مقالات و مستندات  \  لزوم تلفیق BSC و ABC به عنوان یک مدل یکپارچه ارزیابی عملکرد

لزوم تلفیق BSC و ABC به عنوان یک مدل یکپارچه ارزیابی عملکرد



علی انوری
کارشناسی ارشد مدیریت صنعتی دانشگاه شیراز
anvari.ir@gmail.com

واژهای کلیدی: مدل ارزیابی عملکرد، هزینهیابی بر مبنای فعالیت، ارزیابی متوازن

چکیده


ارزیابی صحیح عملکرد یکی از نگرانیهای همیشگی سازمانهاست. مدلهای زیادی برای ارزیابی عملکرد سازمان معرفی شدهاند، اما ارزیابی عملکرد باید در راستای کسب مزیت رقابتی باشد تا سازمان را در نیل به اهداف استراتژیک خود یاری دهد.
سيستم هزينهیابي بر مبناي فعاليت، اطلاعات مالی مناسب را برای ارزیابی عملکرد استراتژيک در اختيار مديران قرار ميدهد و به تشخيص هزينههايي که ارزش افزوده ايجاد ميکنند، نیز کمک ميکند. از سوی دیگر ارزيابي متوازن ابزاری است که ديدگاه‌ها و استراتژي سازمان را به وسیلهی جنبههای گوناگون مالی و غیر مالی، به اهداف قابل اندازه‌گيري تبديل کرده و تصميم‌هاي استراتژيک را با معيارهاي عملکرد در سطوح کليدي سازمان ارتباط میدهد.
هدف اصلی این مقاله این است که نشان دهد اگر سیستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت همراه با ارزيابي متوازن به کار گرفته شود، ارزیابی عملکرد مالی صحیح، واکاوی زنجیرهی ارزش و بکارگیری سرمایههای نامشهود سازمان، تسهیل میگردد. در این راستا، "مدل ارزیابی عملکرد" و اجزای مهم آن (تجزیه و تحلیل مالی، توسعهی داراییهای نامشهود و تحلیل زنجیرهی ارزش) برای سیستم تلفیقی هزينهيابي بر مبناي فعاليت با ارزيابي متوازن، طراحی و ارائه میگردد. در نهایت چنین نتیجهگیری خواهد شد که همافزایی ناشی از دو ابزار هزينهيابي بر مبناي فعاليت و ارزيابي متوازن اطلاعاتي را فراهم ميآورد که مديران براي ارزیابی عملکرد سازمان، به آن نيازمندند. تعیین بهای تمامشده دقیق محصولات و خدمات، فراهم نمودن چارچوب مناسبی جهت گزارش عملکرد استراتژی بهرهوری، تحلیل ارزشافزایی و شناسایی فعالیتهای دارای ارزش افزوده، شناخت استراتژیهای کلیدی و همسو نمودن استراتژیهای ارزشآفرین از جمله مزایای این همافزایی به شمار میروند.

1- مقدمه

سازمانها در مسیر نیل به اهداف تعیین شدهی خود ممکن است با موانعی روبرو شوند. بنابراین سازمان همواره باید از یک سازکار ارزیابی و اصلاحی برای حفظ عملکرد سازمان در جریان دستیابی به اهداف تعیین شده و کسب مزیت رقابتی استفاده کند. در اين مقاله، هزينهيابي بر مبناي فعاليت (ABC) و ارزيابي متوازن (BSC) را به عنوان چارچوب مناسب ارزيابي عملکرد سازمان براي کسب مزيت رقابتي پایدار معرفي ميکنيم. ABC به دليل آن که اندازهگيري صحيحي از هزينهها به دست ميدهد، در ارزیابی عملکرد مالي سازمان، اطلاعات قابل اتکا را براي تصميمگيري مديران فراهم ميکند. همچنين اين ابزار با تحليل فاکتورهايي که موجب بروز هزينهها ميشوند (محرک هزينه ) به يافتن فرصتهاي بهبود فرايند کمک ميکند و با کمک آن مديريت ميتواند فعاليتهايي را که ارزش افزوده ايجاد نميکنند، ارزيابي کرده و آنها را بهبود دهد و يا حذف کند. بنابراين، تحليل ارزش فعاليتها و به تبع آن تحليل فرايندهاي کسبوکار، افزون بر تهيهی اطلاعات صحيح، خصوصيت ديگر هزينهيابي بر مبناي فعاليت است که به ارزیابی صحیح از عملکرد سازمان کمک میکند و ميتواند به کسب مزيت رقابتي منجر شود.
هرچند هزینهیابی بر مبنای فعالیت چارچوب مناسبی برای اندازهگیری مالی فراهم میآورد اما سازمان‌ها فقط با توسعه‌ي دارايي‌هاي مشهود خود نمي‌توانند به مزيت رقابتي پايدار دست يابند. امروزه بايستي براي ارزيابي سازمان‌ها، ارزش دارايي‌هاي معنوي و نامشهود آن‌ها را هم در نظر گرفت.
روش BSC رويکرد مکملي است که به گونهای روشن مشتريان هدف، ارزشهاي مورد نظر آنها و فرايندها، توانمنديها و قابليتهايي را که يک سازمان بايد در آنها برتري يابد تا ارزشهاي منحصر به فرد را به مشتريان هدف خود منتقل سازد، تعيين ميکند. در نتیجه سازمانها از بکارگيري هر دو سيستم ميتوانند سازههای ارزشافزا و همچنین عوامل هزينهزا را سنجش و مديريت کنند [1].
از جمله پژوهشهای پیشین که از ترکیب ABC با BSC استفاده کردهاند، کار ليبراتوره و ميلر است. ایشان عنوان ميکنند که ميان ABC و BSC ، همافزايي بلقوه وجود دارد چرا که هر دوي اين ابزارها، تأمينکنندهی ورودي استراتژي هستند. در این مقاله از فرايند تحليل سلسله مراتبي به عنوان ابزار اتصال اين دو چارچوب، ياد ميشود[2]. یائو و لیو با تصريح اين نکته که اندازهگيري استراتژيها نگراني عمدهی محققين اين رشته است، BSC را چارچوب اجرايي براي متصل کردن اندازهگيري عملکرد با برنامهريزي استراتژيک مي-دانند. آنها همچنين از ABC براي اندازهگيري قدرتمند فرايندها و مشتريان استفاده کرده و با ترکيب BSC و ABC با ابزار ارزش افزوده اقتصادي رويکردي يکپارچه براي اندازهگيري عملکرد زنجيرهی تأمين معرفي ميکنند[3]. تريو و ديگران با ترکيب ABC با BSC به وسیله فرایند تحليل سلسله مراتبي، نقش اين چارچوب تازه را در ارزيابي عملکرد سازمان با اطلاعات دقيق مالي و غير مالي به منظور تعريف مشکل و کسب مزيت از فرصتها ميدانند[4]. پيننو نیز با رويکردي مفهومي و ابزاري به تلفيق BSC با ABC می-پردازد. وي چنين نتيجه ميگيرد که اين تلفيق هم از جهت گسترش آگاهي و هم از جهت عملي براي بهبود مستمر سازمانهاي غيرانتفاعي مفيد است[5]. نمازی و انوری [6] با تلفیق ABC و BSC، همافزایی های ناشی از این تلفیق را بررسی کرده و آن را در راستای کسب مزیت رقابتی پایدار برای سازمان میدانند.
مقالهی حاضر تلاش دارد تا همافزاییهای ناشی از بکارگیری ABC و BSC در کنار هم را برای دستیابی به یک چارچوب مناسب ارزیابی عملکرد که منجر به کسب مزیت رقابتی برای سازمان شود، خاطرنشان کند.


2- ارزیابی عملکرد

ارزیابی و نظارت بر عملکرد از وظایف اصلی مدیریت سازمان به حساب میآید. مدیران نیازمند ابزارها و تکنیکهایی هستند که آنها قادر سازد تا میزان دستیابی به نتایج و اهداف از پیش تعیین شده را مورد ارزیابی و کنترل مستمر قرار بدهند. سیستم ارزیابی عملکرد یک روش سیستماتیک اندازهگیری ورودیها، فرایندها و خروجی ها است [7].
قدمت استفاده از سنجههای مالی برای ارزیابی عملکرد به هزاران سال قبل میرسد. برای مثال، لوحههای گلی پیدا شده در تخت جمشید، نمایشدهندهی سیستم دقیق ثبت مالی هخامنشیان و کاربرد این سیستم در مدیریت سرزمین بزرگ ایران، در آن زمان است [8]. تا عصر اقتصاد صنعتی، سنجههای مالی همچنان بهترین معیار عملکرد باقی ماند، چرا که مزیت رقابتی در آن دوره در صرفهی مقیاس و تولید انبوه بود و معیار مالی، شاخص خوبی برای اندازهگیری موفقیت سازمان ارائه میکرد. با آغاز قرن بیستم این شاخصها کمکم محدودیتهای خود را نمایان کردند و تلاشها برای هماهنگ کردن سنگ معیار عملکرد با خود عملکرد شدت گرفت. توسعهی معیارهایی مانند بازگشت سرمایه و گسترش حسابداری نوین نتیجهی این تلاشها بود. اما با ظهور فن‌آوري‌هاي جديد، توسعهی سریع اطلاعات و گشايش بازارهاي جهاني، فرضيه‌هاي اساسي کسب‌وکار تغيير کرده و استفادهی صرف از معیارهای مالی با انتقادهای جدی مواجه گردیده است. برخی از این انتقادها عبارتند از:
 سنجههای مالی سنتی برای مقایسهی دورههای گذشته و بر اساس استانداردهای داخلی عملکرد طراحی میشدند. این سنجهها در ارائهی نشانههای بههنگام در ارتباط با مشتریان، کیفیت و یا مسایل نیروی انسانی، کمک چندانی نمیکنند. در عصر اقتصاد دانشمحور، فعالیتهای ارزشآفرین سازمانها فقط متکی به داراییهای مشهود آنها نیست.
 سنجههای مالی بر اساس اطلاعات گذشته، تصویر بسیار خوبی از عملکرد گذشتهی سازمان فراهم میآورند. این تصویر مالی گذشته، برای تصمیمگیری در مورد آیندهی سازمان، به خصوص در محیط همراه با تغییرات شدید، اصلاً مناسب نیست.
 گزارشهای مالی، وظیفهای بوده و برای هر یک از واحدها به طور جدا تهیه میشود. حال آن که در سازمانهای امروزی عمدهی کارها طبیعت بین وظیفهای دارند. نظامهای سنتی توانایی اندازهگیری همافزایی را ندارند.
 در نظامهای مالی، تمرکز وتأکید بر منافع کوتاهمدت است. تلاش برای کاهش هزینه و بهینهسازی موضعی ، میتواند به قیمت از دست رفتن ارزشهای بلندمدت سازمان، تمام شود [9].
با توجه به مسایلی از این دست و با گسترش دانش مدیریت استراتژیک و ارزیابی عملکرد، سازمانها دانستند که فقط با توسعه‌ي دارايي‌هاي مشهود خود و هدفگذاریهای داخلی و کوتاهمدت، نمي‌توانند به مزيت رقابتي پايدار دست يابند و باید با توجه به محیط، ارزش دارايي‌هاي معنوي و نامشهود را در کنار اهداف بلندمدت سازمان در نظر بگیرند.
دارايي‌هايي مثل امتياز کالا و خدمات ارزشمند، کارکنان با انگيزه و ماهر، قابليت‌هاي دروني متمايز و مشتريان راضي و وفادار، ازجمله دارايي‌هاي نا‌مشهود مي‌باشند [10].

2-1- لزوم توجه به ارزیابی عملکرد با رویکرد کسب مزیت رقابتی
امروزه منابع محدود داخلی از یک سو و گسترش رقابت در محیط متلاطم خارجی از سوی دیگر، سازمانها را ملزم به استفادهی بهینه از منابع درونی و تلاش فراوان برای بقا در محیط بیرونی میکند. ارزیابی عملکرد باید در راستای کسب مزیت رقابتی برای سازمان باشد.
مزيت رقابتي برای هر سازمان عبارت است از توانمندي آن سازمان نسبت به ساير رقبایش در ايجاد ارزش بيشتر براي مشتريان و دستيابي به موقعيتي بهتر از موقعيت رقبا [11]. این مفهوم ساده و عميق است و مبین این مطلب است که بايد بيش از توليد محصول، به فکر رقابتپذيري آن بود و کل داراييهاي مشهود و نامشهود، مادي و غيرمادي، کوتاهمدت و بلندمدت سازمان را در اين راستا بکار گرفت[12]. به همین دلیل است که باید در ارزیابی عملکرد سازمان به مزیت رقابتی به عنوان یک چشمانداز عملکرد نگاه کرد. مزیت رقابتی استراتژیک عامل مهمی است که سبب میشود مشتری، محصول یک شرکت را نسبت به محصول شرکت رقیب ترجیح دهد. یعنی ارزش درک شدهی مشتری است که برای شرکت مزیت رقابتی ایجاد میکند.
به منظور ایجاد ارزش برای مشتری دو قاعده وجود دارد: 1) برتری بر رقبای اصلی، در ارائهی ویژگیهای منحصر به فرد مورد نظر مشتری و 2) ارائهی محصول با قیمت غیرقابل رقابت[12]. تجزيه و تحليل مالي و تجزيه و تحليل زنجيرهی ارزش دو مورد از ابزارهاي معتبر و پرکاربرد در ارزیابی عملکرد هستند که برای دستیابی به این دو ویژگی به کار میروند [13,14]. از تجزیه و تحلیل مالی برای خلق استراتژیهای مالی سازمان و از تحلیل زنجیرهی ارزش برای تمرکز منابع سازمان بر ویژگیهای مورد نظر مشتری استفاده میشود.

2-2- نقش تجزیه و تحلیل مالی در ارزیابی عملکرد
یکی از اصلیترین شاخصهای ارزیابی عملکرد شاخص مالی است. عملکرد مالی شرکت شاخصی تأخیری است که موفقیت نهایی سازمان را تعریف میکند. اغلب، از نظر سرمایهگذاران وضعیت مالی بهویژه سودآوری به عنوان تنها معیار تعیینکنندهی وضعیت رقابتی سازمان به حساب میآید اما برای تدوین استراتژیها به شیوهای اثربخش باید نقاط قوت و ضعف سازمان را، از نظر مالی، تعیین کرد. اغلب، عوامل مالی، موجب تغییر استراتژیها و برنامههای اجرایی میگردند.
تجزیه و تحلیل مالی باعث میشود رشد و توانایی مالی سازمان، در کسب مزیت رقابتی مورد استفاده قرار گیرد [13]. اصلیترین نتایج استفاده از تجزیه و تحلیل مالی در کسب مزیت رقابتی، یافتن فرصتهای بهبود و افزایش بهرهوری، تعیین بهای تمام شدهی واقعی محصول، تصمیمگیری در مورد ترکیب بهینهی محصول و تصمیمگیری در مورد ترکیب بهینهی مشتری و همچنین ارائهی معیارهای صحیح برای اندازهگیری سازههای داخلی و خارجی و کنترل هزینهها است.

2-3- نقش تجزیه و تحلیل زنجیرهی ارزش در ارزیابی عملکرد
واکاوی زنجیرهی ارزش ابزار شناسایی فعالیتهای مختلف سازمان است که ایجادکنندهی ارزش افزوده میباشند. از این ابزار میتوان برای شناسایی منابع و فرآیندهای کلیدی که از فرایند تحقیق و توسعه شروع میگردد و پس از مراحل فرایند تولید، توزیع و بازاریابی به خدمات پس از فروش نیز میرسد، استفاده نمود. بررسی این فرایندها در چارچوب ارزیابی عملکرد، باعث میشود که سازمان به نقاط قوت، مواردی که احتیاج به بهبود دارند و فرصتهایی که امکان مزیت رقابتی استراتژیک را فراهم میکنند، دسترسی یابد. همچنین زنجیرهی ارزش، فرآیندهای سازمانی را به فعالیتهای مشخصی که برای مشتری ایجاد ارزش میکنند نیز تفکیک مینماید [13].
منظور از فعاليتهای ارزشآفرين فعاليتهايي هستند که در برآورده کردن نياز مشتري نقش مستقیم دارند و در صورت حذف آنها ارزش محصول يا خدمت کم ميشود و يا فعاليتهايي که براي ثبات بلندمدت کسبوکار الزامي هستند، از بین میروند [15].
در این مقاله نقش استفاده از تحلیل زنجیرهی ارزش در تعیین فعالیتهای ارزشافزا و بهبود آنها، حذف فعالیتهای با ارزش افزوده پایین و تصمیمگیری در مورد ترکیب بهینهی محصول و مشتری را مورد بررسی قرار خواهیم داد.

2-4- نقش داراییهای نامشهود در ارزیابی عملکرد
فن‌آوري‌هاي جديد اطلاعات و ایجاد بازارهاي جهاني، فرضيه‌هاي اساسي کسب‌وکار مدرن را دگرگون ساخته است در این حالت شرکت‌ها فقط با توسعه‌ي دارايي‌هاي مشهود نمي‌توانند به مزيت رقابتي پايدار دست يابند در نتیجه امروزه بايستي براي ارزيابي سازمان‌ها، ارزش دارايي‌هاي معنوي و نامشهود آن‌ها را هم در نظر گرفت. دارايي‌هايي از قبیل امتياز کالا و خدمات ارزشمند، سرقفلی و حق اختراع، دارا بودن کارکنان با انگيزه و ماهر، فرایندهای دروني پیشرفته و مشتريان راضي و وفادار، ازجمله دارايي‌هاي نا‌مشهود محسوب میگردند [10].
داراییهای نامشهود سازمان را میتوان به سه سطح زیر تقسیم نمود:
 سرمایه انسانی شامل مهارتها، دانش، استعداد کارکنان و ...
 سرمایه اطلاعاتی شامل نظامهای اطلاعاتی، شبکهها، زیرساختهای اطلاعاتی و ...
 سرمایه سازمانی شامل مشتریان وفادار، فرهنگ، رهبری، هماهنگی، کار تیمی، مدیریت دانش و... [14].
از میان بسیاری داراییهای نامشهود که باید در ارزیابی عملکرد مورد سنجش قرار بگیرند، در این مقاله به بررسی مشتریان وفادار، کارکنان با انگیزه، قابلیتهای درونی ارزشافزا و سرمایههای استراتژیک اطلاعاتی میپردازیم.


3- ارزيابي متوازن (BSC)

کاپلان و نورتون ابزار ارزيابي متوازن را براي اولين بار در سال 1992 و با انگیزهی غلبه بر عدم کارایی معیارهای مالی ارزیابی عملکرد، معرفی کردند. ايشان فن ارزيابي متوازن را ابزار مديريتي براي تبديل ديدگاه‌ها و استراتژي به اهداف قابل اندازه‌گيري و ارتباط-دهنده‌ي تصميم‌هاي استراتژيک با معيارهاي عملکرد در سطوح کليدي سازمان، تعريف کردند [16].
ارزیابی متوازن بلافاصله در سازمانها به عنوان یک ابزار کارآمد مورد استفاده قرار گرفت و به سرعت گسترش یافت. اين ابزار با ديدي جامع، معيارهاي غيرمالي را در کنار معيارهاي مالي، وارد فرايند ارزيابي مي‌کند. عبارت متوازن در ارزيابي متوازن به تعادلي اشاره دارد که اين نگرش بين اهداف مالي و اهداف غير مالي، بين اهداف کوتاهمدت و اهداف بلندمدت و همچنين بين اهداف داخلي و اهداف خارجي، برقرار مي‌کند. هدف ارزيابي متوازن دادن يک ديد جامع و سيستمي به مديران است تا بر جنبه‌هايي که پيشبرد استراتژي سازمان به آن‌ها وابسته است، تمرکز کنند [17].
ارزیابی متوازن یک چارچوب مفهومی است که وظیفهی آن، ترجمهی اهداف استراتژیک سازمان به یک مجموعه از شاخصهای عملکردی است. در ادبیات ارزیابی متوازن شاخصهای مالی را شاخصهای پیامد – پسرو، تابع، نامیده و برای تکمیل آن شاخصهای پیشرو - هادی، معرفی میشوند. شاخصهای پیامد نتیجهی اقدامات گذشتهی سازمان هستند و شاخصهای پیشرو، محرکههای عملکرد اقتصادی آینده هستند. ارزيابي متوازن، عملکرد سازمان را از چهار جنبه ‌ي زير مورد بررسي قرار مي‌دهد: [18]
1- مشتريان
2- مالي
3- داخلي
4- نوآوري، آموزش و فراگيري (رشد)
سازمانها باید برای هر یک از این چهار جنبه، اهداف خود را تعیین و برای ارزیابی موفقیت هدفهای هر جنبه، سنجههایی انتخاب کنند. در گام بعد باید اهداف کمی هر یک از این سنجهها برای دورهی مورد ارزیابی، تعیین شده و سپس اقدامات و ابتکارات اجرایی جهت تحقق این اهداف را برنامهریزی و اجرا کنند.
1- جنبهی مالی
معیارهای مالی بیانگر نتایج اقتصادی به کارگیری استراتژی هستند. این جنبهی ملموس و بسیار مهم استراتژی، یک شاخص پیامد است و باید ریشهی موفقیت یا شکست آن را در جنبههای دیگر استراتژی سازمان یافت. سنجههایی مانند ارزش افزودهی اقتصادی و بهای تمام شده محصول در این جنبه قرار میگیرند [6].
2- جنبهی مشتری
یکی از مهمترین داراییهای نامشهود سازمانها در کسب مزیت رقابتی و در نهایت رسیدن به اهداف جنبهی مالی، مشتریان هستند. کسبوکارهایی که مشتریان راضی و وفادار دارند، سودآورترند. مشتریان وفادار، در بلندمدت میزان خرید خود را افزایش میدهند، باعث کاهش هزینهی خدمات میشوند، مشتریان جدیدی معرفی میکنند و تمایل به پرداخت قیمت بالاتر برای محصولات قابل اعتماد خود دارند. افزایش پنج درصدی وفاداری مشتریان میتواند سود را از 25% تا 85% افزایش دهد [10]. در مدیریت استراتژیک، سازمانها باید به دو پرسش اساسی پاسخ دهند:
1- مشتریان هدف چه کسانی هستند؟
2- ارزش پیشنهادی ما در خدمترسانی به آنها چیست؟
عدم تمرکز در انتخاب مشتری هدف و عدم انتخاب شیوهی مشخص ارزش آفرینی برای آن مشتری، موجب میشود که سازمان نتواند خود را از رقبایش متمایز سازد. سنجههایی مانند رضایت مشتری، سهم بازار، وفاداری مشتری و جذب مشتری و ابزارهایی مثل صدای مشتری و تبلیغات در این جنبه قرار میگیرند [6].
3- جنبهی فرایندهای داخلی کسبوکار
در چارچوب مدیریت استراتژیک، زنجیرهی ارزش فرایندهای ایجادکنندهی ارزش افزوده را در جهت کسب مزیت رقابتی برای سازمان، نشان میدهد. در جنبهی مشتری ارزیابی متوازن، سازمان پس از تعیین مشتریان هدف، فعالیتهای ارزشآفرین برای این مشتریان را شناسایی میکند. در جنبهی فرایندهای داخلی، ابزار ارزیابی متوازن توانمندیهای سازمانی لازم برای انتقال ارزشهای مشتریان هدف به آن-ها را تعیین میکند و از این طریق سازمان را در جهت کسب مزیت رقابتی هدایت میکند [6].
4- جنبهی نوآوری، فراگیری و رشد
در ارزیابی متوازن، نوآوری، فراگیری و رشد، جنبهی زیربنایی و توانمندساز برای سایر جنبههای استراتژی سازمان به شمار میرود. این جنبه که به توسعهی داراییهای نامشهود سازمان کمک میکند، نقش اساسی در کسب مزیت رقابتی سازمان ایفا مینماید. در واقع توسعهی نوآوری، فراگیری و رشد به بهبود فرایندهای داخلی سازمان منجر شده که به نوبه خود باعث کسب رضایت مشتری میگردد و در نهایت به بهبود منابع مالی میانجامد. سنجههایی مثل توسعهی قابلیتهای افراد و یادگیری سازمانی در این جنبه قرار میگیرند [6].

3-1- نقش ارزیابی متوازن(BSC) در ارزیابی عملکرد سازمان و کسب مزیت رقابتی
استراتژی یک سازمان، داراییهای مشهود و نامشهود آن را به فرایند خلق ارزش مرتبط میسازد. چارچوب BSC برای توصیف استراتژی-های ارزشافزای سازمان، زبان مشترکی را پدید میآورد که تیمهای اجرایی میتوانند از آن برای جهتگیری و اولویتبندی اهداف بنگاه، استفاده نمایند. جنبه مالی بیانکننده نتایج مشهود استراتژی است. این جنبه، نتایج مشهود استراتژی را با تعابیر مالی توصیف میکند. معیارهای مالی شاخصهای پسرو هستند که موفقیت یا عدم موفقیت استراتژی را نشان میدهند. در جنبه مالی عمدتاً استراتژي بهرهوري به عنوان يکي از دو استراتژي مالي براي اطمينان از کسب ارزش بلندمدت سهامداران، عنوان ميشود. در اغلب متون BSC، بهبود ساختار هزينه از يک سو و بهبود بکارگيري داراييها از سويي ديگر، اهداف مالي استراتژی بهرهوری را تشکيل ميدهند. جنبه مشتری، ارزش قابل ارائه به مشتریان هدف را تعیین و زمینه خلق ارزش از داراییهای نامشهود را فراهم میکند. موفقیت در به چنگ آوردن مشتریان هدف، عامل اساسی در بهبود عملکرد مالی است.
جنبهی مشتری افزون بر اندازهگیری شاخصهای تأخیری خروجی موفقیت در زمینههای مربوط به مشتری مثل میزان رضایت مشتری و توسعه مشتری، ارزش قابل ارائه به مشتریان هدف را نیز تعریف میکند [14].
جنبههای مالی و مشتری هر دو نتایج مورد انتظار از استراتژی را توصیف میکنند. جنبهی فرایندهای داخلی به تعریف فرایندهای حیاتی میپردازد که برای تبدیل داراییهای نامشهود به نتایج مالی و مشتری لازم هستند. فرایندهای داخلی، ارزش قابل ارائه به مشتریان را خلق و عرضه میکنند. عملکرد فرایندهای داخلی شاخص پیشرو برای تقویت زیرمجموعهها در پیامدهای مشتری و مالی است. جنبه رشد و یادگیری نیز داراییهای نامشهودی را که برای استراتژی اهمیت دارند، تعریف میکند. داراییهای نامشهود منبع نهایی خلق ارزش پایدار هستند. اهداف رشد و یادگیری چگونگی تلفیق افراد، فنآوریها و سایر موارد ذیربط سازمان را برای حمایت از استراتژی، توصیف میکنند. معیارهای رشد و یادگیری شاخصهای پیشرو برای فرایندهای داخلی، مشتریان و مالی هستند.
بهبود ساختار هزينه يکی از اهداف مالي استراتژی بهرهوری را تشکيل میدهد. بهبود ساختار هزینه به کمک تجزیه و تحلیل مالی صحیح، به کسب مزیت رقابتی منجر میشود. همچنین از اطلاعات اندازهگیری عملکرد در BSC برای تجزیه و تحلیل مالی استفاده میشود.
هدف مالی دیگر در استراتژی بهرهوری، بهبود بکارگیری داراییها است. بهبود بکارگیری داراییها به بینش درست از زنجیره ارزش سازمان منتهی میشود. چرا که سازمان تا هنگامی که از داراییها به شیوه صحیح بهرهبرداری ننماید، هیچگاه نمیتواند از ماهیت ارزش آنها قضاوت درستی داشته باشد.
از سوی دیگر اطلاعات اندازهگیری عملکرد BSC ، معیار مناسبی برای تحلیل زنجیرهی ارزش فراهم میآورد.
اصلیترین کارکرد ارزیابی متوازن برای کسب مزیت رقابتی در جنبهی فرایندهای داخلی است زیرا وظیفهی تعریفشدهی این جنبه، شناسایی و توسعه فرایندهای ارزشافزا است. به این دلیل کاپلان و نورتون برای تعریف زنجیرهی فرایندهای داخلی، مفهوم زنجیرهی ارزش را مبنای عمل قرار میدهند [14].
سازمانها به منظور استفادهی پایدار از مزیت رقابتی کسبشده، ملزم به توسعهی داراییهای نامشهود خود هستند. جنبهی مشتری در BSC با تعیین مشتریان هدف و تعیین ارزشهای مشتریان هدف به جلب رضایت مشتریان منجر میشود. مشتری راضی و وفادار از اصلی-ترین ملزومات کسب پایداری در مزیت رقابتی استراتژیک است. همچنین جنبهی فرایندهای داخلی با تعیین و توسعهی توانمندیهای درونی سازمان که برای انتقال ارزشهای مشتریان هدف به آنها لازم است، موجبات جلب رضایت مشتریان را فراهم میآورد. توسعهی این توانمندیها از سوی دیگر موجب ایجاد زیرساختهای درونی سازمان مثل دانش فنی و کارکنان ماهر میشود که خود از پایههای پایداری مزیت رقابتی استراتژیک است.
جنبهی نوآوری و فراگیری در BSC، نیز به طور مستقیم با توسعهی داراییهای نامشهود در ارتباط است. توسعه قابلیتهای افراد، نهادینه کردن یادگیری سازمانی و سرمایهگذاری برای رشد آینده از جمله مواردی است که در جنبهی نوآوری و فراگیری به آن توجه می-شود. پیادهسازی اهداف صحیح این جنبه به کسب مزیت رقابتی پایدار منجر خواهد شد. شکل (1) مدل مفهومی کسب مزیت رقابتی در ارزیابی متوازن را نشان میدهد.
4- هزينهيابي بر مبناي فعاليت(ABC)

اعداد، زبان کسبوکار هستند بنابراین شيوهی غلط اندازهگيري اعداد ميتواند همه چيز را تحت تأثير خود قرار دهد [19].
روشهاي سنتي هزينهيابي حسابداری صنعتی، علاوه بر آن که در ارائهی اطلاعات دقيق نارسایيهايي دارند میتوانند منجر به اندازه-گيري غلط گردند زیرا به پیچیدگی و نوع فرايند توليد توجهي نکرده و بررسي آن را بخشي از کار خود تلقي نميکنند. بنابراين مدير نمي-تواند با تکيه بر اطلاعات حسابداري سنتی که بر اساس محرک هزینهی مقداری است به بهبود سيستم خود بپردازد.
ABC هزينهی فعاليتهاي سازمان را بر مبناي منابع واقعي که مصرف ميکند، ميسنجد. سيستمهاي سنتي هزينهيابي توليد هزينهها را صرفاً با استفاده از یک مبناي کمّی هزينهی استاندارد مانند ساعات کار مستقيم، ساعات کار ماشين آلات و يا هزينهی مواد اوليهی مصرف شده، به محصول تخصيص ميدادند. اما از آنجايي که عمليات توليد مجموعهاي از فعاليتهاي به هم مرتبط است، مبناهاي سنتي هزينههاي واقعي توليد را نشان نميدهند.
نتيجهی اين امر، اين بود که سازمانها به سمت یافتن مبناهاي هزينه و تعيين محرکهای مربوط رفتند که در نهايت به شکلگيري سيستم ABC منجر شد [2].
ABC، روشي پيشرفته جهت محاسبهی بهای تمام شدهی محصول است. در این روش قيمت واقعي محصول از طريق تخصيص هزينههاي سربار به واحد محصول، بر اساس سهم هر يک از فعاليتها در فرآيند توليد آن به گونهای دقیق محاسبه ميشود. از نظر عملي ABC روابط علّي بين هزينهها و فعاليتهاي لازم را که براي سازمان ارزش ايجاد ميکنند، مشخص ميکند. در روش ABC هزينهها به فعاليتها تخصيص مييابند و سپس هزينههاي تخصيص يافته به فعاليتها بر مبناي استفادهی هر يک از محصولات از فعاليتها، به محصولات تخصيص داده ميشود. در واقع، هزينهيابي بر مبناي فعاليت شيوهاي است که بر اساس آن هزينهی محصول به عنوان جمع هزينهی فعاليتهايي که به خاطر ساخت آن محصول انجام ميشود، به دست ميآيد.به عبارت دیگر، ABC مبتني بر مفهوم مصرف فعاليتها توسط محصولات و مصرف منابع توسط فعاليتها است [15].
در ABC، هزينههای سربار در دو مرحله تخصيص مييابند. در مرحلهی اول فعاليتهاي لازم جهت شناخت و يا ارائهی خدمات مورد نظر مشخص ميگردد. سپس منابعي که صرف فعاليتهاي لازم جهت ايجاد محصولات يا خدمات ميشوند، تعيين شده و به مراکز هزينه-ی فعاليتها، بر اساس محرکهای فعالیت، تخصيص مييابند. در مرحلهی دوم محرکهاي هزينه و مبناهاي مناسب تسهيم هزينههاي سربار بر اساس سازههای مالی و غیر مالی مشخص ميگردند [21]. شکل (2) اجزای کلی سیستم هزینهیابی بر مبنای فعالیت را نشان می-دهد.
ويژگي برجستهی ABC ، تأکيد بر فعاليتها به عنوان هدف اساسي هزينه است. در اين روش هر فعاليت عبارت است از رويداد، کار يا واحدي از کار که داراي هدفي ويژه باشد. هزينهی فعاليتها در اين روش، سازهی اصلي جهت تسهيم هزينهها به اهداف هزينه نظير محصول، خدمت و مشتري است [22].
هدف سيستم هزينهيابي بر مبناي فعاليت اصلاح دقت اندازهگیری بهای تمامشدهی هر واحد محصول است که ميتواند به تعيين صحيح مبلغ فروش محصول، تصميمگيري در خصوص ترکيب بهینهی توليد و محاسبهی سودآوري منجر شود [20].

4-1- نقش هزینهیابی بر مبنای فعالیت (ABC) در ارزیابی عملکرد سازمان و کسب مزیت رقابتی
در این بخش مزیتهای استفاده از مدل هزینهیابی بر مبنای فعالیت را به عنوان ابزار ارزیابی عملکرد در راستای کسب مزیت رقابتی، بررسی میشوند.
اولین تأثیر ABC در کسب مزیت رقابتی استراتژیک از ویژگی این ابزار در هزینهیابی دقیق و صحیح ناشی میشود. هزینهیابی صحیح موجب تجزیه و تحلیل مالی صحیح میگردد بنابراین باعث فرصتهای بهبود، معیار صحیح الگوبرداری و تعیین بهای تمام شده واقعی محصول میشود. ویژگی اصلی ABC ارائهی اطلاعات صحیح و دقیق در مورد هزینهها، به ویژه هزینههای سربار سازمان است. هدف ABC اصلاح دقت بهای تمامشدهی هر واحد محصول است که ميتواند به تعيين صحيح مبلغ فروش محصول، تصميمگيري در خصوص ترکيب بهینهی توليد و گزارش سودآوري کمک نمايد [20]. ABC مدلي تحليلي به ما میدهد که بیان میکند، چگونه یک کالا يا مشتري خاص از منابع متفاوتي، که هر کدام خدماتي را ارائه ميکنند، بهره ميبرد [14].
هزینهیابی بر مبنای فعالیت که به منظور پاسخ به مشکل صحت اطلاعات سیستمهای سنتی هزینهیابی به وجود آمده است، با هزینه به مثابه یک فرایند و نه اتفاق، برخورد کرده و از طریق پیگیری هزینه در فعالیتها و فرایندهای مختلف، معیار درستی برای واکاوی مالی به دست میدهد.
ABC، در تحلیل زنجیره ارزش سازمان نیز بسیار مهم است. این ابزار روابط علّي ميان ايجاد هزينهها و فعاليتهاي لازم جهت توليد محصول يا خدمت را که براي شرکت ارزش اقتصادي ايجاد ميکنند، مشخص ميسازد [20]. بنابراین ABC براي شناسايي و حذف فعاليتهايي که ارزش افزوده ندارند به کار گرفته ميشود [20]. این اطلاعات برای تحلیل زنجیرهی ارزش نقشی استراتژیک ایفا میکنند. از شناخت صحیح هزینهها و پیگیری فعالیتهایی که در تولید محصول نقش دارند، میتوان دریافت که کدام یک از هزینهها موجب ایجاد ارزش افزوده برای مشتری میشوند و کدام یک هزینههایی هستند که سازمان متقبل میشود اما در ارزشافزایی نقشی ندارند.
هورنگرن در این زمینه میگوید: «هزينهيابي بر مبناي فعالیت با تحليل فاکتورهايي که موجب بروز هزينهها ميشوند به يافتن فرصت-هاي بهبود فرايند کمک ميکند. مديريت ميتواند فعاليتهايي را که ارزش افزوده ايجاد نميکنند، ارزيابي کرده و آنها را بهبود دهد و يا حذف کند» [23]. بر همین اساس بهشتي يکي از اهداف اصلي سيستم ABC را حذف يا کاهش هزينههايي که ارزش افزايي اندکي دارند بيان کرده و بر نقش اين سيستم در کسب مزيت رقابتي سازمان تأکيد دارد [15].
ویژگی موثر دیگر ABC در تحلیل زنجیرهی ارزش ارائه اطلاعات دقیق اندازهگیری است که به تصمیمگیری صحیح در مورد ترکیب بهینه محصول و مشتری که مقصود زنجیرهی ارزش است، کمک میکند.
ABC، همچنین با شناخت فرایندهای ارزشافزا میتواند به توسعه قابلیتهای ارزشمند درونی سازمان منجر شود. این شناخت از ارزشهای مورد نظر مشتریان به جلب رضایت ایشان کمک خواهد کرد. روابط علّی میان هزینهها و فرایندهای تولید یکی از منابع سودمند برای سرمایههای استراتژیک اطلاعاتی سازمان، خواهد بود. در حقیقت ABC يک سيستم يادگيري است که براي ارائهی اطلاعات صحيح به مديران طراحي شده است [19].
هزينهيابي بر مبناي فعاليت به آگاهي مدير از فرصتهاي کاهش هزينهها و افزايش بهرهوري فعاليتهای سازمان کمک ميکند. جمعآوري اطلاعات هزينه در ABC به مديران نشان ميدهد چه ميزان از هزينهها صرف فعاليتهاي نامناسب، فعاليتهاي اصلاحي و عارضهيابي شده است.
اطلاعات هزينه در سیستم ABC ، بنياني براي الگوبرداري دروني و بيروني سازمان فراهم ميسازد چرا که استفاده از فرايند استاندارد جمعآوري اطلاعات، امکان مقايسهی فعالیت ارزیابی شده را با فعاليتهاي مشابه در داخل و خارج سازمان فراهم ميکند. اين امر خود مبناي مناسبي جهت بهبود فرايندها و کسب مزیت رقابتی استراتژیک است. اولين فایدهی تحليل فعاليتها، طبقهبندي هزينههاي فعاليتها و فرصتهاي بهبود هزينههاست. مديران با طبقهبندي فعاليتها متوجه ميشوند که چقدر از هزينههاي عملياتي جاري وبلندمدت آنها در فرايندهايي صرف ميشود که داراي کيفيت پايين، ناکارا و فاقد ارزش افزوده هستند [14].
دومین نقش ABC تمرکز بر بهبود فرايندهايي است که نقش اصلي در هزينهی کل سازمان دارند. سیستم ABC ، فرصتهاي کاهش هزينهها را شناسايي ميکند. اين اطلاعات ميتواند مبناي اولويت برنامهها باشد. مديران به جاي بهبود فرايندهاي منفرد و بياثر، تلاش سازمان را به بهبود فرايندها و فعاليتهايي جلب ميکنند که فرصت کاهش هزينه در آنها زیاد است [14]. این دید جامعنگر در تعیین اولویتها، بستر تمرکز بر مزیتهای استراتژیک را فراهم میسازد. جدول (1) ویژگیهای سیستم ارزیابی عملکرد با هزینهیابی بر مبنای فعالیت را نشان میدهد.

 اندازه گیری دقیق و صحیح هزینه ها
 تعیین روابط علی بین هزینهها و فعالیت های تولیدی
 شناخت فرایندهایی که موجب ارزش افزوده میشوند
 شناسایی فرایندهایی که فرصت کاهش هزینه در آنها بالا است
 شناسایی فرایندهایی که برای مشتری تولید ارزش میکنند
 فراهم آوردن یک سیستم یادگیری برای سازمان از طریق شناخت روابط علی بین هزینهها

جدول (1) - ویژگیهای سیستم ارزیابی عملکرد با هزینهیابی بر مبنای فعالیت


5- ترکیب ABC با BSC به عنوان یک مدل یکپارچه ارزیابی عملکرد

هزينهيابي بر مبناي فعاليت، تصوير روشني از عوامل ايجادکنندهی هزينه در سازمان ارائه ميکند و فرصتهاي کاهش بهاي تمام شده از طريق تصميمهای مربوط به ترکيب بهینهی محصولات، ترکیب مشتري، روابط و قراردادهاي مشتري، طراحي محصول، بهبود فرايندها و سودآوری را منعکس ميسازد [1].
اما از سوی دیگر شرکت‌ها فقط با توسعه‌ي دارايي‌هاي مشهود نمي‌توانند پايداری مزيت رقابتي استراتژیک خود را تضمین کنند. امروزه بايستي براي ارزيابي سازمان‌ها، ارزش دارايي‌هاي معنوي و نامشهود آن‌ها را هم در نظر گرفت. دارايي‌هايي مانند امتياز کالا و خدمات ارزشمند، کارکنان با انگيزه و ماهر، قابليت‌هاي دروني متمايز و مشتريان راضي و وفادار، سرقفلی و حق اختراع، ازجمله دارايي‌هاي نا‌مشهود مي‌باشند [10]. روش BSC رويکرد مکملي است که به طور مشخص مشتريان هدف، ارزشهاي مورد نظر آنها، فرايندها، توانمنديها و قابليتهايي را که يک سازمان بايد در آنها برتري يابد تا ارزشهاي منحصر به فرد را به مشتريان خود منتقل سازد، تعيين ميکند. سازمان-ها از بکارگيري همزمان هر دو سيستم ميتوانند هم عوامل ارزشافزا و هم عوامل هزينهزا را سنجش و مديريت نمایند [1].
نخستين کاربرد سيستم ABC در BSC، ناشي از همان مزيت اصلي ABC، یعنی هزینهیابی صحیح است. هزينهيابي صحیح، معیار درستی برای ارزیابی مالی در BSC ، فراهم میآورد و همانگونه که کاپلان و نورتون [1] بیان میدارند معيارهاي ارزيابي مالي که حاصل يک سيستم کارآمد هزينهيابي نظير ABC است، چارچوب مناسبي جهت گزارش عملکرد استراتژي بهرهوري فراهم ميسازند.
بنابراین ABC هم به بهبود ساختار هزینه منجر میشود و هم با تعیین فعالیتهای ارزشافزا، به بهبود بکارگیری از داراییهای سازمان کمک میکند.
دومین همافزایی ناشی از بکارگیری BSC در کنار ABC در تحلیل ارزشافزایی و شناسایی فعالیتهای اصلی نهفته است. تحلیل این-که آیا فعالیتها برای مشتریان ارزش آفرین هستند یا نه، خود موجب شناخت فرایندهای ارزش آفرین کسبوکار میشود. بنابراین، مدیران در جنبهی فرایندهای داخلی کسبوکار با شناخت فرایندهای کلیدی، استراتژیهای بهتری در قبال این فرایندها اتخاذ میکنند. در نتیجه ABC براي اندازهگيري عملکرد مشتريان و همچنين اندازهگيري کارايي فعاليتها که خود منجر به عملکرد فرايندهاي داخلي کسبوکار ميشود در قالب BSC قرار ميگيرد [3].
نمازي و رمضاني يکي از مشکلات BSC را تعيين معيارهاي مالي و غيرمالي لازم و ايجاد زنجيرهی ارزش بين آنها ميدانند [16]. بنابراین با شناخت فرایندهای ارزشافزا به وسیلهیABC ، BSC برای همسو کردن این فرایندها با هم، در قالب کلی سازمان وارد عمل میشود. وظيفه مديران همسوسازي فعاليتهاي ارزشآفرين است. به اين ترتيب آنان براي مشتري ارزش ايجاد ميکنند و يا هزينههاي عملياتي را کاهش ميدهند [24]. همچنین BSC با در نظر گرفتن داراییهای نامشهود فرصتهای جدید ارزش آفرینی را فراهم میکند.
سومین کارکرد استفادهی تلفیقی از این دو ابزار، در شناخت معیارهای عمومی عملکرد قرار دارد. معیارهای عمومی در تعیین موقعیت رقابتی سازمان نقش کلیدی دارند. از چارچوب تلفيقي ABC و BSC براي تعيين معيارهاي عمومي عملکرد و نقشههاي محرک هزينه و تعيين محرکهاي کليدي هزينه نیز استفاده ميشود. کاربرد اين چارچوب، تصميمگيري در مورد معيارهاي عمومي عملکرد خواهد بود. سودآوری، تعیین سهم بازار، ایجاد رضايت مشتري، خريد مشتريان، نگهداری مشتري و رضايت کارکنان و تعیین استراتژی رقبا از جمله معيارهاي عمومي عملکرد هستند که در تعيين موقعيت رقابتي سازمان نقش اساسي دارند [4].

کارکرد ABC … نتیجه این کارکرد در BSC ... همافزایی حاصله در ارزیابی عملکرد

اندازهگیری دقیق و صحیح هزینهها
جنبه مالی • بهبود ساختار هزینه
• اندازهگیری صحیح عملکرد 1- یافتن فرصتهای بهبود
2- ارائه معیار صحیح برای الگوبرداری
3- تعیین هزینه تمام شده واقعی محصول
4- تصمیمگیری در مورد ترکیب بهینه محصول- مشتری
5- تعیین فعالیتهای ارزش افزا و بهبود آنها
6- حذف فعالیتهای با ارزش افزوده پایین
7- افزایش انگیزش کارکنان
8- فراهم آوردن یک سیستم اندازهگیری جامعنگر و دقیق

شناخت فرایندهایی که برای مشتری تولید ارزش میکنند
شناخت هزینههایی که در ایجاد ارزش برای مشتری نقش دارند و هزینههایی که در ایجاد ارزش نقشی ندارند جنبه مشتری • شناسایی فرایندهای ارزشافزا
• تعیین مشتریان هدف
• تعیین ارزشهای مشتریان هدف 1- جلب رضایت مشتریان – مشتریان وفادار و راضی
2- توسعه سرمایه استراتژیک اطلاعاتی


تعیین روابط علی بین هزینهها و فعالیتهای تولید
جنبه فرایندهای داخلی • شناسایی فرایندهای ارزشافزا
• توسعه یادگیری سازمانی
• توسعه قابلیتهای افراد 1- فراهم آوردن یک سیستم یادگیری برای سازمان از طریق شناخت روابط علی بین هزینهها و فعالیتهای تولید
2- توسعه سرمایه استراتژیک اطلاعاتی
3- توسعه قابلیتهای درونی سازمان
4- افزایش انگیزش کارکنان

شناخت فرایندهایی که موجب ارزش افزوده می-شوند
شناخت فرایندهایی که فرصت کاهش هزینه در آنها بالا است
جنبه نوآوری و رشد • بهبود بکارگیری دارایی ها
• توسعه توانمندیهای سازمانی لازم برای انتقال ارزشهای مشتریان هدف به آنها
1- تصمیمگیری در مورد ترکیب بهینه محصول- مشتری
2- تعیین فعالیتهای ارزش افزا و بهبود آنها
3- حذف فعالیتهای با ارزش افزوده پایین
4- جلب رضایت مشتریان – مشتریان وفادار و راضی
5- توسعه قابلیتهای درونی سازمان
6- همسوسازی فرایندهای ارزش افزا

جدول (2) - مزایای مدل جامع ارزیابی عملکرد با ترکیب ABC و BSC

ترسیم نقشههاي محرک هزينه مستلزم اين است که مدير، فرايندها و فعاليتهاي کسبوکار خود را به خوبي بشناسد. در صورتي که سازمان از سيستمي مانند ABC استفاده کند به راحتي ميتواند به چنين طرحي دست يابد. اما براي بهبود اندازهگيري عملکرد، تمرکز صرف بر معيارهاي مالي مانند بازگشت سرمايه يا سود اضافي کافي نيست، بلکه جهت تضمين سوددهي بلندمدت سازمان و بقاي آن در محيط جهاني به معيارهاي فراتري نياز است. ترکيب BSC با ABC، سيستمي را فراهم ميکند که توانايي اندازهگيري جامعنگر BSC را با دقت و صحت هزينهيابي بر مبناي فعاليت همراه ميکند تا محرکهاي کليدي هزينهی سازمان را شناسايي نماید [4].
ABC از يک سو با ارائهی دادههاي تحليلي، اطلاعات لازم براي تصميمهای مديريت و در نتيجه تدوين استراتژي سازمان را فراهم ميآورد و از سوي ديگر، با ارائهی اطلاعات لازم براي اندازهگيري دقيق عملکرد، در فرايند BSC نقش تعيينکنندهای ایفا میکند [2].
همافزاییهای ناشی از بکارگیری همزمان دو سیستم شامل موارد زیر نیز میگردد:
o اطلاعات صحیح ABC موجب اندازهگیری صحیح عملکرد در BSC میشود. اندازهگیری صحیح عملکرد منجر به استفاده از معیار صحیح در الگوبرداری و همچنین یافتن فرصتهای بهبود واقعی و ایجاد انگیزه برای کارکنان، خواهد شد.
o فراهم آمدن یک سیستم یادگیری سازمانی از ترکیب این دو ابزار.
o جلب توجه مستمر برای حفظ مزیتهای موجود و در صورت بروز فرصت، کسب مزیتهای جدید.
o ارائه بازخور مستمر از روند فعالیتها.
جدول (2) همافزاییها و مزایای مدل جامع ارزیابی عملکرد با ترکیب ABC و BSC را نشان میدهد.

6- نتیجهگیری

در اين مقاله، ترکیب هزينهيابي بر مبناي فعاليت (ABC) و ارزيابي متوازن (BSC) را به عنوان چارچوب مناسبی جهت ارزيابي سازمان براي کسب مزيت رقابتي معرفي کردیم. هزينهيابي بر مبناي فعاليت به دليل آن که اندازهگيري صحيحي از هزينهها را ارائه میدهد، در تجزيه و تحليل مالي سازمان، اطلاعات قابل اتکا براي تصميمگيري مديران را فراهم ميکند. همچنين اين سیستم با تحليل سازههايي که موجب بروز هزينهها ميشوند، به يافتن فرصتهاي بهبود فرايندها و ارزيابي ارزشافزایی فعاليتها کمک ميکند. هزينهيابي بر مبناي فعاليت افزون بر تهيهی اطلاعات صحيح، با تحليل ارزش فرايندهاي کسبوکار، سازمان را به کسب مزيت رقابتي استراتژیک نزدیک می-کند.
اما از سوي ديگر سازمان‌ها فقط با توسعه‌ي دارايي‌هاي مشهود خود نمي‌توانند به مزيت رقابتي پايدار دست يابند. امروزه بايد براي ارزيابي سازمان‌ها، ارزش دارايي‌هاي معنوي و نامشهود آن‌ها را هم در نظر گرفت.
روش BSC رويکرد مکملي است که به طور مشخص مشتريان هدف، ارزشهاي مورد نظر آنها و فرايندها، توانمنديها و قابليتهايي را که يک سازمان بايد در آنها نسبت به رقبا برتري يابد تا ارزشهاي منحصر به فرد را به مشتريان هدف خود منتقل سازد، تعيين ميکند. سازمانها با بکارگيري هر دو سيستم ميتوانند هم عوامل ارزش افزا و هم عوامل هزينهزا را سنجش و مديريت کنند. بنابراین، ترکیب هزینهیابی برمبنای فعالیت و ارزیابی متوازن باعث میشود که همافزایی سازمان افزایش سیستمی یابد و در نتیجه سازمان بتواند منابع محدود خود را بهینه مصرف نموده و در شرایط رقابت بینالمللی مدیریت استراتژیک خود را به درستی دنبال نماید. ارزیابی عملکرد با استفاده از ترکیب ABC و BSC باعث میشود که ابزاری قوی در اختیار مدیران جهت تصمیمهای استراتژیک قرار گیرد و شرکت را از هرج و مرج، آشوب و عدم همگرایی نجات بخشد. این ابزار به مراتب قویتر از بکارگیری مستقل هریک از سیستمهای ABC و BSC است و همسویی و همافزایی سازمان در جهت نیل به ساختار مطلوب استراتژیها و دسترسی به مزیت رقابتی استراتژیک را امکانپذیر می-سازد.
از آنجایی که مفهوم مزیت رقابتی تا حدی انتزاعی است، برای انجام پژوهشهای آینده در زمینهی همگرایی ارزیابی عملکرد با مزیت رقابتی، پیشنهاد میگردد که دیگر جنبههای مزیت رقابتی، توصیف و تصریح گردند. با توصیف راههای دستیابی به مزیت رقابتی استراتژیک، معرفی ابزارهای مفید برای پیادهسازی آن در عمل، میتواند به مدیران استراتژیک کمک کند.

7- منابع

[1] کاپلان، رابرت اس.، نورتون، ديويد، سازمان استراتژي محور، ترجمهی بختیاری، پرویز، ویرایش پنجم، تهران، انتشارات سازمان مدیریت صنعتی، 1386.
[2] Liberatore, Matthew J., Miller, Tan, "A Framework for Integrating Activity-Based Costing and the Balanced Scorecard into the Logistics Strategy Development and Monitoring Process", Journal of Business Logistics, Vol. 19, No. 2, pp. 131-154, 1998.
[3] YAO, Kao-hua, LIU, Chang-chuan, "An Integrated Approach for Measuring Supply Chain Performance", Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol. 2, No. 10, pp. 54-58, 2006.
[4] Theriou, Nikolaos G., Theriou, Georgios N., Papadopoulos, Apostolos, "Integrating the Balanced Scorecard and Activity-Based Costing", Cost Management, Vol. 21, No. 3, pp. 42-48, 2007.
[5] Pineno, Charles J., "Should Activity-Based Costing or the Balanced Scorecard Drive the University Strategy for Continuous Improvement", Proceedings of ASBBS, Vol. 15, No. 1, pp. 1367-1385, 2008.
[6] نمازی، محمد، انوری، علی، "کاربرد هزینهیابی بر مبنای فعالیت و ارزیابی متوازن جهت دسترسی به مزیت رقابتی استراتژیک پایدار"، کنفرانس بين المللي مديريت استراتژیک، سومین دوره، تهران، 19- 20 آبان 1387.
[7] همتی، محمد، عبدالهزاده، رضا، "بکارگیری تئوری فازی در کارت امتیازی متوازن به منظور ارزیابی استراتژیهای جاری سازمان"، کنفرانس بين المللي مديريت استراتژیک، سومین دوره، تهران، 19- 20 آبان 1387.
[8] کخ، هایدماری، از زبان داریوش، ترجمهی رجبی، پرویز، چاپ پنجم، تهران، نشر کارنگ، 1379.
[9] انوری، علی، "تلفیق برنامهریزی سناریو با ارزیابی متوازن برای تدوین چارچوب مدیریت استراتژیک شرکت های صنعتی". پايان نامه(كارشناسي ارشد)، دانشگاه شیراز، 1388.
[10] سايمونز، رابرت، نظامهاي کنترل و سنجش عملکرد براي اجراي استراتژي، ترجمهی اسدی، مجتبی، ویراستهی سلطانی، مسعود، ویرایش اول، تهران، نشر آسيا، 1385.
[11] Thompson, J., Martin, F., Strategic Management: Awareness and Change, London: Thomson, 2005.
[12] غفاریان، وفا، کیانی، غلامرضا، پنج فرمان برای تفکر استراتژیک، ویرایش دوم، تهران، نشر فرا، 1386.
[13] هريسون، جفري، جان، کارون، مديريت استراتژيک، ترجمهی قاسمی، بهروز، ویرایش اول، تهران، انتشارات هيأت، 1382.
[14] کاپلان، رابرت اس.، نورتون، ديويد، نقشه استراتژي: تبديل داراييهاي نامشهود به پيامدهاي مشهود، ترجمهی اکبری، حسین، سلطانی، مسعود، ملکی، امیر، ویراستهی گرهای، ابوطالب، ویرایش دوم، تهران، نشر آسيا، تابستان 1386.
[15] Beheshti, Hooshang M., "Gaining and Sustaining Competitive Advantage with Activity Based Cost Management System", Industrial Management & Data Systems, Vol. 104, No. 5, pp. 377–383, 2004.
[16] نمازي، محمد، رمضاني، اميررضا، "ارزيابي متوازن در حسابداري مديريت"، مجله علوم اجتماعي و انساني دانشگاه شيراز، دوره نوزدهم، شماره دوم، ص 2-20، شیراز، 1382.
[17] عبدالرشيدي، ندا، فيروزيان، محمود، "شناسايي شاخصهاي موثر بر عملکرد پروژههاي صنعتي با تاکيد بر مدل جايزه تعالي کيفيت و ارزيابي متوازن"، کنفرانس بين المللي مديريت پروژه، دومين دوره، تهران، 14- 15 اسفند 1384.
[18] Kaplan, Robert S., Norton, David P., "The Balanced Scorecard – Measures that Drive Performance", Harvard Business Review, Jan.-Feb., pp.71-79, 1992.
[19] سنگه، پیتر، کلاینر، آرت، رابرتز، شارلوت، راس، ریچارد، روت، جورج، اسمیت، برایان، رقص تغییر: چالشهای تغییر پایدار در سازمان یادگیرنده، ترجمهی اکبری، حسین، سلطانی، مسعود، ویرایش دوم، تهران، نشر آسیا، 1385.
[20] نمازی، محمد، "بررسی سیتم هزینهیابی بر مبنای فعالیت در حسابداری مدیریت و ملاحظات رفتاری آن"، بررسیهای حسابداری و حسابرسی، سال هفتم، شماره بیست و شش و بیست و هفت، ص 71-106، تهران، زمستان 1377 و بهار 1378.
[21] نمازی، محمد، حسابداری صنعتی (2): بودجه بندی و کنترل سیستمهای استاندارد، ویرایش اول، تهران، انتشارات سمت، 1384.
[22] هورن گرن، چارلز تی.، فاستر، جورج، داتار، سریکانت ام.، حسابداری صنعتی با تاکید بر مسایل مدیریتی، ترجمهی بزرگ اصل ، موسا، پارسائیان، علی، ویرایش اول، تهران، انتشارات فرزانه، 1379.
[23] Horngren, C. T., Datar, S. M., Foster, G., Cost Accounting: a Managerial Emphasis, New Jersey: Prentice – Hall, 2006.
[24] کاپلان، رابرت اس.، نورتون، ديويد، همسويي استراتژيک: ايجاد هم افزايي با ارزيابي متوازن، ترجمهی زندهدل، بابک، ویراستهی، سلطانی، مسعود، ویرایش اول، تهران، نشر آسيا، بهار 1386.


نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: