مقالات و مستندات  \  تبیین نیاز به حسابرسي عملكرد مدیریت و چالش های فراروی آن

تبیین نیاز به حسابرسي عملكرد مدیریت و چالش های فراروی آن


عسگر پاک مرام، مدرس دوره کارشناسی ارشد
عضو هیأت علمی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
Pakmaram@gmail.com
کریم اسکندری، کارشناس ارشد مدیریت دولتی با گرایش مالی
عضو باشگاه پژوهشگران جوان دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب، مدرس دانشگاه پیام نور
Skandarik@yahoo.com
احد پور نقی، دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دولتی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
سرحسابرس دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی
Ahad.Pournaghi@yahoo.com



چكیده

امروزه در محيط اقتصادي كه داراي نظام هاي متعدد و ابعاد گوناگون است، مديريت سازماني تأكيد فزاينده اي بر ارزيابي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثر بخشي عمليات سازماني دارد. حسابرسي عملكرد به عنوان ابزاري براي اين ارزيابي به كار مي رود.
با توجه به تغييرات و تحولات سريع و افزايش توان و قابليت هاي رقابتي شركت ها و سازمان ها در جهان امروز، ميزان مطلوبيت عملكرد تك تك اجزاي كاري سازمان و مجموع آن مي تواند به عنوان معيار سنجش موفقيت يك سازمان براي مديران بسيار حائز اهميت باشد و با استفاده از آنها مي توانند به ارزيابي وضعيت موجود طرح هاي استراتژيك سازمان و بررسي عملكرد اجزاي كاري آن پرداخته و براي ارتقا و بهبود اثربخشي و كارآيي آنها اقدام نمایند. در سالهاي اخير موضوع حسابرسي عملکرد مديريت به طور جدي در ايران مطرح شده است و بيشتر بحث ها بر سر آن است كه آيا اجراي حسابرسي عملكرد با استقبال روبرو مي شود يا خير؟ واقعيت اين است كه بسياري از مديراني كه نظام كنترل مطلوب را به عنوان يكي از ضروريات افزايش بهره وري مي دانند، بر اجراي آن تاكيد داشته و شواهد تجربي چندي نيز در ايران مشاهده شده است. اما درباره اينكه متغيرهاي حسابرسي عملكرد در ايران تا چه حد مورد پذيرش قرار گرفته و آیا سازمان ها بر نقش آنها در توسعه سازماني واقفند؟، ترديد وجود دارد. در این مقاله سعی شده است ضمن ارائه توجیهات نیاز به حسابرسی عملکرد مدیریت، چالش های فراروی حسابرسان در انجام این کار موشکافی شود. نتایج حاصل مبنی بر این است که عملیات كارا و اثر بخش، مسئولیت اصلی مدیریت است و ضروری است ساختار سیستمهای مدیریت سازمان و كنترل مدیریت در راستای رسیدن به این اهداف طراحی شوند تا اینکه بتوان از طریق روش های حسابرسی عملکرد مدیریت، وظایف مدیریت سازمان را مورد ارزیابی قرار داد. لذا می توان اذعان نمود که حسابرسی عملكرد، ضمن تقویت جنبه های مثبت مدیریت، منجر به حل مسایل، غلبه بر مشكلات و بهبود كیفیت اداره موسسات می شود.
واژه های کلیدی: حسابرسي عملكرد ، حسابرسي كارآيي ، حسابرسي اثربخشي ، صرفه اقتصادي ، مدیریت

مقدمه
در دنیای امروزی، که عصر اطلاعات و ارتباطات نامیده شده و طبق گفته الوین تافلر به موج چهارم شهرت یافته است، مدیران پیشتاز، همواره تلاش می كنند از کنترل و نظارت دقیق و ارزیابی عینی بر وظایف خود و دیگران اطمنیان لازم را به دست آورند تا در برابر موضوعات واقعه، نیرومند و مسلط باقی بمانند و كارهای خود را درست و به موقع انجام دهند. بنابراین آنان هیچگاه نباید در بهره گیری از خدمات كارشناسان و متخصصان خارج از سازمان خود، برای تعیین مشكلات و ارائه راه حل آن تردید داشته باشند، تا با استفاده از این خدمات به موفقیتهای روز افزون تری دست یابند. حسابرسی عملكرد و خدمات مرتبط با آن از جمله ابزارهایی هستند كه با هدف یاری رساندن به مدیران، برای هدایت و رهبری بهتر واحدهای اقتصادی شكل گرفته، تا با ارزیابی اثربخشی، كارایی و صرفه اقتصادی در بنگاه های اقتصادی و ارائه پیشنهادهای عملی، مدیران را در اداره بنگاه كمك كند. در سالهاي اخير کانون توجه و دامنه بسياري از حسابرسيها در بخش عمومي و خصوصي دستخوش دگرگونيهايي شده است و از آنجا که صورتهاي مالي به تنهايي پاسخگوي نيازهاي اطلاعاتي مديريت نيست، مديران در بخش خصوصي و دولتي به دنبال کسب اطلاعات بيشتر به منظور ارزيابي و قضاوت در مورد کيفيت عمليات و پيشرفتهاي عملياتي هستند. در نتيجه ايجاد چنين زمينه هايي، نياز به ضرورت وجود فنون حسابرسي عملکرد براي ارزيابي اثربخشي، کارايي و صرفه اقتصادي عمليات به نحو چشم گيري افزايش يافته است.
در واقع حسابرسی عملکرد در برگیرنده بررسی سیستماتیک فعالیتهای یک سازمان یا بخش مشخصی از آن در دستیابی به هدفهای مشخص همچون ارزیابی عملکرد، شناسایی فرصتهای بهبود عملیات یا لزوم بررسی و اقدامات بیشتر می باشد (7). اینکه چرا عملکرد حسابرسان مکرراً در تاریخچه شرکت ها همیشه به صورت پرسش مطرح می شود توضیحات زیادی دارد. اول اینکه، شاید عملکرد حسابرسان به آن اندازه که از آنها انتظار می رود، نیست. در بسیاری از موارد شکست تجاری، مربوط به عملکرد سهامداران و مدیران ارشد است. حقیقت این است که این عملکرد ضعیف و شکست، عدم کنترل جدی را نشان می دهد. در چنین مواقعی ساختار دولتی شرکت که باید هر عمل غیر اخلاقی و غیر قانونی را در همان مرحله اول کنکاش می کرد، نکرده است. از آنجایی که حسابرسی عمومی قسمت مهم در رسالت یک شرکت و سازمان است، در چنین مواقعی عدم وجود چنین ساختاری ممکن است عملکرد حسابرسان را به خوبی منعکس نکند[15]. در مورد حسابرسی عملکرد تحقیقات متعددی انجام و مقالات متعددی نوشته شده است، از جمله می توان به تحقیقی که توسط سانوسی و اسکندر تحت عنوان« بررسی تأثیر عملکرد محرک بر عملکرد حسابرسی در شرایط گوناگون» در سال 2007 در مالزی انجام شده، اشاره کرد. نتايج تحقیق نشان مي دهد كه عملكرد محرك باعث افزايش عملكرد حسابرسي مي شود به عبارت ديگر نتايج هم گوياي اين مطلب است كه هم محرك هاي مالي و هم غير مالي عملكرد حسابرسي را افزايش مي دهند و باعث افزايش سعي و تلاش براي عملكرد بهتر مي شوند[14].


اهمیت و ضرورت حسابرسي عملكرد مديريت
جهان در دهه هاي اخير شاهد پيشرفت چشمگيري در حرفه حسابرسي بوده است. توسعه سازمانها و پيچيده تر شدن روابط و پيشرفت هاي فن آوري از يك سو و لزوم استفاده بهينه از منابع محدود و نادر از سوي ديگر، موجب رشد هر چه بيشتر حسابرسي و نياز به انجام جامع آن شده است. ضرورت انجام حسابرسي مالي و اظهارنظر بدون ديد انتقادي نسبت به صورتهاي مالي توسط حسابرسان بر كسي پوشيده نيست. از سويي نياز فزاينده به مديريت آگاه، با توجه به شرايط اقتصادي حاضر در دستگاهها، توسعه پويايي حرفه حسابرسي را ايجاب مي كند تا علاوه بر رسيدگي به صورتهاي مالي در چارچوب اصول و ضوابط حسابرسي مالي ابعاد مختلف عملكرد مديريت را نيز مورد بررسي قرار دهد. از اين رو لازم است حسابرسان ضمن استفاده از خدمات متخصصان در زمينه هاي مختلف به ارزيابي كيفيت تصميم گيريهاي مديريت بپردازند و نتايج و پيشنهادهاي اصلاحي خود را براي بهبود هر چه بيشتر عملكرد مديريت ارائه دهند. اين تفكر در دنياي امروز موجب پيدايش نگرش جديدي از حسابرسي تحت عنوان حسابرسي عملكرد مديريت گرديده است.
همچنین می توان به تعدادي از دلايل ضرورت توجه به حسابرسی عملکرد ذیلاً اشاره کرد:
- حسابرسي مالي و رعايت به لحاظ دامنه رسيدگي نمي توانند پاسخگوي كامل نيازهاي حسابرسي باشند.
- در حكومتهاي دموكراتيك مردم و نمايندگان آنها نيازمند مكانيزمها و روشهاي مناسبي درجهت آگاهي از عملكرد مسئولان هستند و محدوده حسابرسي هاي ديگر پاسخگوي اين نياز ايشان نيست.
- با توجه به گسترش روزافزون آگاهي ها و رقابت در عرصه هاي مختلف حساسيت همگان نسبت به كسببهره وري و بازدهي هر چه بيشتر افزايش چشمگيري يافته است(10).
سازمانهايي كه عملكرد خود را به لحاظ معيارهاي كاملي چون صرفه اقتصادي، كارايي و اثربخشي در معرض قضاوت و سنجش ديگران مي بينند و مديران آن سازمان ادامه حيات مديريتي خود را در سايه رأي مردم يا سهامداران مربوطه مي دانند نسبت به سازمانهايي كه هيچ تحليل عملكردي از آنها به عمل نمي آيد بسيار كاراتر عمل مي نمايند. شايد مهمترين تفاوت بخش خصوصي و بخش دولتي در همين موضوع است كه مديران بخش خصوصي با معيارهايي معين دائماً بايد پاسخگوي عملكرد خويش به سهامداران باشند و مشاهده هرگونه ضعفي از آنها موجب تغيير نظر سهامداران نسبت به آنها خواهد شد. اگر با ايجاد مكانيزمهايي مشابه در بخش دولتي نيز سعي كنيم اين حد از پاسخگويي را ايجاد نماييم و مديران مربوطه بدانند كه منافع شخصي آنها ( ادامه حيات مديريتي و .... ) وابسته و هم جهت است با منافع سازماني در اينصورت مي توان انتظار داشت كه بخش دولتي نيز تا حدودي به اندازه بخش خصوصي كارا عمل نمايد. حسابرسي عملكرد در واقع حركت مهمي است در اين جهت.


پیشینه نظری حسابرسي و حسابرسی عملكرد مديريت
مفهوم حسابرسي داخلي در دولت، مفهوم نوظهوري نيست. در كشور چين حدوداً 4000 سال پيش اين كار انجام مي شد در كشور چين، اعتبار و صحت نظارت بر تدابير امپراطوري موضوع اصلی بوده و حسابرسي با اولين روش های ابداعي مالي برابري مي كرد. اين مفهوم به بررسي كارهاي تجارت نيز راه يافت و تا اواسط سال 1900 ادامه داشت تا اينكه توسعه در عملكرد حسابرسي در ايالت ميشيگان و كاليفرنيا و چند ايالت و دولت هاي بومي آمريكا شروع شد. امروزه اكثر دولت ها در هر نوع و هر ساختاري براي حسابرسي داخلي از كاركنان بومي يا غير بومي استفاده مي كنند و در حالت كلي حسابرسي حوزه وسيعي است كه به عنوان حسابرسي عملكرد شناسايي مي شود[12].
بررسي اسناد و مدارك و شواهد تاريخي نشان مي دهد كه نياز به حسابرسي عملكرد قدمت بيشتري داشته و از اواخر قرن نوزدهم اين نياز مطرح بوده است. پيدايش تفكر بررسي عملكرد مديريت را مي توان در ركود 1930، ضرورت كنترل و بازنگري عملكرد موسسات عمومي و خصوصي جستجو نمود(9). اصطلاح حسابرسي عملكرد يا حسابرسي عملياتي معمولاً به منظور ايجاد تفاوت بين حسابرسي صورتهاي مالي جهت اظهار نظر حرفه اي بر روي آن و حسابرسي كه جوانب انتخاب شده يك سازمان را خارج از محدوده حسابها رسيدگي مي كند به كار مي رود (8).
واژه حسابرسي مديريت در فرهنگ آكسفورد به اين شرح تعريف شده است "بررسي مستقل مديريت يك سازمان، بهوسيله مشاوران مديريتي كه داراي مهارت لازم براي انجام اين نوع بررسي هستند. اين بررسي همهجنبههاي يك شركت از قبيل توليد، بازاريابي، فروش، مالي، انبار و امور كاركنان را دربر ميگيرد"(4). حسابرسي عملكرد بنا به تعريف فرهنگ كهلر «نوعي حسابرسي فعاليتهاي سازماني است كه توسط حسابرسان داخلي يا مستقل انجام ميشود و هدف آن ارزيابي استانداردها، خطمشيها و رهنمودهاي كلي است و سرانجام به گزارش رسمي يافتهها منجر ميشود». دامنه اين نوع حسابرسي كه به دقت تعريف و محدود ميشود ممكن است داراي ماهيتي كلي بوده يا كاربرد محدودي داشته باشد. همچنین استانداردهای حسابرسی دولتی آمریكا در سال 1994 حسابرسی عملكرد را به صورت زیر تعریف می كند:
یك بررسی هدفمند و سیستماتیك برای تهیه یك ارزیابی مستقل از عملكرد و فعالیتهای سازمان دولتی برای بهبود پاسخگویی عمومی و نیز سهولت تصمیمگیری واحدها(3).
اصطلاحات و واژه هايی که در حسابرسي عملكرد مديريت، به كارگرفته می شود به شرح زیر می باشد:
1- حسابرسي عملياتي 2- حسابرسي جامع
3- حسابرسي عملياتي 4- حسابرسي عملكرد
5- حسابرسي مديريت 6- بررسي و ارزيابي عملكرد
7- ارزيابي عملكرد 8- حسابرسي ارزيابي برنامه
9- حسابرسي كارآيي 10- حسابرسي اثربخشي
11- حسابرسي هزينه- منفعت 12- حسابرسي صرفه اقتصادي و كارآيي
13- حسابرسي اثربخشي يا نتايج 14- حسابرسي اثربخشي مبتني بر سيستم
15- حسابرسي رعايت 16- حسابرسي فراگير
17- حسابرسي وظايف 18- حسابرسي سنجش مسئوليت
19- حسابرسي دواير 20- حسابرسي عمليات
21- حسابرسي پيشگيري 22- حسابرسي غير مالي
23-حسابرسي برنامه 24- حسابرسي طرح (1).

معيارهاي حسابرسي موثر
- تعيين و تعريف اهداف حسابرسي كه توسط تمامي بخش ها تثبيت شده است.
- فراهم كردن يك طرح حسابرسي مناسب كه توسط تمام بخش ها تثبيت شده است.
- فراهم كردن منابع و زمان كافي براي تكميل حسابرسي.
- طراحي و اجراي حسابرسي توسط يك حسابرس كارآمد و خاص.
- رهبري و اداره حسابرسي طبق روند و استانداردهاي حسابرسي شناخته شده.
- يافتن اعتبار و صحت؛ اعتبار و صحت به اين معني است كه يافته ها از اهميت كافي برخوردار هستند و بدون ترديد منطقي تأييد نمي شوند. در مورد چنين ترديدي، مشاوره با يك حسابرس كارآمد توصيه مي شود.
- تحليل يافته ها در ارتباط با اهداف حسابرسي همراه با تأكيد بر ريسك.
- ترويج اصلاح و اعمال اصلاح(نتايج حسابرسي بايد به بهبود و اصلاح منجر شود).
- متقاعد كردن كامل مشتري از لحاظ انجام اهداف معين و در حالت كلي عملكرد حسابرسان.
- فراهم كردن مدارك عيني براي تمام بخش هاي قابل توجهي كه حسابرسي در گسترش سيستم مديريت كيفيت به نتيجه مي رسد [13].


مفاهيم اساسي حسابرسي عملكرد مديريت
استانداردهاي ديوان محاسبات آمريکا مفهوم حسابرسي را براي صرفه اقتصادي، کارآيي و اثربخشي تعريف نموده است(2). در واقع حسابرسي عملكرد داراي سه مؤلفه اساسي صرفه اقتصادي، كارآيي و اثربخشي است امروزه ارزيابي صرفه اقتصادي،كارآيي و اثربخشي بايد بخشي از فرايند عادي مديريت هر واحد تجاري در بخش عمومي و خصوصي باشد و مديران بررسي عملكرد را به عنوان يكي از مسئوليتهاي خود براي كنترل فعاليتها تلقي كنند و ارزيابي مستقل عملكرد مديران از طريق واحد حسابرسي داخلي يا حسابرسان مستقل صورت گيرد (9). دیوان محاسبات انگلستان این سه مولفه را به صورت زیر تعریف می كند:
- صرفه اقتصادی: حداقل كردن بهای تمام شده منابع مورد نیاز یا مصرفی با توجه به كیفیت مورد نظر (مصرف با توجیه اقتصادی).
- كارایی: حداكثر ستانده با میزان نهاده ثابت یا ستانده ثابت با حداقل نهاده ممكن (مصرف خوب ).
- اثر بخشی: مقایسه نتایج مورد نظر و نتایج واقعی پروژه ها، برنامه ها یا سایر فعالیت ها (مصرف هوشمندانه).

منبع: نخبه فلاح، افشين، (1384)، حسابرسي عملكرد و عملياتي، ماهنامه تدبیر، شماره165، بهمن ماه، ص5.


اصول حسابرسي عملكرد
اصول حاكم بر حسابرسي عملكرد مديريت شامل موارد زير مي باشد:
1. حسابرسي عملكرد بايد به عنوان جرياني كاملا مستقل و بيطرفانه تلقي گردد.
2. حسابرسي عملكرد ابزاري است در اختيار مديريت براي شناخت مشكلات و رفع تنگناها كه ديدي عيب جويانه و انتقادي ندارد.
3. ارزشيابي عملكرد را با توجه به مجموعه امكانات و عوامل محدود كننده فعاليتها مد نظر قرار مي دهد.
4. در حسابرسي عملكرد بايد با مسائل مربوط مسولانه و متعهدانه برخورد كرد.
5. در اجراي حسابرسي عملكرد طرز فكر مديريت دخالت داده مي شود.
6. حسابرسي عملكرد توسط افراد متخصص و آگاه به وضعيت مورد رسيدگي انجام مي شود(9).


اجزاء حسابرسي عملکرد
در کل حسابرسي عملکرد داراي 4 جزء اصلي زیر می باشد:
1. حسابرسي مالي: اين بخش اساساً بر روشهاي حسابداري و گزارش دهي مناسب و كافي تأكيد دارد و اصولاً شبيه حسابرسي صورتهاي مالي مرسوم است. تفاوت اصلي اين جزء به عنوان بخشي از حسابرسي عملکرد با حسابرسي صورتهاي مالي، در آن است كه اين جزء در واقع به عنوان بخشي از يك بررسي است كه خود به نواحي متعدد ديگري انشعاب مي يابد.
2. حسابرسي رعايت : به طور معمول با حسابرسي مالي انجام مي شود، با پيروي از قواعدي مرتبط است كه در قوانين و مقررات كاربردي و نيز سياستها و روشهاي داخلي گنجانده شده است. به هر حال حسابرسي رعايت تنها شامل قوائد مالي نمي شود بلكه در مورد قواعد، رويه ها و سياستهاي حاكم بر اجراي عمليات، نيز به كار مي رود.
3. صرفه اقتصادي و كارايي: اين جزء در ارتباط با ايجاد موازنه بهينه بين هزينه ها و نتايج مي باشد. حسابرس در اجراي اين بخش به حداقل رساندن هزينه را ارزيابي مي كند، هر چند كه كاهش هزينه تا جايي ادامه مي يابد كه حصول نتيجه نيز ميسر باشد. در ارزشيابي صرفه اقتصادي و كارآيي، حسابرس استفاده از منابع، نيروي انساني، امكانات، تجهيزات، ملزومات و پول را مورد تحليل قرار مي دهد.
4. اثربخشي: اين بخش با نتايج، دستاوردها و مزاياي به دست آمده سرو كار دارد. در ارزيابي اثربخشي عمليات، حسابرس به اين نكته عنايت مي كند كه آيا فعاليت سازمان منجر به دستيابي به اهداف نهايي و از پيش تعيين شده مي شود يا خير. اين تحليل بيش از آن كه جنبه كمي داشته باشد،كيفي است(2).


مزایای حسابرسي عملكرد
ذيلأ به تعدادي از فوايدي كه حسابرسي عملكرد مي تواند در پي داشته باشد اشاره مي شود :
- تشخيص مشكلات و نارساييهاي موجود در عمليات سازمان، دلايل مربوط و راه حلهاي بهبود.
- تعيين فرصتهايي كه براي افزايش كارايي و كاهش هزينه ها وجود دارد.
- تعيين فرصتهايي كه براي افزايش درآمد و سود (يا ساير منافع حاصل) وجود دارد.
- همكاري در تدوين هدفها، خط مشي ها و روشهاي سازمان، در صورتي كه بصورت مدون موجود نيست.
- تعيين ضوابط لازم براي سنجش ميزان دستيابي به نتايج مورد انتظار، درصورتيكه ضوابط مطلوب براي سنجش وجود نداشته باشد.
- كمك در زمينه بهبود خط مشي ها، روشها و ساختار سازمان
- ايجاد كنترل براي بهبود عملكرد بخشها و واحدهاي سازمان
- اطمينان از رعايت قانون، هدفها، خط مشي ها و روشهاي سازمان
- كشف عمليات غيرمجاز، همراه با تقلب يا غيرعادي در سازمان
- بهبود سيستمهاي اطلاعات مديريت و كنترل
- تشخيص تواناييهاي بالقوه دستگاه در عمليات آتي آن
- تصحيح ارتباطات بين مديران عملياتي و مدیریت سطح بالا
- فراهم كردن يك ارزيابي مستقل و عيني از عمليات
بطور خلاصه حسابرسي عملكرد حسب مأموريتهاي محوله در جستجوي راههاي بهتر براي انجام عمليات مختلف در سازمان است كه منجر به ارتقاء بهر ه وري مي شو د . از ديدگاه حسابرسي عملكرد، هميشه راه يا راههاي مناسبتري براي انجام كارها موجود است كه بايد مشخص و به موقع به اجرا گذاشته شوند(10).


استانداردهاي حرفه اي حسابرسي عملکرد مديريت
استانداردهاي حسابرسي عملکرد شامل سه بخش استانداردهاي عمومي، استانداردهاي اجراي عمليات و استانداردهاي گزارشگري می باشد.

الف)استانداردهاي عمومي:
استانداردهاي عمومي سواي استانداردهاي اجراي عمليات و گزارشگري به طور مشترک براي حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي عملکرد وضع گرديده است. اين استانداردها عبارتند از:
شرايط کارکنان موسسه حسابرسي، استقلال موسسه حسابرسي و حسابرسان مراقبتهاي تخصصي و حرفه اي و برقراري کنترل کيفيت. اين استانداردها در کليه موسسات حسابرسي اعم از دولتي و غير دولتي که حسابرسي برنامه ها، فعاليتها و وظايف دستگاه هاي دولتي سازمانهاي غير انتفاعي و...را به عهده دارند کاربرد دارد.
ب)استانداردهاي اجراي عمليات:
1. برنامه ريزي: عمليات حسابرسي بايد به حد کافي برنامه ريزي شود. برنامه حسابرسي بايد در کليه مراحل حسابرسي اجرا گردد. اهداف حسابرسي، حوزه عمل حسابرسي و متدولوژي حسابرسي هيچ کدام جدا از هم نيستند لذا حسابرسان ناگزيرند اين سه عنصر را همزمان برنامه ريزي و طراحي کنند.
2.سرپرستي: کارکنان به طور صحيحي سرپرستي شوند. به منظور تعيين اينکه آيا اهداف حسابرسي در جريان اجرا است سرپرستي مستقيم حسابرسان و ساير اشخاصي که(مشاوران، کارشناسان و امثالهم)به امر حسابرسي مي پردازند الزامي است. اصول سرپرستي ايجاب مي کند براي کارکنان آموزش لازم ترتيب داده شود.
3. رعايت قوانين و مقررات: هرگاه رعايت قوانين و مقررات براي تأمين اهداف حسابرسي ضرورت داشته باشد حسابرسان بايد در مورد رعايت قوانين و مقررات به نحوي برنامه ريزي کنند تا اطمينان معقولي از کشف موارد خلاف فراهم شود در کليه مراحل اجراي حسابرسي حسابرسان بايد نسبت به حالات و رويکردهايي که مي تواند دال بر اعمال خلاف قانون يا تخطي از قوانين مقررات باشند هوشيار باشند.
4. کنترلهاي مديريتي: حسابرسان بايد درکي از کنترلهاي مديريتي که به موضوع حسابرسي مربوط مي شود به دست آورند. هنگامي که کنترلهاي مديريت در اهداف حسابرسي مهم هستند حسابرسان بايد مدارک کافي به منظور پشتيباني از قضاوتهايشان در مورد کنترلها کسب کنند.
5. مدارک: دستيابي به مدارک مربوط قابل اطمينان و کافي مبناي معقولي در جهت يافته ها و نتيجه گيريهاي حسابرسان فراهم مي کند.کار حسابرسان بايد در فرم کار برگها ثبت و نگهداري شود. کار برگها بايد حاوي اطلاعات کافي باشند تا يک حسابرس مجرب بتواند بدون برقراري ارتباط با حسابرس قبلي از مدارکي که قضاوتها و نتيجه گيريهاي در خور اهميت حسابرسان را به اثبات مي رساند پشتيباني کند.
ج- استانداردهاي گزارشگري:
1. گزارشهاي مکتوب: گزارش حسابرسي بايد به طور کتبي تهيه و نتايج هر رسيدگي به آن منتقل شود.
گزارش حسابرسي به منظور تأمين مقاصد زير به صورت کتبي تهيه مي شود:
- انتقال نتايج حسابرسي به مسئولان در کليه سطوح
- نتايج حسابرسي کمتر در مظان سوء تفاهم قرار مي گيرد
- نتايج حسابرسي در معرض بازرسي همگاني قرار مي گيرد
- تسهيل پيگيري.
2. ارائه به موقع گزارش: گزارش حسابرسي بايد به طريق مقتضي منتشر شود تا اطلاعات لازم براي استفاده به موقع در اختيار مقامات اداري و اشخاص ثالث ذينفع قرار گيرد. بنابراين حسابرسان بايد براي انتشار به موقع گزارش حسابرسي برنامه ريزي لازم را معمول دارند.
3. محتواي گزارش: در گزارش حسابرسي بايد اهداف، حوزه عمل و متدولوژي حسابرسي بيان شود.
4. ارائه گزارش: گزارش بايد کامل، دقيق، قابل اثبات، قانع کنندگان و تا آنجا که موضوع اجازه مي دهد شفاف و مختصر باشد.
5. توزيع گزارش: گزارش کتبي حسابرسي بايد توسط موسسه حسابرسي به مقامات مسئول سازمان تحت رسيدگي، مراجع ذيصلاح، سازمانهايي که خواستار انجام حسابرسي بوده اند يا ترتيب اجراي آن را داده اند از جمله سازمانهايي که وجوهي به سازمان تحت رسيدگي پرداخت کرده اند تسليم شود مگر آنکه منع قانوني و يا ملاحظات ديگري وجود داشته باشد(9).


مقايسه حسابرسي مالي و حسابرسي عملکرد مديريت
حسابرسی عملكرد حرفه ای، مستلزم انواع مهارتها است و دارای یك ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازمانی و ارزیابی تمام جوانب یك سازمان است. بخشهای مالی و حسابداری، تولید، مهندسی و كنترل موجودی، خدمات مشتریان، اعتبارها، خرید پرسنلی و اداری، پردازش اطلاعات و بازاریابی و فروش از بخشهایی هستند كه می توانند مشمول حسابرسی عملكرد قرار گیرند. حسابرسی عملكرد حدود بیشتری از مسئولیت های مدیریت را شامل میشود و هدف آن تعیین فرصتهایی برای كارایی و صرفه اقتصادی بیشتر و بهبود اثربخشی در اجرای روش ها و عملیات است (3).
با استفاده از مفاهيم حاکم بر حسابرسي عملكرد مي توان به بررسي تفاوتهاي موجود ميان حسابرسي مالي و حسابرسي عملياتي پرداخت. حسابرسي عملکرد بر خلاف حسابرسي صورتهاي مالي داراي اهداف و رويکردهاي کلي تري است. حسابرسي عملکرد حرفه اي مستلزم انواع مهارتهاست و داراي يک ارتباط اثربخش با تمام سطوح سازماني و ارزيابي تمام جوانب يک سازمان است. حسابرسي عملکرد حدود بيشتري از مسئوليتهاي مديريت را شامل مي شود و هدف آن تعيين فرصتهايي براي کارآيي و صرفه اقتصادي بيشتر و بهبود اثربخشي در اجراي روشها و عمليات است. حسابرسي عملکرد يک شکل مدرن حسابرسي در مقايسه با حسابرسي صورتهاي مالي و حسابرسي رعايت است. تفاوت اصلي بين حسابرسي عملکرد و حسابرسي سنتي در نقش حسابرس است که در حسابرسي عملکرد نقش حسابرس بيشتر ارزيابي فعاليتها است. از تفاوتهاي حسابرسي مالي و حسابرسي عملکرد مي توان به نحوه مديريت آن نيز اشاره کرد که حسابرسي مالي طي يک چرخه سالانه تکراري انجام مي شود در صورتي که حسابرسي عملکرد به صورت پروژه مجزا انجام مي شود.
يکي ديگر از تفاوتهاي موجود بين اين دو نوع حسابرسي در سطح استاندارد بودن آنهاست که در آن طرح ريزي حسابرسي عملکرد در قالب يک شکل استاندارد ثابت بسيار مشکل است. حسابرسي عملکرد همواره داراي رهنمودهاي لازم براي نقاط ضعف مربوط به عملکرد مديران است و به مديران واحد اقتصادي کمک مي کند تا براي غلبه بر مشکلات و مسائل خود توصيه هاي لازم را به دست آورند و به اين ترتيب زمينه براي بهبود و بهسازي اجراي يک طرح، برنامه يا عملکرد يک سازمان و ارتقائ کيفيت اجراي کارها هر چه بيشتر و بهتر فراهم مي شود. حسابرسي عملکرد، برخلاف حسابرسي صورتهاي مالي کمي بوده و عامل تجزيه و تحليل در آن جايگاه خاصي دارد و نيز ضمن کمک به تخصيص بهينه منابع واحد اقتصادي محدوديت فزوني منافع بر مخارج را بيشتر مد نظر قرارمي دهد(9). برخي از تفاوتهاي موجود بين حسابرسي صورتهاي مالي مرسوم و حسابرسي عملياتي در جدول زير خلاصه شده است:





جدول شمار1: مقايسه حسابرسي مالي و حسابرسي عملكرد
رديف
ويژگيها
حسابرسي مالي
حسابرسي عملياتي

1
اهداف


اظهارنظر در مورد وضعيت مالي تجزيه و تحليل و بهبود روشها و عملکرد
2
دامنه مدارک و اسناد مالي فعاليتهاي سازماني

3
مهارتها
حسابداري دانشهاي مختلف

4
جهت گيري زماني گذشته نگر آينده نگر

5
دقت
مطلق نسبي
6
مخاطبان سهامداران و عموم مديريت داخلي
7
ضرورت الزامات قانوني طبق درخواست مديريت
8 استانداردها اصول پذيرفته شده حسابداري
استانداردهاي حسابداري استانداردهاي ديوان محاسبات
صرف اقتصادي کارآيي و اثربخشي

9
اظهار نظر ضروري غيرضروري

10 نتايج حسابرسي اظهارنظر در مورد صورتهاي مالي پيشنهاد به مديريت
11
کانون توجه ارائه مطلوب صورتهاي مالي پيشرفتهاي عملياتي
12
نقطه نظر
مالي مديريتي
13 موفقيت اظهار نظر پذيرش و انجام پيشنهادها توسط مديريت
منبع: رحيميان، نظام الدين، حسابرسي عملياتي ابزاري براي پاسخگويي و كمك به مديريت، فصلنامه حسابرس، 1382، شماره20، ص28.

مشکلات و تنگناهای موجود در اجرای حسابرسی عملکرد در ایران
1. تنظیم نکردن بودجه کل کشور بر مبنای عملیات
2. عدم تبیین جایگاه نظارت در قوانین کشور
3. نبود قوانین و مقررات لازم در اجراء
4. فقدان برنامه های بنیادین آموزشی
5. نبود شاخص های مناسب جهت سنجش مولفه های اساسی
6. حاکمیت تفکر اقتصادی دولتی در ایران
7. استقرار نیافتن حسابرسی داخلی به عنوان زمینه اساسی
8. وجود نظام نا مناسب مالی و غیر پاسخگو
9. نا آشنایی مدیران دولتی با حسابرسی عملیاتی و فواید آن (11).


نقش ديوان محاسبات كشور در حسابرسي عملكرد مديريت
از جمله وظايف قانوني ديوان محاسبات كشور بررسي ضعف يا كفايت كنترلهاي داخلي در دستگاههاي تحت رسيدگي مي باشد. در اين رسيدگيها كفايت مراجع كنترل كننده در زنجيره پاسخگويي سطوح مختلف مديريت دستگاههاي دولتي مورد ارزيابي قرار گرفته و در نتيجه توصيه هاي اصلاحي ديوان براي بهبود هر چه بيشتر عملكرد مديريت ارائه مي گردد كه نقش مهمي در ارتقاء شفافيت و پاسخگويي و هماهنگ سازي حلقه هاي زنجيره پاسخگويي ايفا مي كند. ديوان محاسبات با استفاده از فنون و ابزارهايی که در اختياردارد، همچون (حسابرسي مالي،حسابرسي رعايت، حسابرسي عملكرد مديريت، گزارش تفريغ بودجه و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي) موجب ايجاد شفافيت مالي و ارتقاء پاسخگويي در بخش دولتي مي شود. راهبرد حسابرسي در ديوان محاسبات تقويت پاسخگويي و شفافيت نظام مالي دولت مي باشد. تا از اين طريق فضاي اجرايي كشور را تا حد ممكن از فساد پاك نموده و به روند توسعه همه جانبه كشور كمك نمايد. از عوامل مؤثر بر ايجاد شفافيت در مصرف اعتبارات و پاسخگو نمودن مديران، گذار از نظام بودجه ريزي سنتي به بودجه مبتني بر عملكرد مي باشد.
ديوان محاسبات از طريق بررسي اين نظام و ارائه پيشنهاد به منظور اصلاح نواقص آن به استقرار نظام بودجه ريزي ياد شده كمك نموده و نظام حسابرسي و نظارت يكپارچه خود را در جهت اجراي حسابرسي عملياتي توسعه داده است. ديوان محاسبات بر حوه مصرف اعتبارات و نتايج حاصله در سراسر كشور نظارت مستمر مي نمايد اين ديوان از طريق دادسرا ضامن پاسخگويي مديران متخلف از مقررات بوده و در اين راستا قواي سه گانه و تمام دستگاههاي دولتي كه به نحوي از آنها از بودجه كل كشور استفاده مي نمايند مكلف به پاسخگويي به آن مي باشند. ديوان محاسبات از طريق حضور مستمر و مؤثر در دستگاه هاي اجرايي از جمله شركتهاي دولتي و ارزيابي فعاليتها و برنامه هاي آنها در قالب حسابرسي عملكرد نقش خود را به نحوي موثر ايفا مي نمايد به طوري كه از طريق اعمال كنترل بر استقرار و اجراي سامانه هاي مورد استفاده دستگاههاي اجرايي نقش موثري در اعمال كنترلهاي داخلي و بهبود عمليات آنها ايفا نموده و با ارائه نقطه نظرات خود به دستگاههاي ذيربط نظام اقتصادي كشور را در سطوح خرد و سازمان هدايت مي نمايد(6).


نتيجه گيري
حسابرسي عملکرد يكي از اركان مهم هر سازمان پيشروئي است كه ميخواهد در محيط تجاري، رقابتي و رو به گسترش امروزي با موفقيت به پيش برود به طوری که حسابرسان عملیاتی، با ارزیابی عملکردهای واحد تجاری، شناسایی فرصتهای بهبود عملیاتی و ارائه پیشنهادهای عملی و سازنده میتوانند نقش موثری در این زمینه ایفا کنند. همچنین مدیران می توانند با استفاده از راهکارهائی که توسط حسابرسان ارائه می شود بر کیفیت محصولات و انواع خدماتی که می خواهند ارائه دهند بیافزایند. در واقع هدف از حسابرسی عملکرد، بررسی رویه ها و روشهای عملیاتی سازمان به منظور ارزیابی کارایی و اثر بخشی است. مدیران برای اجرای هر چه بهتر عملیات و برنامه های شرکت یا سازمان و همچنین جهت ازریابی عملکرد بخش ها و قسمت های مختلف سازمان از خدمات حسابرسان و بویژه حسابرسان عملیاتی استفاده می کنند تا کارایی و اثر بخشی را در قسمت های مختلف سازمان افزایش داده و عملکرد خود را بهبود بخشند. بنابراین رسيدن به عمليات کارا و اثربخش، مسئوليت اصلي مديريت است و در کليه ساختار سيستم مديريت سازمان، عمليات و کنترل مديريت بايد در راستاي رسيدن به اين هدف طراحي گردد.
حسابرسي عملکرد مديريت، مصداق بارزي از خدمات مشاوره مديريت است که ممکن است برخي از ويژگيهاي حسابرسي صورتهاي مالي را داشته باشد. اين نوع حسابرسي در برگيرنده بررسي روشمند فعاليتهاي يک سازمان يا بخش مشخص از آن در دستيابي به اهداف مشخص است. با توجه به مطالب ذکر شده و مشکلات و تنگناهای موجود در کشور در رابطه با پیاده سازی حسابرسی عملکرد، ضروری است که سیاستگذاران و مسئولان اجرایی کشور، ضمن یک عزم ملی، اهتمام و انسجام خود را در برطرف کردن مشکلات یاد شده به کار گرفته و شرایط استقرار حسابرسی عملکرد را به منظور بهبود عملیات و تحقق اهداف مورد نظر فراهم سازند و همچنین از دیوان محاسبات کشور به عنوان دستگاه نظارتی انتظار می رود تا با تبیین و ارائه مبانی تئوریک و کاربردی و تهیه شاخص های سنجش مناسب، با در نظر گرفتن مسائل حاکم بر بخش دولتی ایران، به بهبود عملیات یاری رساند.



منابع
1. بني فاطمي كاشي، سيد محمد رضا، جزوه درسي حسابرسي عملكرد مديريت، ديوان محاسبات آذربايجان شرقي، 1387، ص72.
2.رايدر، هري آر، راهنماي جمع حسابرسي عملياتي، ترجمه محمد مهيمني، محمد عبداله پور، تهران، انتشارات سازمان حسابرسي،بهمن ماه، شماره 149، 1383، ص13-15
3.(حسین زاده، ملوک)، حسابرسی عملکرد، تدبیر شماره 194، 1384، ص 6.
4. (رحيميان، نظام الدين)، واژه شناسي حسابرسي عملياتي، فصلنامه حسابرس، شماره 19، 1382.
5.(رحيميان، نظام الدين)، حسابرسي عملياتي ابزاري براي پاسخگويي و كمك به مديريت، فصلنامه حسابرس، شماره20، 1382.
6.(رحيمي، محمدرضا)، حسابرسي بخش دولتي، شفاف سازي و پاسخگويي در مديريت دولتي، نطق در اندونزي، دانش حسابرسي، انتشارات ديون محاسبات كشور، تابستان و پاييز 1385.
7.(صفار، محمد جواد)، حسابرسي عملياتي، سازمان حسابرسي، نشريه شماره 112، دیماه1376، ص6.
8.(نخبه فلاح، افشين) ، حسابرسي عملكرد و عملياتي، تدبير، شماره 165، بهمن1384، ص3.
9.(نخبه فلاح، افشين)، بررسي موانع اجراي حسابرسي عملكرد مديريت در شركت ملي صنايع پتروشيمي و شركتهاي تابعه از ديد مديران شركت، دانش حسابرسي، انتشارات ديوان محاسبات كشور، شماره 18-17، پاييز و زمستان 1384، ص79، 80، 82.
10. دیوان محاسبات کشور، حسابرسی عملکرد و چارچوب گزارشگری آن، معاونت فني و امور حسابرسي وزارتخانه ها، موسسات دولتي و نهادها، اردیبهشت ماه 1388.
11.(محمدی، معبود)، برخی چالشهای حسابرسی عملیاتی در بخش دولتی ایران، فصلنامه دانش حسابرسی، سال هشتم، شماره 25 و 26، 1387.
12. Dittenhofer, Mort, (2001), Performance auditing in governments, Managerial Auditing Journal ,Florida international university, Miami, Florida, USA, p.43.

13. Beckmerhagen,I.A, Berg,H.P, Karapetrovic,S.V, Willborn,W.O,( 2004),case study on the effectiveness of quality management system audits, the TQM Magazine volume 16, number 1.p.17.

14. Zuraidah Mohd-Sanusi, Takiah Mohd-Iskandar, (2007), Audit judgment performance: assessing the effect of performance incentives, effort and task complexity, Managerial Auditing Journal, Vol. 22 No. 1. The current issue and full text archive of this journal is available at www.emeraldinsight.com/0268-6902.htm, p.46.

15. Hassink, Harold F.D. , Bollen, Laury H. Meuwissen, , Roger H.G. Vries, , Meinderd J. de, (2009), Corporate fraud and the audit expectations gap: A study among business managers, Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, Contents lists available at ScienceDirect.p.2








موضوع مقاله:
تبیین نیاز به حسابرسي عملكرد مدیریت و چالش های فراروی آن


عسگر پاک مرام
مدرس دوره کارشناسی ارشد، دانشجوی دکتری حسابداری
عضو هیأت علمی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
آدرس: آذربایجان شرقی- بناب- دانگاه آزاد اسلامی واحد بناب
Pakmaram@gmail.com



کریم اسگندری
عضو باشگاه پژوهشگران جوان دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب، مدرس دانشگاه پیام نور
فوق لیسانس مدیریت دولتی با گرایش مالی از دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
دارای چندین مقاله علمی-پژوهشی و ترویجی در زمینه مدیریت
آدرس: تبریز شهرک ارم منطقه 5- خیابان دوبانده – روبروی ایستگاه اتوبوس- نبش کوچه میخک یک- پلاک یک
Skandarik@yahoo.com



احد پورنقی
سرحسابرس دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی
دانشجوی کارشناسی ارشد مدیریت دولتی با گرایش مالی دانشگاه آزاد اسلامی واحد بناب
آدرس: تبریز-خیابان آزادی-پشت بازار روز-دیوان محاسبات استان آذربایجان شرقی- کدپستی4345
Ahad.Pournaghi@yahoo.com

 





نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: