازمند سرمایه گذاری و حمایت مدیران ارشد مي باشد اگر چه ساختار ضعیف سامانه اطلاعاتی بعنوان یکی از محدودیت های مهم محسوب می گردد. برخی محققان معتقدند در این شرکت ها نیز می توان تا حدودی این سیستم را پیاده سازی کرد [9].


مکانیزم اجرای هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC):

در روشهاي هزينه يابي سنتي، عموماً از طريق ايجاد مراكز هزينه، كليه اقلام بهاي تمام شده مراكز غيرتوليدي بر مبناي واحدي ( مثلا تعداد نيروي كار، ساعات كارمستقيم و ... ) به مراكز توليدي تسهيم مي شوند و سپس اقلام بهاي تمام شده مراكز توليدي بر تعداد محصولات ساخته شده در همان مركز تقسيم مي شود تا بهاي تمام شده محصول تعيين گردد . در اين روش ها در مواردي ارتباط مستقيمي بين فعاليت هاي لازم جهت توليد محصولات و ميزان استفاده از منابع وجود ندارد (مانند اقلام اداري و تشكيلاتي، فروش و بازاريابي كه در بهاي تمام شده نمي آيند). در نتيجه بهاي تمام شده محصول صد در صد منعكس كننده استفاده مستقيم فعاليت ها و ارزش هاي منابع به كار گرفته شده نمي باشد. روش ABC اين مشكل را به وسيله مرتبط كردن اقلام هزينه سازماني با اقلام بهاي تمام شده فعاليتهاي عملياتي مرتفع مي سازد.
از نظر علمي، روش ABC روابط علّي بين ايجاد اقلام بهاي تمام شده و فعاليت هاي لازم جهت توليد محصول يا خدمات را كه براي سازمان ارزش اقتصادي ايجاد ميكنند، به نحو روشن تري مشخص مي سازد. اين روش از اين باور سرچشمه مي گيرد كه منابع صرف انجام فعاليت ها و فعالیت ها موجب ایجاد کالاها و خدمات می شوند.


تفاوت های محاسبه بهای تمام شده به روش ABC با روش هزینه یابی سنتی:

ازدلايل تفاوت محاسبه بهای تمام شده دردو روش مذكور ميتوان به تعريف وشناسايي مباني متعدد سرشكن كردن هزينه هاي سربار و محركهاي فعاليت متفاوت و مربوط در روش مبتني برفعاليت اشاره نمود كه در روش فعلي (سنتی) اين موارد شناسايي نمي شوند.
پس از محاسبه بهای تمام شده هر خدمت به روش سنتی برخی خدمات به بهایی کمتر از بهای تمام شده روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (Under Costing) و برخی دیگر نیز به بهایی بیشتر از بهای تمام شده روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (Over Costing) و در مجموع خدمات به بهایی بیشتر از بهای تمام شده روش هزینه یابی بر مبنای فعالیت (Over Costing) به دست آمده است. این انحرافات از بهای تمام شده واقعی (Miss Costing) سبب تصمیم گیریهای نادرست، محاسبه اشتباه سود هر خدمات و در نتیجه محاسبه اشتباه های تمام شده مراکز فعالیت و از همه مهم تر عدم شناسایی صحیح فعالیت های فاقد ارزش افزوده می شود[6].


تفاوت روش بودجه ریزی بر مبنای فعالیت(ABB) با هزینه یابی بر مبنای فعالیت(ABC):

بودجه ريزي بر مبناي فعاليت ((ABB از هزينه يابي بر مبناي فعاليت يا (ABC) متمايز است. ABB قبل از اينكه سال مالي آغاز شود انجام مي‌گردد در حاليكه ABC تغييراتي است كه به سيستمهاي حسابداري اعمال مي‌شود تا هزينه ها طي سال رديابي شوند. شکل ها یی که سیستم ABC تشریح می کنند ، تنها طریقه مصرف منابع را نشان می دهند و توضیحی پیرامون چگونگی بدست آوردن منابع ارائه نمی دهند. بدین معنا که این سیستم تنها مقادیر مصرف منابع را در فعالیتها مشخص می سازد و به چگونگی اکتساب این منابع نمی پردازد این ویژگی باعث می شودکه سیستم ABC، هزینه هارا از دوره ای به دوره دیگر یکسان گزارش نماید( فرض می کند که تغییری در نسبت منابع مصرف شده در فعالیتها و همچنین قیمت آنها صورت نمی گیرد ) ویژگی فوق با حذف هزینه ظرفیت بلا استفاده از هزینه های منابع به کار رفته در فعالیتهای مربوطه محقق می گردد. هنگامی که برای پیش بینی مصرف آتی منابع از مسیر پایین به بالای ABCاستفاده می کنیم. مقدار منابع خریداری شده و منابع مصرف شده را یکسان می پنداریم : یعنی فرض براین است که هرآنچه را از منابع بدست می آوریم،به مصرف می رسانیم .این فرض درصورتی صحیح است که منابع،درست به اندازه نیازخریداری شوند. اما نکته مهم این است که منابع و لوازم فعالیت ها همیشه بدین گونه خریداری نمی شوند، بنابراین مدلABC نخواهد توانست مقدار صحیح منابع مورد نیازرا برآورده سازد.
در واقع بودجه ریزی بر مبنای فعالیت ( ABB ) یکی از روش های بودجه ریزی برای تقویت صحت پیش بینی های مالی و افزایش درک مدیریت است . این سیستم محصولات و خدمات را درنظرگرفته،سپس فعالیتهای مورد نیازبرای تولید و ارائه آنها را مورد توجه قرار می دهد و پس ازآن منابع لازم برای اجرای این فعالیتهاراشناسایی می کند. بودجه ریزی بر مبنای فعالیت، بهبود مستمر را تسهیل می کند. فرایند تهیه بودجه بر مبنای فعالیت، فرصت های کاهش هزینه ها و همچنین حذف فعالیتهای فاقد ارزش افزوده را مشخص می کند و مجموعه اقدامات لازم برای دستیابی به هدف های سازمانی را به حداقل ممکن کاهش می دهد [7].
در ابتدای کار، استراتژی بودجه ریزی بر مبنای ABB باید به دو سوال ذیل پاسخ دهیم:
الف) چرا ما روش ABB را انتخاب کرده ایم؟
ب‌) چگونه آن را انجام خواهیم داد؟
به سوال نخست در قسمت های قبلي تحقیق اشاره شده است و مجددا آن را تکرار نمی کنیم و به پاسخ سوال دوم خواهيم پرداخت:
برای پیاده سازی ABB دو حالت می توان در نظر گرفت:
1. حالتی که قبل از آن سیستم ABC وجود دارد.
2. حالتی قبل از آن سیستم ABC وجود ندارد.
در حالت1 بسياري از زير ساخت هاي لازم بوجود آمده است و كه پياده سازي ABB‌را آسان تر مي سازد.
سازمان و شرکت های تابعه در حالت دو قرار دارد برای شروع کار ما روش زیر را پیشنهاد می کنیم:
• انتخاب بخش ها
• تشکیل کارگاه آموزشی
• فرایند ها با ساختن بلوک های پایه از سیستم ABC آغاز می شود که شامل تحلیل همه مشاغل و جزییات فرایندها می باشد. (اندیکس فرایندها)
• تعیین محرک های فعالیت ها (ظرفیت موجود هر محرک، نرخ مصرف آنها)
• محاسبه نرخ محرک های هزینه ها بر اساس هزینه های ثبت شده
• بیان پیش بینی خروجی نهایی فعالیت ها
• تخمین تقاضا (با استفاده از نرخ مصرف و ظرفیت موجود)

انتخاب بخش ها:
پیشنهاد می شود برای سازمان و شرکت های تابعه، هزینه سربار برای بخشهای خدماتی مختلف محاسبه و بر اساس فاکتورهایی نظیر هزینه، پیچیدگی و ... اولویت بندی شود و بر اساس آن برای شروع کار یک یا چند بخش از شرکت را انتخاب می کنیم تا از نتایج آن برای سایر بخش ها استفاده کنیم. باید توجه داشت شروع این کار حتی برای یک بخش شرکت، نیازمند تلاش و کوشش مضاعفی می باشد.

تشکیل کارگاه آموزشی:
هدف از این کارگاه آموزشی آشنایی با ABC و ABB می باشد که برخی از آنها عبارتند از: واژه شناسی، خروجی های مورد انتظار، تحلیل های اولیه و ابتدایی. در این کارگاه کارمندان و مشاوران شروع به ساختن اولین بلوک های ایندکس فعالیت ها می باشد. تحلیل فعالیت ها و تخمین زمان ها توسط کارمندان و گسترش این کار به واحد های سازمانی می تواند باعث بیان مخالفت ها و بحث و گفتگو میان آنها و آشنایی بیشتر با مفاهیم گردد. مزیت دیگر آن ایجاد روندی برای کاهش تمایل طبیعی کارمندان به اضافه کردن مقادیری به تخمین هایشان می باشد. این کار می تواند به کمک مشاوران و نتایج بررسی داده های قبلی صورت پذیرد. ضمنا با توجه به گستردگی ابعاد پروژه و عوامل سازمانی ساعات کارگاه آموزشی و تعداد روزهای آن می تواند افزایش(یا کاهش) یابد.

روشهای جمع آوری داده های مورد نیاز [9]:
1. مصاحبه با کارمندان، کارشناسان
2. رکوردهای حسابداری شرکت
3. بررسی اسناد داخلی
1-مصاحبه با کارمندان، کارشناسان:
هدف از انجام این کار به صورت کلی جهت موافقت عمومی افراد با لیست جزییات فعالیت ها، محرک هزینه ها، بهترین روش اندازه گیری ظرفیت موجود و تقاضای فعالیت ها می باشد. در مصاحبه از کارمندان و کارشناسان خواسته می شود تا تحلیلشان را از کار بر اساس يافته هايشان از کارگاه آموزشي را بيان كنند. سپس در جلسات بحث و گفتگو به صورت گروهی یا انفرادی بر اساس کارهای یکسان تشکیل می شود. و بر اساس جمع بندی تحلیل های صورت می پذیرد و موافقت افراد در مورد آیتم های ذکر شده اخذ مي شود (این روند به پیشرفت کار کمک می کند.)
2-رکوردهای حسابداری شرکت:
هدف از این کار جمع آوری و تحلیل داده های هزینه برای دپارتمانهای انتخاب شده می باشد. شروع کار با بررسی رکوردهای هزینه و صورت های مالی می باشد هزینه ها صرفا بر اساس هزینه سطوح سازمانی می باشد و طبقه بندی کارهای مورد نیاز عبارت است از:
• بررسی
• تخصیص مجدد
• تولید مجدد هزینه ها در سطح فعالیت ها
• محاسبه نرخ محرک ها از عوامل فوق
3-بررسی اسناد داخلی:
اسناد و گزارشات بسیاری مانند حمل و نقل، سفارشات حمل و نقل ، گزارشات هزینه های داخلی و منابع انسانی و... وجود دارد که باید مورد بررسی قرار گیرد و اطلاعات لازم از آنها استخراج شود.


موانع تحلیل فعالیت ها:
از موانع تحليل فعاليت ها مي توان به دشواري شناخت فعالیت ها، جداسازی و تفکیک آنها، تخصیص محرک ها و نيروي انساني اشاره كرد. یکی از مهمترین مشکلات تعیین زمان استاندارد برای فعالیت های وابسته به نیروی انسانی می باشد که در آن نیروی انسانی منبع غالب می باشد. زیرا اندازه گیری کمی ظرفیت منابع انسانی به خاطر انعطاف پذیری آن دشوار می باشد.
مراحل مورد نیاز جهت تحلیل و ایجاد اندیکس فعالیت ها:
(در این مرحله تعیین می کنیم فعالیت ها دارای ارزش افزوده می باشند یا خیر؟ بعلاوه مقدمات پیاده سازی سیستمABC نیز می باشد)
• تحلیل کار به فعالیت ها
• تعیین مراحل هر فعالیت
• تعیین تعداد دفعاتی که این مراحل در روز تکرار می شوند
• تعیین بازه های زمانی مورد نیاز برای انجام هر مرحله کار
• تعیین محرک هایی که سبب شروع هر مرحله می شوند
• تعیین مراحل غیر ضروری در هر فعالیت
• تعیین اهمیت هر یک از مراحل
• تعیین میزان اتلاف زمان در هر مرحله
• تعیین مبنای تسهیم هزینه فعالیت


منافعی که از پیاده سازی سیستم ABB حاصل می شود [9][8]:

• بودجه با اهداف استراتژیک سازمان مرتبط است
• مشارکت همه کارمندان در تدوین بودجه، از طریق شناسایی فعالیت ها
• بودجه از سطح جزییات فعالیت ها آغاز می شود
• دقت بکار رفته برای تعیین بودجه در بخش های خدمات مشترک
• مقید کردن بودجه اختصاص داده شده به سطح فعالیت های انجام شده
• تعیین سطح عدم بهره برداری از ظرفیت ها
• تعیین بودجه اختصاص داده شده در سطح فرایند
• کمک به تجزیه و تحلیل هزینه های ثابت
• فرصتی برای مشارکت کارکنان غیر مالی
• استفاده از کاربرد تجزیه و تحلیل واریانس برای هزینه های بخش های خدماتی


مهم ترین مشکلات پیاده سازی و اجراي ABB :

• ضعف در محاسبه ظرفیت ها
• پیچیدگی بکاربردن سیستم ABC
• پشتیبانی ضعیف مدیریت
• آموزش ضعیف حسابداران
• مقاومت کارکنان در مقابل تغییر
• پیچیدگی و دقت مورد نیاز جهت تحلیل فعالیت ها و جزییات آن
• افزايش تعداد محرك هاي غير ضروري

محدودیت های تحقیق:

• عدم آگاهی مدیران شرکت ها نسبت به سیستم های هزینه ای
• دسترسی محدود به اسناد و مدارک پیاده سازی سیستم بودجه ریزی بر مبنای فعالیت (ABB)
• مشکلات قانونی جهت دسترسی به برخی اسناد و مدارک


نتیجه گیری:

شناخت موارد ايجاد اشکال و دوري جستن از آنها منشا پياده سازي و اجراي موفق سيستم‌ها مي باشد. موفقیت کاربرد این سیستم (و نظایر آن) بسیار وابسته به ساختار سازمان و عوامل رفتاری به نسبت تلاش های تکنیکی می باشد. از این رو باید توجه و دقت خاصی به آنها داشته باشیم به همین دلیل توصیه می شود قبل از پیاده سازی آن در شرکت سازمان و شرکت های تابعه، Pre- Test هایی نظیر سطح بلوغ سازمانی و ... صورت گیرد تا مشکلات احتمالی کاهش یابد. باید توجه داشت که علاوه بر انتخاب یک سیستم مناسب و خوب، نحوه پیاده سازی و اجرای سیستم ABB و چگونگی مقابله با مشکلات نقش مهمی در موفقیت آن ایفا می کند.
بنابر این پیاده سازی سیستم ABB تلاش برای مهندسی مجدد فرآیندها و ارزیابی آنها و در نتیجه ارتباط بین اهداف کوتاه مدت و بلند مدت را آسان تر می سازد که می تواند با توجه به وظایف سازمان صنایع کوچک و شهرکهای صنعتی ایران، منجر به رشد، توسعه و پیشرفت کشور گردد. بعلاوه پیش بینی دقیق هزینه در خصوص ساخت شهرک های صنعتی مي تواند باعث توسعه شهرک ها، استفاده از ظرفيت هاي بلا استفاده و در نهایت افزایش سود دهی و بازدهی شهرک ها می شود كه گامي مهم در توسعه و پيشرفت اقتصادي كشور و مشاركت مردم براي انجام كارهاي بيشتر با توانايي بالاتر محسوب مي شود. این سیستم منجر به ارایه اطلاعات دقیق تر و صحیح تر بهای تمام شده خدمات به مدیریت و در نتیجه قیمت گذاری واقعی تر در سازمان صنایع کوچک و شهرک های صنعتی و شرکت های تابعه خواهد شد.پیاده سازی موفق این سیستم می تواند به تعیین داراییهای مورد نیاز (در مقابل دارایی های در اختیار) برای تولید خروجی های سازمان کمک قابل توجهی نماید


پیشنهاد تحقیق:

بررسی اثرات بودجه ریزی بر مبنای فعالیت بر بودجه ریزی عمومی کشور برای دستگاههای اجرایی
بررسی اثرات بودجه ریزی بر مبنای فعالیت، در پروژه های برونسپاری شده سازمان صنایع کوچک و شهرک صنعتی بر اهداف استراتژیک سازمان


فهرست مراجع :

[1] دفتر مطالعات برنامه و بودجه، ریزی در ایران(مسایل و چالش ها)، اول، تهران، مرکز پژوهش های مجلس شورای اسلامی، 1381
[2] حسن آبادي، محمد، نجار صراف، عليرضا، مدل جامع نظام بودجه ریزی عملیاتی، چاپ دوم، ایران، مركز آموزش و تحقيقات صنعتي ايران، 1386
[3] فخاريان ، ابوالقاسم، بودجه ریزی بر مبنای فعالیت، حسابدار، شماره نشریه:165،1383
[4] رنگریز، حسن، فرشباف ماهریان، جواد، حیدری، حسن، دولت و بودجه ریزی نوین دولتی، چاپ اول، ایران، شکوه اندیشه، 1384
[5] انصاری، شاهرخ، بودجه و بودجه ریزی دولتی در ایران،چاپ اول، ایران، یکان، 1378
[6] علیوند زمهریری، علی، كاربرد سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت جهت محاسبه بهاي تمام شده (ABC)
خدمات شركت شهركهاي صنعتي، پایان نامه کارشناسی ارشد،1387
[7] قلي زاده، حسن، صانعی، محمود، سالاری، مهدی، ؛ بودجه ریزی بر مبنای فعالیت (ABPB) رویکرد نوین در بودجه ریزی، دومین کنفرانس بین المللی بودجه ریزی عملیاتی، 1387
[8] Haluk ,BENGÜ, THE ROLE OF ACTIVITY BASED BUDGETING ON TARGET COSTING PRACTICES, The Journal of Faculty of Economics and Administrative Sciences,No.1, vol .15, 2010, pp.213-233.
[9] Essam, Moustafa, An Application of Activity-Based-Budgeting in Shared Service Departments and Its Perceived Benefits and Barriers under Low-IT Environment Conditions, Journal of Economic & Administrative Sciences, No. 1, vol.21, 2005, pp. 42-72.,
حامد کیان مهر – دانشجوی کارشناسی ارشد دانشگاه تربیت مدرس-
مهرداد فردیار- دانشجوی کارشناسی ارشد دانشگاه تربیت مدرس-
غلامرضا سلیمانی - دانشجوی دکتری مدیریت بازرگاني دانشگاه آزاد اسلامی واحد علوم و تحقيقات -




نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: