مقالات و مستندات  \  بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی؛ چالشها، راهکارها و راهبردهایی برای استقرار نظام بودجه ریزی بر مبنای عملکرد

بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی؛ چالشها، راهکارها و راهبردهایی برای استقرار نظام بودجه ریزی بر مبنای عملکرد


سید حامد هاشمی
عضو هیأت علمی دانشگاه پیام نور استان گیلان- 09111842145- hamed58h@gmail.com
سعیده پور امین زاد
دانشجوی کارشناسی مدیریت بازرگانی دانشگاه پیام نور استان گیلان- 09112449538

چکیده

بودجه مهمترین ابزار برنامهریزی برای مدیریت هر سازمانی بهشمار میآید و بودجهریزی بهعنوان شرح صورت وضعیت و پیش بینی درآمدها و هزینهها برای یک دوره، مدیر را در کنترل و سلامت مالی سازمان کمک میکند. برآورد بودجه در اداره سازمان نهتنها از اساسیترین امور مدیریت است بلکه اصولیترین وسیله نظارت بر خدمات سازمان نیز محسوب میشود. رفع نیازها و دستیابی به هدفها در چارچوب بودجه امکانپذیر است در حقیقت پایه و اساس سازمان تا حدود بسیار زیادی به نیروی مالی آن بستگی دارد. یکی از اولویتهای اصلاح ساختار اقتصادی کشور، اصلاح روشهای بودجهریزی و توزیع منابع در شرکتهای دولتی است. از سوی دیگر، بودجهریزی عملیاتی بهعنوان یکی از روشهای جدید بودجهریزی بر اهمیت شناسایی نتایج قابل اندازهگیری حاصل از هزینههای عمومی تأکید داشته و میتواند شفافیت خاصی به فرآیند بودجهریزی در شرکتهای دولتی بخشیده و پاسخگویی نسبت به هدفهای طرحهای سازمانی را افزایش دهد. با توجه به مشکلات نظام بودجهریزی فعلی در ایران، از جمله عدم شفافیت بودجه شرکتها و پراکندگی اعتبارات آنها و بهعبارت دیگر، عدم رعایت اصل جامعیت بودجه، تخصیص اعتبارات براساس قدرت چانهزنی مدیران و عدم توجه به حجم کار و عملکرد شرکتها در تخصیص اعتبار از یک سو و بهمنظور استفاده مطلوب از منابع، صرفهجویی در هزینهها، افزایش سرمایهگذاریها، اخذ اطلاعات جامع حسابرسی و افزایش اثربخشی و کارایی بودجه از سوی دیگر، بهرهگیری از روشهای نوین از قبیل بودجهریزی بر مبنای عملکرد جهت رفع این مشکلات امری ضروری بهنظر میرسد.
در این مقاله، ابتدا تعاریف و مفاهیم اساسی در بودجهریزی عملیاتی را شرح دادیم سپس به چالشها، موانع، مزایا و راهکارهای بهکارگیری بودجهریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی پرداختیم و پس از بررسی مشکلات پیاده سازی بودجهریزی عملیاتی در سازمانهای دولتی و ارائه راهکارهای لازم جهت رفع این مشکلات؛ راهبردهایی را جهت استقرار نظام بودجهریزی بر مبنای عملکرد در شرکتهای دولتی مطرح کردیم.

واژگان کلیدی: بودجه ریزی عملیاتی ، شرکتهای دولتی ، بودجه ، عملکرد ، بودجه ریزی

مقدمه
امروزه وظایف دولت محدود به تعاریف كلاسیك آن نمیشود. زیرا در عصر حاضر اوضاع و احوال اقتصادی و اجتماعی كشورها خصوصاً ممالك درحال رشد دستخوش تغییرات زیادی شده و وظایف دولت كاملاً دگرگونی یافته و روابط اقتصادی از صورت روابط فردی و بازارهای محلی خارج گردیده و جنبه ملی و بین المللی به خود گرفته است. درچنین اوضاع و احوالی دولتها كه نماینده جامعه و عهدهدار حمایت منافع ملی و تعدیل روابط طبقاتی هستند، وظایف و تكالیف جدیدی بهعهده گرفتهاند. در ایران نیز بر اثر تحولات نیم قرن اخیر وظایف دولت در جهت توسعه اقتصادی، اجتماعی و حمایت از محصولات داخلی در مقابل رقابت خارجی و یا بهلحاظ ضرورت تأمین حوائج عمومی، ملی كردن پارهای از صنایع و خدمات و نیز بهمنظور تثبیت قیمتها و كنترل عرضه كالاهای مصرفی و حمایت از مصرف كننده گسترش قابل ملاحظهای یافته، بهنحوی كه روز به روز دامنه مداخلات دولت در امور اقتصادی كشور افزایش پیدا كرده و فعالیت اقتصادی مردم تحت حمایت و ارشاد دولت قرار گرفته است. با توجه به ماهیت وظایفی كه این دستگاه-ها بهعهده دارند و هدفهایی كه از لحاظ تأسیس آنها تعقیب میشود، پارهای از این دستگاهها بهصورت شركت سهامی (بازرگانی) با انگیزه تحصیل سود و تعداد اندكی از آنها بهصورت مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت براساس اصول و قواعد بازرگانی اداره میشوند. باید توجه داشت كه در این قبیل دستگاهها با وجودی كه طرز اداره مبتنی بر اصول بازرگانی است، لزوماً انگیزه اصلی ایجاد آنها تحصیل سود نیست. نتیجتاً شركتهای دولتی در توسعه اقتصادی و در اقتصاد ملی كشور از طریق تأمین و تولید مایحتاج و كالاهای اساسی و تثبیت نرخ آنها، نگهداری، ذخیره سازی و توزیع كالاها، انحصار، رقابت، تنظیم بازار كالاهای تولیدی سرمایهای و مصرفی نقش فعال و تعیین كنندهای را ایفا مینمایند. بهموجب اساسنامههای مصوب، شركتهای دولتی با طبیعت و مشخصات شركتهای سهامی (خاص) بیشتر منطبق میباشند و بهطریق بازرگانی اداره میشوند و عملیات آنها عموماً تولید، خرید و فروش كالا یا خدمات است كه برحسب مورد نتیجه عملیات آنها منتهی به ایجاد سود یا زیان میگردد (فرزیب، 1380، ص 124).
به منظور رعایت اصل جامعیت بودجه، درآمدها و هزینههای شركتهای دولتی در بودجه كل كشور منظور میگردد ولی در اساسنامه این شركتها، مرجع نهایی تصویب بودجه، مجمع عمومی و یا شورای عالی شركتها تعیین شده است. مصرف درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار شركتهای دولتی، براساس بودجههای مصوب جز در مواردی كه در قانون محاسبات عمومی برای آنها تعیین تكلیف شده است تابع مقررات قانونی مربوط است.(موسی خانی و منشی زاده، 1385، ص 273).

تعاریف و مفاهیم
بودجه : بودجه و بودجه ریزی انتخابهایی بین گزینههای ممکن است که با استفاده از اصول و قواعد معین بهعمل میآید (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص 73).
بودجه ریزی عملیاتی : بودجه عملیاتی عبارتند از: بودجهای که بر اساس وظایف، عملیات و پروژههایی که سازمانهای دولتی تصدی اجرای آنها را بر عهده دارند تنظیم میشود. در بودجه عملیاتی بهجای توجه به وسایل اجرای فعالیتها، خود فعالیت و مخارج کارهایی که باید انجام شود، مورد توجه قرار میگیرد. در بودجه عملیاتی - علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامهها، فعالیتها و طرحها- حجم عملیات و هزینههای اجرای عملیات دولت و دستگاههای دولتی طبق روشهای علمی مانند حسابداری قیمت تمام شده محاسبه و اندازهگیری میشوند (فرج وند، 1388، ص160). بودجه ریزی عملیاتی عبارتست از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه كه رابطه میان میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه و نتایج بهدست آمده از آن برنامه را نشان می دهد . این بدان معنی است كه با هر میزان اعتبار تخصیص یافته به هر برنامه، میبایست مجموعه معینی از اهداف تأمین شود .(Mercer, 2002, p: 105) بودجه ریزی عملیاتی آن نوع بودجه ریزی است كه به گونه ای نظام مند شاخص های عملكرد را در فرآیند تخصیص منابع عمومی كمیاب مورد استفاده قرار میدهد (پناهی، 1388، ص47- 48).

تعاریف و مفاهیم اساسی در بودجه ریزی عملیاتی
• وظیفه : مأموریت اصلی و فلسفه وجودی یک دستگاه اجرایی یا برنامه است.
• برنامه : تلاش سازمان یافته با اهداف کمیت پذیر یک دستگاه اجرایی دارای وظیفه، بودجه و پرسنل است.
• فعالیت : مجموعه اقدام های کمیت پذیر با هدف مشخص برای تحقق آرمانها و اهداف برنامه است.
• عملکرد : اقدامهای انجام گرفته بهوسیله یک دستگاه اجرایی برای تبدیل دادهها به ستانده و نتایج از طریق فرآیندی خاص است. دادهها، ستاندهها و نتایج را در مجموع «زنجیره عملکرد» میگویند.
• شاخصهای عملکرد : موضوع مورد اندازه گیری در خصوص جنبههای مختلف عملکرد است. مانند «تعداد مشتریان ناراضی از دریافت خدمات». گروههای مختلف شاخصهای عملکرد به شرح زیر است: (کردبچه،1385، ص5).
الف) دادهها : منابع استفاده شده برای تولید محصول (ستاندهها) و نتایج است. دادهها معمولاً بهصورت مبالغی از هزینه یا بخشی از مدت کار کارکنان بیان میشود.
ب) ستانده : کالا یا خدمات تولید شده بهوسیله فعالیت یا برنامه است.
ج) نتیجه : پیشامد، رویداد یا وضعیتی است که میزان توفیق در دستیابی به اهداف برنامه یا فعالیت را نشان میدهد. نتایج را میتوان بر حسب درصد و میزان تحقق آن اندازه گیری کرد. شاخص نتایج میتواند منعکس کننده کیفیت خدمات ارائه شده و یا میزان رضایت مصرف کننده از جنبههای مختلف خدمات نیز باشد .(Diamond, 1999, p:120)
- نتایج نهایی : نتایج دلخواه نهایی است که فعالیتهای برنامه قصد دستیابی به آن را دارند. این نتایج رابطه مستقیمی با وظیفه دستگاه دارند. مانند: «دریافت کنندگان خدماتی که وضعیت آن بهبود یافته است» و یا «محیظ زیست غیر آلوده» .(Robinson & Brumby, 2005, p:15)
- نتایج میانی : رویدادها، رفتار و وضعیت هایی است که حاصل کار دستگاههای اجرایی بوده و انتظار میرود به نتیجه نهایی منجر شود ولی خودشان نهایی نیستند. نتایج میانی مزایای زیادی برای مدیران برنامهها دارند. این نتایج اغلب (ولی نه همیشه) قبل از نتایج نهایی رخ میدهند و بنابراین ممکن است بازخورد بههنگامتری داشته باشد. استفاده از شاخصهای نتیجه میانی میتواند متضمن برخورداری برنامه و مدیران از مزایای زود هنگام باشد. بهخصوص زمانیکه خیلی زودتر از نتیجه نهایی حاصل شوند. نتایج میانی معمولاً بیشتر از نتایج نهایی تحت کنترل برنامهها هستند. نتایج نهایی امکان بیشتری دارد که تحت تأثیر عوامل خارج از کنترل برنامه قرار گیرند (همان منبع، ص16)
- کیفیت : ویژگی و چگونگی تولید محصولات و ارائه خدمات را نشان میدهد، که طبعاً با نتیجه ارائه خدمات متفاوت است. مانند «بهنگام بودن»، «قابلیت دسترسی»، «دقت»، «انطباق با نیازها». با چنین تعریفی، کیفیت را میتوان نوعی نتیجه میانی تلقی کرد (Abrahams & Reavely, 1998, p:132).
- رضایت مشتری : منظور سطح رضایت ابراز شده از سوی مشتری در خصوص بعضی از جنبههای خدمت ارائه شده است. مانند: بهنگام بودن، در دسترس بودن، «لذتی که از ارائه خدمت حاصل شده است». رضایت مشتری معمولاً یک نتیجه میانی است ولی زمانی نیز میتواند نتیجه نهایی باشد. مانند رضایت مشتری از بابت تجربیاتش در زمینه پارکهای عمومی (همان منبع، ص133)
د) کارایی و بهره وری : این دو شاخص نسبت بین دادهها و ستاندهها با نتایج را نشان میدهند. تفاوت کارایی و بهره وری در نحوه بیان نسبت مزبور است. «کارایی» بصورت نسبت دادهها به ستاندهها تعریف میشود و معمولاً بر حسب تعداد کارکنان، بودجه و یا زمان صرف شده به ازای هر واحد ستانده یا نتیجه بیان میگردد. بعضی موارد به آن «هزینه واحد» نیز میگویند. «بهره وری» نسبت میزان ستانده یا نتیجه به داده است و بهصورت ستانده به ازای هر واحد داده بیان میشود (کردبچه،1385، ص7).
• اهداف عملکرد : میزان کمی اهداف موردنظر است که مبنای مقایسه با عملکرد واقعی قرار میگیرد. این اهداف باید در هر برنامه برای شاخص و هر مقطع زمانی گزارش در آینده تعیین شود.
• ارزشیابی برنامه : منظور آزمون دقیق هر برنامه برای برآورد آثار آن در کسب نتایج از طریق روشهای مختلف آماری است .(Diamond, 1999, p:131)
در شکل (1) چگونگی تهیه و تنظیم بودجه شركتها و مؤسسات انتفاعی دولتی مشاهده میگردد:



مزایای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
بهطور خلاصه میتوان مزایای بودجه ریزی عملیاتی را چنین عنوان نمود :
1. افزایش پاسخگویی براساس نتایج: اگر چه بسیاری از دولت ها دسترسی به اطلاعات عملكرد خود را امكانپذیر می-سازند، اما در ورای بحث های سیاسی، اطلاعات عملكرد منتج از بودجه ریزی عملیاتی می تواند به شیوه های مختلف، نظیر اسناد بودجهای، برنامه های راهبردی و گزارش عملكرد به اطلاع عموم برسد.
2. بهبود مدیریت عملكرد: اطلاعات عملكرد، بیشتر مورد استفاده مدیرانی است كه مایلند کارایی عملیاتی برنامه ها و فرآیندهای كاری خود را افزایش دهند .
3. بهبود نحوه تخصیص : در بودجه ریزی عملیاتی، منابع با شاخص های عملكرد مرتبط میشود. مرتبط ساختن برنامه ریزی راهبردی به تخصیص منابع یكی از الزامات اصلی تخصص منابع بر مبنای هدف است (پناهی،1384 ، ص 17).
4. شفاف سازی فرآیند بودجه ریزی؛
5. افزایش کارآیی و اثربخشی عملکرد دولت و سازمانها از طریق تمرکز منابع در جهت ضروریترین ومهمترین نتایج؛
6. اصلاح و بهبود تصمیم گیری در مورد مؤثرترین راه برای استفاده از منابع محدود کشور؛
7. بهبود عملکرد از طریق پیوند دادن بودجه و عملکرد برنامه؛
8. مسئولیت پذیرتر ساختن مدیران در قبال تصمیماتی که روی نتایج بودجه تاثیر می گذارند؛
9. حمایت بهتر مدیریت توسط پیوند نتایج بودجه و سنجش عملکرد بودجه با سنجش عملکرد برنامه در فرآیند کنترل و گزارش نتایج؛
10. ارائه سیستم و فرآیندی که در آن تصمیم گیریهای مربوط به بودجه اساساً بر پایه نتایج قابل سنجش و اهداف دارای اولویت صورت می گیرد (صفری و غلامرضایی، 1385، ص18).
مزایای بودجه ریزی عملیاتی که در آن بودجه بهعنوان وسیلهای برای برنامه ریزی اقتصادی و اجرای برنامهها و مدیریت عملکرد است شامل موارد زیر میشود:
• در این نظام میان خروجی فعالیتها و اقدامات دستگاهها و ماموریتها و وظایف کلان دولت ارتباط روشنی برقرار میشود.
• پیامد فعالیتها و اقدامات دستگاهها بر روی اقتصاد کشور و میزان اثرات آن اندازهگیری و مدیریت میشود.
• تعریف خروجیها در قالب شاخصهای اندازهگیری و ارزیابی کیفیت کالاها و خدمات ارائه شده در مقایسه با آنچه در بخش خصوصی انجام می-شود.
• در برگیرنده شاخصهای شفاف عملکردی و نظامهای ارزیابی عملکرد.
• در برگیرنده پاسخگویی در سطح بالاتر به همراه پاداشها و مجازاتهای مربوط.
• مسؤولیت پذیر ساختن مدیران در قبال تصمیماتی که روی نتایج بودجه تأثیر میگذارد (سعیدا اردکانی، 1389، ص143).

موانع ، چالشها و کاستیهای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
1. عدالت: عدالت در شقوق مختلف آن اعم از رانتهایی که در داخل بودجه ریزی وجود دارد و در قالب اعتبارات و تسهیلات و منابعی که برای پروژهها تخصیص مییابد مد نظر است. از طرف دیگر نوع توزیع نیز در بستر جغرافیایی کشور و برای عموم مردم مطرح است. عدم توزیع مناسب پروژهها و رانتهای موجود در این پروژهها بهعنوان یک معضل در کشور وجود دارد. برای مثال طبق آمار رسمی بیش از 30 هزار میلیارد تومان معوقه بانکی در کشور وجود دارد. این معوقههای بانکی بخشی از بیت المال بوده و متعلق به مردم است. اما چه اتفاقی میافتد که بیش از 30 هزار میلیارد تومان در دست عده معدودی بلوکه شده و مانع گردش درست و صحیح بهره وری میشود؟ (رحمانی، 1388، ص8).
2. طبیعت حقوقی قانون بودجه: در بادی امر بنظر میرسد فقط دولتها نیستند که هر سال قانون بودجه تنظیم و برای تصویب به مجالس قانونگذاری تقدیم میکنند. از کوچکترین واحد اقتصادی تا دولت که در ایران بزرگترین متصدی دخل و خرج مملکت است، در سطوح مختلف باید به تنظیم بودجه بپردازند و آن را به تصویب مراجع صلاحیت دار برسانند. از لحاظ قانونی بهکار بردن اصطلاح قانون در مورد بودجه نوعی مسامحه در تعبیر است. درواقع قانون بودجه منطقاً یک سلسله پیش بینی درآمد برای دولت و تحصیل مجوز بهمنظور مصرف درآمد مذکور در پرداخت تعهدات دولت است. طبیعی است که باید درآمد و هزینه تعادل برقرار شود و قانون بودجه راهکارها یا مجوزهای قانونی خاصی را مقرر دارد تا چنانچه درآمدها پایین تر یا بالاتر از حد پیش بینی بود، دولت کسر بودجه را تأمین کند، و یا در صورت افزایش درآمدها آنها را به مصارف معین برساند. فقدان شفافیت، درج تبصرههای نامربوط در قانون بودجه، اختلال در نظام حقوقی کشور، تغییرات عملی در سیاستهای اقتصادی که در قانون برنامه توسعه اقتصادی پیش بینی شده است، عدم رعایت موازین مقرر در قانون اساسی، صدور مجوزهای خاص برای انجام اموری که در قالب برنامه پیش بینی نشده است، تأمین اعتبار شرکتهای زیان ده دولتی، تخصیص اعتبار مازاد بر پیش بینی برای اجرای طرحهای عمرانی، تجویز تخلف از سایر قوانین و مقررات عام الشمول کشور از قبیل قانون محاسبات عمومی، قانون تجارت و قوانین دیگر، پیش بینی سازمانها و هیأتهای خاص که باعث تداخل صلاحیت مراجع مختلف در کشور میشود در زمره مهمترین مشکلاتی است که قانون بودجه پدید آورده است (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص 183).
3. فقدان شفافیت: شفافیت مهمترین مشخصه قانون است. مبحث شفافیت به این دلیل در مصطلحات منتقدین نظام بودجه ریزی ایران مورد تأکید قرار میگیرد که قوانین بودجه ایران (به استثنای دوران اولیه که بودجه با همکاری کارشناسان مالی و حقوقی تنظیم میشد) دستاورد بوروکراسی جدیدی از کارشناسان و متخصصین غیرحقوقی است که گمان میکنند آنچه به تصویب مجلس میرسد قانون است و ضرورتی ندارد که در تنظیم قانون بودجه موازین حقوقی رعایت شود. شفافیت در معنای متعارف آن عبارت است از مقرره ای که خالی از ابهام، زوائد، اجمال و تعارض در مفهوم باشد و طرف خطاب یا مجری آن دقیقاً حد و مرز مقرره مذکور را درک کند تا در مقام نظارت بر نحوه اجرای آن نتواند به معاذیر قانونی استناد کند. متأسفانه قوانین بودجه ایران بهعلت نادیده گرفتن ضوابط شکلی، هم از جهت اصطلاحات و عبارت و هم از لحاظ طرف خطاب و نامعین بودن دریافت کننده اعتبار فاقد شفافیت است.(Mckay, 2003, p:112)
4. ارزیابی عملکرد مدیران: در روش بودجه ریزی کنونی موضوعی بهعنوان ارزیابی عملکرد مدیران بهصورت واقعی وجود ندارد. انجام فعالیتها متناسب با نوع منابع در اختیار و همچنین تحقق آن میتواند مبنای خوبی برای ارزیابی مدیران باشد. یک مدیر به بهانههای مختلف و با روشها و شیوههای متفاوت میتواند ضعف و کارآمدی سیستم را با دسترسی به برخی از منابع و افراد جبران کند. در خیلی از موارد مدیرانی که بیشتر کار و تلاش میکنند در معرض تخلفهای بیشتری قرار دارند و در اکثر موارد مدیرانی که کمتر کار میکنند و کمتر ریسک میکنند، کمتر در حوزه تخلف قرار میگیرند. این یکی از ضعفهای سیستم بودجه ریزی کنونی است در حالیکه نظام صحیح بودجه ریزی باید بتواند مبنای درستی برای ارزیابی عملکرد مدیران باشد (رحمانی، 1388، ص8).
5. کاستیهای شکلی قانون بودجه: نظر به اینکه هیچ قانونی تا قبل از انتشار در روزنامه رسمی قابل استناد نیست، اولین ایراد شکلی قوانین بودجه ایران این است که قسمت عمده آن، شامل ردیفهای مختلف بودجه و پیوستهای آن به بهانه زیاد بودن صفحات در مجموعه قوانین و مقررات رسمی منتشر نمیشود. مشکل شکلی دیگر از لحاظ قانون بودجه، تعریف نکردن اصطلاحتی است که عنوان ردیفهای مختلف را تشکیل میدهد. نکته بسیار ابهام انگیز در قانون بودجه تخصیص اعتبارات دولتی به شرکتهای مستقل دولتی است. در حالیکه این شرکتها عموماً طبق موازین قانون تجارت اداره میشوند و از مهم ترین قواعد تجارت این است که شرکت برای امور تجاری و جلب منفعت تأسیس میشود، صرف کمک دولت به شرکتهای دولتی نقض غرض و مخالف نظر قانونگذار است (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص191).
6. قانون محاسبات عمومی: مهمترین راه نظارت بر بودجه، قانون محاسبات عمومی است. از مطالعه قانون محاسبات عمومی چنین بر میآید که این قانون خود مبنای بسیاری از مشکلات نظام مالی دولت است که بطور خلاصه به قرار زیر است:
الف) براساس تبصره ماده 4 قانون محاسبات عمومی ظاهراً شرکتهای تحت پوشش بانکها و شرکتهای بیمه میتوانند بهعنوان شرکتهای خصوصی فعالیت نمایند، یعنی بانکهای دولتی میتوانند از اعتبارات خود مؤسساتی خصوصی تشکیل دهند که دولت هیچگونه نظارتی بر دخل و خرج آنان نخواهد داشت. تشکیل چنین مؤسساتی که در واقع دولتی هستند ولی بهشکل خصوصی فعالیت میکنند نظارت مجلس را بر قسمت مهمی از فعالیتهای اقتصادی دولت منتفی میکند.
ب) شرایط انجام معاملات دولتی، مخصوصاً عدم امکان ایجاد تعهد برای دولت مازاد بر یک سال مالی، دولت را ناگزیر میکند که قرار دادهای مربوط به اجرای طرحهای بزرگ را از حوزه قانون محاسبات خارج کند و این طرحها بهگونهای اجرا شوند که سالهای متمادی دولت ناچار از پرداخت هزینهها شود بدون اینکه قیمت کل اجرای طرح مشخص شده باشد.
پ) یکی از مهمترین اشکالات قانون محاسبات عمومی لزوم دخالت مراجع متعدد در تصمیم گیری برای هزینهای مشخص است. این ترتیبات پیچیده بوروکراتیک، به کلی با نحوه کنترل حسابها و انجام هزینهها در دوره معاصر (که بدون چنین ترتیباتی کنترل دستگاه نظارت را با اطمینان تأمین خواهد کرد) ناسازگار است و محتاج اصلاحات بنیانی است.
ت) در قانون محاسبات عمومی معاملات دولتی مشمول مقرراتی شده است که موجب سند سازی و سوء استفاده آشکار از این معاملات خواهد شد. با توجه به موازین جدید معاملاتی از جمله تجارت الکترونیکی آیین نامه معاملات دولتی میتواند ضمن ساده کردن انجام معاملات مانع از سوء استفاده شود.
ج) مسأله بازرسی عملیات و حسابهای دولت با توجه به قوانین بودجه و مقررات پیچیده حسابداری در قانون محاسبات عمومی و سایر مقررات مربوط به آن، با جریان صحیح و شفاف انجام معاملات دولتی در دوره معاصر متعارض است و با استفاده از ساختارهای رایانه ای بیشتر به سادگی میتوان معاملات دولتی را شفافیت بخشید (همان منبع، ص 193).
7. عدم پاسخگویی: زمانی که از مدیران مختلف و از صاحبان پروژهها و پیمانکاران و بنگاههای دولتی در خصوص انجام ندادن یا بد انجام دادن یک فعالیت سؤال میشود، همیشه دهها دلیل بهصورت روتین آماده است. چون این سیستم امکان این نوع جوابها را فراهم میکند و مسائل در قالب یک نظام قاطع و چارچوبهای مشخص و تدوین شده تعریف نمیشود. بنابراین همیشه بحث تخصیص و عدم تخصیص، عدم تخصیص به-موقع و گران شدن محصول و ... همیشه وجود دارد. عوامل مختلفی در تصمیم گیری دخیل هستند که این عوامل در ابتدای کار مدنظر قرار نمی-گیرد. اما در یک بودجه ریزی عملیاتی تمام این موارد بایستی مدنظر باشد بنابراین قدرت پاسخگویی باید متناسب با آن چیزی باشد که ما تعیین تکلیف کردهایم نه آن چیزی که بهصورت گلوبال و باز مطرح است (رحمانی، 1388، ص9).
8. نظارت بر اجرای بودجه: الف) نظارت بر انجام هزینهها، به همان نحو که تخصیص یافته مهمترین مسؤولیت ذیحسابان است. اجرای این وظیفه با شفاف سازی قانون بودجه و تعیین دقیق سازمانها و مؤسساتی که هزینهای انجام میدهند، به سادگی از طریق برنامههای رایانهای انجام پذیر است.
ب) مهمترین وظیفه قانونی دیوان محاسبات کنترل هزینههایی است که انجام گرفته و اطمینان از اینکه هزینهها به همان کیفیت که در قانون بودجه مقرر شده به مصرف رسیده است؛ ضمناً دیوان مسؤول تعقیب قانونی مجریانی است که از مقررات قانونی تخلف کردهاند.
انجام این وظیفه مادام که موازین قابل اجرا، دقیق و شفافی در تنظیم قانون بودجه بهکار گرفته نشده و مخصوصاً مادامی که با پیشنهاد تبصره-های گوناگون در اجرای قانون بودجه و برنامههای عمرانی و اقتصادی خلط مبحث صورت میگیرد و بودجه طرحهای عمرانی بهصورت تخصیص سالانه انجام میشود، عملی بهنظر نمیرسد. ضمناً مسأله تنظیم گزارش سالانه تفریغ بودجه نیز حل نشده باقی میماند (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص194).
9. تبصرههای بودجه: بهنظر میرسد تصویب تبصرههای بودجه به شکلی که در حال حاضر مرسوم شده مهمترین و بحث انگیزترین اخلال در نظام بودجه نویسی و قانونگذاری ایران است. خوشبختانه در این مورد بین صاحبنظران اختلاف نظر وجود ندارد. بهعنوان اولین گام، لازم است تبصرههای غیر بودجه ای استخراج، اصلاح و تنفیح و بصورت مواد الحاقی به قوانین مربوط پیشنهاد شوند.
بهمنظور اصلاح وضع آشفته تبصرههای بودجه که مهمترین مشکل نظام بودجه ریزی ایران از لحاظ حقوقی است، چارهای جز این نبوده است که مقرراتی از این تبصرهها که وجود آنها هنوز لازم بهنظر میرسد، از قوانین بودجه خارج و بهصورت ماده الحاقی به قوانین مربوط افزوده میشود؛ به-گونهای که مردم به حقوق و تکالیف قانونی خود آگاه شوند. جمع کردن مقررات مختلف تبصرههای بودجه و تصویب، جداگانه آن تحت عنوان مقررات مالی دولت، هیچ یک از مشکلات حقوقی را که تبصرههای بودجه بوجود آورده نه تنها حل نکرده است، بلکه مشکلات تازهای در زمینه اجرای قوانین خاص و عام بوجود آورده که خود ناقض اصل شفافیت است (Cooper, 1988, p:45).
در شکل (2) برخی از آسیبهای بودجه ریزی در ایران مشاهده میگردد:





مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
چالشهای عمده در اجرای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی، عبارت است از:
1. تغییر نحوه تخصیص اعتبار یا ساختارهای بودجه: بودجه عملیاتی ممکن است نیازمند تغییراتی در نحوه تخصیص اعتبار یا ساختار حسابهای بودجهای باشد (مهدوی، 1386، ص 92).
2. مواجه شدن با مقاومت: مدیریت در راستای نتایج نیازمند این میباشد که بودجه عملیاتی مدیریت عملکرد فراگیر را تسهیل نماید. مدیران برنامه باید حسابداری هزینه و دیگر اطلاعات مالی را برای اداره برنامههایشان یاد بگیرند و آنها ممکن است که در اجرای این نظام مقاومت کنند (همان منبع).
3. ارتقاء سیستمهای تکنولوژی اطلاعات: چند سالی است که بودجه در ایران از نظام برنامهای تبعیت میکند. البته تنظیم بودجه به روش برنامهای نمیتواند غایت نظام بودج ریزی باشد؛ بلکه تنها شروع فرآیند برای سیستم بودجه بندی عملیاتی محسوب میشود. به عبارت دیگر، تهیه بودجه برنامهای مقدمه بودجه عملیاتی خواهد بود. همچنین، در مقام مقایسه بودجه عملیاتی با بودجه برنامهای نیز میتوان بیان داشت که بودجه برنامهای فقط بهمنظور راهنمایی مدیران سازمانهای دولتی در اداره امور عمومی و اخذ تصمیم، مفید واقع میشود؛ در حالیکه بودجه عملیاتی علاوه بر راهنمایی، عملکرد کلیه واحدهای سازمانی و کارکنان مؤسسات و ادارات دولتی را نیز کنترل میکند (مهدوی، 1385 ، ص24).
4. تعریف فعالیتها برای هر برنامه؛
5. تعیین هزینه هر فعالیت؛
6. ارتباط توجیه بودجه به طرح عملکرد سالانه (پناهی، لایحه بودجه سال 85 كل كشور، 1384، ص9) .

راهکارهای بهکارگیری و تحقق بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
1. تعریف و تهیه ابزار اندازهگیری اهداف و دستاوردهای شرکتها؛
2. تعریف و تعیین شاخصهای عملکردی و استنانداردهای تخصیص بودجه به شرکتهای دولتی بر اساس اهداف و دستاوردها؛
3. تعریف و طراحی یک الگوی تخصیص اعتبارات به شرکتهای دولتی؛
4. طراحی الگوی تهیه، تنظیم و درخواست بودجه سالیانه شرکتهای دولتی؛
5. طراحی مرحله گذار از وضع موجود به وضع مطلوب؛
6. هدف گذاری کمی و قابل سنجش در راستای تحقق اهداف آرمانی شرکتها (چشم انداز بلند مدت)؛
7. تعیین شیوههای گوناگون برای رسیدن به اهداف شرکتها؛
8. اولویت بندی اهداف شرکتها؛
9. طبقه بندی و تعریف برنامهها، فعالیتهای واحدهای سازمانی در قالب اهداف استراتژیک و مأموریتهای سازمانی؛
10. تعیین قیمت تمام شده برنامهها و فعالیتها متناسب با کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت با استفاده از شیوههای مربوط؛
11. تنظیم لایحه بودجه با رویکرد هدفمند و عملیاتی، بر اساس تعیین برنامهها، کمیتها و قیمت تمام شده خدمات؛
12. توزیع منابع در چارچوب ارقام مذکور در قوانین بودجه بین کوچکترین واحدهای سازمانی که انجام دهندهی برنامهها و فعالیتها هستند، مناسب با کمیت و کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت؛
13. تنظیم تفاهم نامههای مدیریتی میان مدیران بالاتر با مدیران واحدهای عملیاتی برای انجام برنامهها و فعالیتها براساس قیمت تمام شده؛
14. اعطای اختیارات لازم به مدیران مجری برای تدوین فرآیندها و انجام اصلاحات اداری، مالی و استخدامی بهمنظور تحقق اهداف تعیین شده، متناسب با قیمت تمام شده؛
15. تعریف نظامهای نظارتی و ارزیابی عملکرد با رویکرد کنترل نتیجه و محصول بهجای کنترل فرآیند انجام وظیفه؛
16. دریافت گزارشهای عملکردی و انطباق با اهداف آرمانی و استراتژیک و اتخاذ تصمیم برای تنظیم برنامههای بعدی (سعیدا اردکانی، 1389، ص143- 144).

راهبردهای استقرار بودجه ریزی بر مبنای عملکرد در شرکتهای دولتی
1. دلیل منطقی برای استقرار نظام مدیریت بر مبنای عملکرد: مؤسسات دولتی با ردیابی مستمر عملكرد برنامههایشان (بهطور مثال بهصورت ماهیانه یا فصلی) میتوانند به فواید مهم و زیادی دست بیابند. مدیران اجرایی برنامهها و مقامات رسمی بخش عمومی به اطلاعات مهمی در هر دو بخش نتایج (Outputs) (از محصولاتی كه بهصورت فیزیكی تولید میكنند) و پیامدها (Outcomes)(اثراتی كه اجرای برنامهها بر گروههای هدف آن دارد كه بهطور كلی شهروندان هستند). این اقدام از آن جهت مورد نیاز است كه میتواند به مدیران و سایر مقامات رسمی بخش عمومی در تشخیص موارد مهم در نحوه ایجاد مشكلات و شناسایی اصلاحاتی كه موردنیاز است و در گامهای بعدی، برآورد نتایجی كه از اقدامات بهعمل آمده حاصل شده است یاری برساند (فرهمند و اعتماد زاده، 1385، ص2).
2. طبقه بندی اطلاعات عملکرد: جدول A نشان دهنده طبقات اطلاعات عملكردی است كه برای مدیران موسسات نسبتاً آشنا بهنظر می-رسد. اطلاعات راجع به میزان منابعی كه برای هر برنامه معین هزینه میشود (دادهها)، و كالاها و خدماتی كه در هر برنامه ارایه میشود (نتایج) بهطور مرتب بهوسیله دولتها برای ارزیابی هزینه كرد برنامهها و خدماتی كه ارایه میكنند مورد استفاده قرار میگیرد .بهرغم اینكه اطلاعات حاصل از نتایج بدست آمده (پیامدها) كمتر تولید میشوند، در تعیین نتایج و عملكرد و كیفیت خدمات قابل ارایه نقش بسیار سودمندی را بازی میكنند .
نهایتاً اطلاعاتی كه در ارتباط با میزان اعتبارات هزینه شده و خروجی حاصل از آن یا پیامدهای حاصله ارایه میشود میزان اعتبارات هزینه شده و خروجی حاصل از آن یا پیامدهای حاصله ارایه میشود میزان كارآیی را اندازهگیری میكند (یا میزان بهرهوری از ارتباط متقابل آنها را بررسی می-كند) (Nayyar-Stone, Mark, Cown and Hatry, 2002, p:58).

جدول (1)- تعاریف اطلاعات عملکرد و مثالهایی از شاخصهای قابل تعریف
 دادهها: منابع استفاده شده برای تولید نتایج و پیامدهای حاصله .
• تعداد متناظر افراد بر حسب نفر- سال كه در هر برنامه صرف میشود .
• هزینههای انجام شده در هر برنامه.
 نتایج: كالاها یا خدماتی كه تحویل میشود.
• تعداد افرادی كه به آنها خدمت رسانی شده است .
• تعداد درخواست نامههایی كه مورد ارزیابی قرار گرفته است .
• تعداد بازرسی انجام گرفته.
 پیامدها: نتایج و دستاوردهای خدمات ارایه شده.
• درصد استخدام افرادی كه برنامهها را بهانجام رساندهاند.
• میزان جوانی فارغالتحصیلان دبیرستانی در مدارسی كه تحت پوشش برنامههای ذیربط بودهاند .
• نرخ مرگ و میر نوزادان در مناطقی كه تحت پوشش برنامههای ذیربط بودهاند .
 كارآیی و بهرهوری: میزان دادهها به میزان نتایج (یا پیامدها)
نسبت میزان دادههای ورودی بهمیزان نتایج (یا پیامدها) كارآیی نامیده میشود و متقابلاً نسبت میزان نتایج (یا پیامدها) بهمیزان دادهها را بهرهوری می-نامیم.
• قیمت هر گالن از آب آشامیدنی قابل تحویل به مشتریان (نتیجه محو ر)
• قیمت هر گروه از جادههایی كه وضعیت آنها از «ضعیف» به «خوب» تبدیل شده است (پیامد محور)

3. مفاد گزارش: این گزارش عرضه كننده مهمترین توصیهها برای یك راهبرد چندساله و مراحل مشخصی است كه برای تهیه و استفاده از اطلاعات عملكردی موردنیاز هستند تا بهتوان دولتی كه واقعاً بر اساس نیازهای اساسی شهروندان اقدامات را به انجام میرساند بنا نهاد. این گزارش همچنین فراهم كننده چارچوب لازم برای مقدمات سیستم مدیریت بر مبنای عملكرد / اندازه گیری عملكرد است كه میتواند در همه نقاط دنیا كاربرد داشته باشد. فرض اولیه این است كه هدف دولت پشتیبانی از شهروندان است تا بتوانند در ازای پولی كه دولت هزینه میكند به بالاترین كیفیت زندگی دست یابند (Hatray, 1999, p:121).

روشهای اجرای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
چهار اصل زیر را، پایه های بودجه ریزی عملیاتی بر می شمرند:
الف) حسابداری قیمت تمام شده
ب) روش اندازه گیری کار
ج) استفاده از فرم ها
د) استفاده از استانداردها (مهدوی، 1386، ص 91)
در این بخش سه روش اجرای بودجه ریزی عملیاتی، شامل حسابداری قیمت تمام شده، کارسنجی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت، تشریح می گردند:

الف) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده:
تنظیم بودجه عملیاتی با استفاده از روش محاسبه « قیمت تمام شده» محتاج استقرار یک نظام کامل حسابداری قیمت تمام شده در کنار نظام حسابداری مالی دستگاه اجرایی است. مراحل تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده به قرار زیر است:
1. طبقه بندی عملیات: عملیات دستگاه را باید با توجه به اصول طبقه بندی عملیات دقیقاً مشخص کرد. عملیات هر دستگاه به چندین برنامه و هر برنامه به چندین فعالیت و طرح تفکیک می شود. در صورت نیاز، هر یک از فعالیتها یا طرحها را نیز میتوان به اجزای فرعی تقسیم کرد. هدف از این کار تسهیل تعیین واحد مناسب اندازه گیری حجم کار است .(Davis, 2003, p:118 )
2. انتخاب واحد اندازه گیری: اصولاً عملیات دستگاهها را میتوان به دو گروه «قابل سنجش» و «غیر قابل سنجش» تفکیک کرد. گروه اول عملیاتی هستند که انتخاب واحد اندازه گیری برای آنها مشکل نیست؛ مثل کارهای ساختمانی و راهسازی که واحد مناسب و پذیرفته شده آنها متر مربع ساختمان یا کیلومتر راه است. گروه دوم عملیاتی است که بهراحتی نمی توان واحد اندازه گیری مناسبی برای آنها انتخاب کرد؛ مثل کارهای تحقیقاتی و پژوهشهای علمی که نتیجه آنها قابل پیش بینی نیست، در اینگونه موارد برآورد هزینهها به ناچار در قالب مواد هزینه و براساس اعضای ثابت اداری اعم از مالی و فنی و آموزشی و تحقیقاتی و غیره صورت میگیرد. یک واحد اندازه گیری مناسب باید:
- قابل شمارش باشد.
- کوشش واقعی بهکار رفته را ظاهر سازد.
- با مرور زمان ثبات خود را از دست ندهد.
- معرف مقدار محصول باشد .(Esmith, 1999, p:15 )
3. برآورد هزینه یک واحد کار: پس از انتخاب واحد اندازه گیری مناسب میبایست به برآورد دقیق هزینههای لازم برای تکمیل یک واحد کار پرداخت بدین منظور میبایست مراحل مختلف کار را تفکیک کرده و سپس با تعیین زمان لازم برای انجام هر یک از مراحل و محاسبه متوسط دستمزد روزانه یا ساعتی به محاسبه دستمزد لازم برای هر کدام مبادرت کرد. آنگاه هزینههای مربوط به مواد، استهلاک داراییهای ثابت و سایر هزینههای سربار را برآورد کرد و کل هزینه کار را محاسبه کرد.(Grizzle & Pettijohn, 2002, p:51 )
4. پیش بینی حجم عملیات: در این مرحله و پس از محاسبه هزینه هر واحد میبایست به پیش بینی حجم کار در سال بودجه پرداخت. این پیش بینی بر اساس تجارب سالهای گذشته یا طرحهای مشابه و ویژگیهای طرح در زمان موردنظر صورت میگیرد.(Maddox, 1999, p:21)
5. محاسبه هزینه عملیات: بدین منظور کافی است که برآورد هزینه یک واحد کار را در حجم عملیات ضرب کرد تا معادل ریالی حجم هزینه عملیات حاصل شود (Baton, 1999, p:35).

ب) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق روش اندازه گیری کار یا کار سنجی
روش حسابداری قیمت تمام شده به لحاظ در نظر گرفتن کلیه عناصر هزینه (حقوق و دستمزد وسایل و ملزومات و حتی استهلاک) روش کاملی است. اما اجرای آن محتاج استقرار یک نظام حسابداری مالی و قیمت تمام شده (صنعتی) پیشرفته است که در بسیاری از مؤسسات عملاً مقدور نیست، علاوه بر آن متناسب با تغییر قیمتها و دستمزدها، هزینه واحد کار نیز باید دائماً محاسبه و تغییر داده شود. از اینرو روش اندازه گیری کار برای برآورد هزینههای اداری و پرسنلی بسیاری از مؤسسات توصیه میشود. این روش فقط با یکی از عناصر هزینه، یعنی مقدار زمان مصرف برای تکمیل یک واحد کار، ارتباط دارد و سایر عناصر هزینه از قبیل مواد و وسایل و هزینههای استهلاک که در روش قیمت تمام شده محاسبه میشوند در نظر گرفته نمیشوند. در این روش رابطه حجم کار و زمان لازم برای انجام دادن آن مورد توجه است. برای اندازه گیری کار دو روش معمول است: که یکی بر اساس بررسیهای زمانی و دیگری بر مبنای تجزیه و تحلیل آماری میباشد.
بررسی زمانی عبارت است «محاسبه دقیق مدت زمان لازم برای انجام دادن یک عمل معین از طریق بررسی حرکات، ابزار و وسایل و روشهای خاصی که در انجام دادن آن عمل به کار میرود. مقدار زمان مذکور معمولاً بر حسب نفر- ساعت که برای تکمیل یک واحد کار مصرف میشود، تعیین میشود و آن را معیار زمانی می نامند».
روش تجزیه و تحلیل آماری بر اساس بررسی مقدار کار انجام داده شده برای تکمیل یک واحد کار و تجزیه زمانی که برای آن مصرف میشود به برآورد هزینهها میپردازد. بدین منظور لازم است ابتدا با جمع آوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات لازم و مربوط به کار مورد نظر، واحد اندازه گیری مناسب را انتخاب و سپس مدت زمان لازم برای اجرای این کار را بر اساس واقعیات موجود تعیین کرد. بدین ترتیب مدت زمان لازم برای تکمیل یک واحد کار که اصطلاحاً «هنجار» خوانده میشود محاسبه میگردد. باید توجه داشت که معیار با استفاده از اندازه گیریهای دقیق علمی محاسبه می-شود و مدت زمان را که میبایست برای انجام دادن یک کار صرف شود تعیین میکند، در حالی که هنجار بر اساس بررسی و تجزیه و تحلیل آماری محاسبه شده، زمان لازم و واقعی انجام دادن یک کار را در عمل میسازد (صفری و غلامرضایی، 1385، ص 22-23).

- مراحل اساسی استقرار سیستم اندازه گیری کار
استقرار سیستم اندازه گیری کار، شامل پنج مرحله اساسی زیر می شود:
1. انتخاب حوزه کار: در اینجا حوزه کار به آن قسمت از فعالیتهای سازمان اطلاق می شود که بتوان مقدار آنرا به وسیله واحد منفردی مورد اندازه گیری قرار داد و یا به عبارت دیگر حوزهای که در آن انتخاب واحدی برای اندازه گیری حجم کار امکانپذیر باشد؛
2. انتخاب واحد کار برای اندازه گیری مقدار محصول هر یک از حوزههای کار: مثلاً یک صورتحساب که حسابرسی و کنترل می شود، یک درخواست یا دادخواستی که مورد رسیدگی قرار میگیرد، یا یک مصاحبه که تحت شرایطی صورت میگیرد؛
3. تهیه گزارشهای آماری صحیح درباره مقدار محصولی (خدماتی) که در هر یک از حوزههای کار در فواصل معین بهدست آمده و مدت زمان صرف شده؛
4. انتخاب هنجار برای اجرای عملیات در هر حوزه کار؛
5. پیش بینی تعداد کارکنان مورد لزوم و برآورد هزینه های پرسنلی (Tucker, 1982, P:327).

ج) روش بودجه بندی بر مبنای فعالیت (ABB)
از اطلاعات بهدست آمده توسط سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفادههای متعددی می شود. یکی از این استفادهها، بودجه بندی بر مبنای فعالیت میباشد. کوپر و کاپلان فرآیند بودجه بندی بر مبنای فعالیت را عکس هزینه یابی بر مبنای فعالیت میدانند و در خصوص نحوه بهوجود آمدن سیستم بودجه بندی بر مبنای فعالیت می گویند: نیاز به بودجه بندی بر مبنای فعالیت از آنجا ناشی شده است که در فرآیند بودجه بندی سنتی در سازمانها، مشاهده گردید که بودجه ها سال گذشته، تنظیم میشود. عیب بزرگ سیستم بودجه بندی سنتی این است که به مسائلی نظیر کارائی، اثربخشی و استفاده کارا از منابع کمتر توجه مینماید (Bobby, 2003, p:118).
بطور خلاصه میتوان گفت که بودجه بندی بر مبنای فعالیت، به جای تأکید بر اطلاعات دورههای قبل، با نگاه به آینده، از طریق استفاده از اطلاعات مالی و غیرمالی، فعالیتها، محرکها و منابع، و ایجاد راهبرد آینده نگر تأکید میکند. در اینجا مدیران هستند که دقیقاً مشخص مینمایند به چه منابعی و چقدر نیاز دارند. با توجه به توضیحات فوق و روشن شدن مفهوم سیستم ( ABB) دراینجا بهطور خلاصه مراحل تهیه بودجه بر مبنای فعالیت ارائه میگردد.
1. ابتدا مدیران باید با بهره گیری از انواع الگوهای کمی و کیفی پیش بینی حجم تولید، میزان ارائه خدمات و فروش را برای دوره آتی پیش بینی -نمایند.
2. با توجه به حجم تولید، ارائه خدمات و فروش، حجم کلیه فعالیتهایی که در درون سازمان باید انجام شود را پیش بینی و برآورد نمایند.
3. با توجه به حجم فعالیت و محرک فعالیتها، میزان منابعی که برای انجام فعالیتها لازم است محاسبه میگردد.
4. برآورد عرضه واقعی منابع بر اساس الگوی مصرف و ظرفیت فعالیتها تعیین میگردد. در اینجا یک نکته بسیار مهم وجود دارد که ظرفیت فعالیتها ممکن است با حجم تولید و ارائه خدمات برآورد شده متفاوت باشد. زیرا بعضی منابع بهگونهای هستند که نمیتوانند به اجزاء ریز تقسیم شوند. بهعنوان مثال ممکن است طبق برآورد در یک سازمان برای امور نقلیه یک یا دو ماشین سواری مورد نیاز باشد و آن سازمان مجبور است دو ماشین سواری اختصاص دهد. (ABB) باعث می شود مدیران به هزینه های ثابت و دورههای زمانی بلندمدت و میان مدت بیشتر توجه نمایند (Cooper & Kaplan, 1998, p:112).
در شکل (3) چرخه تهیه، تدوین و اجرای بودجه شركتهای دولتی و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت مشاهده میگردد:


نتیجه گیری
عملكرد مالی- عملیاتی شركتهای دولتی تأثیر معنی داری بر اقتصاد كشور و متغیرهای مختلف آن دارد. ارتباط بین متغیرهای بودجه شركتهای دولتی بر نقدینگی، سرمایهگذاری، تغییر سطح عمومی قیمت هاو... نشان میدهد كه شركتهای دولتی بهعنوان ابزار كنترل و برنامه ریزی متغیرهای اصلی اقتصادی كشور قابل استفادهاند.
برای پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی ابتدا لازم است تعریف جامعی از آن مطرح شود و کلیهی دست اندر کاران مربوط تحت آموزشهای لازم قرار گیرند و هدف از این تغییر نیز برای آنها روشن شود. بهرهگیری از افراد متخصص، آگاه ساختن مدیران و حتی کارکنان از اهداف سازمان، تغییر سیستم حسابداری از نقدی به تعهدی و نظارت و کنترل و ارزشیابی طرحها و برنامهها و موارد دیگر از راهکارهایی است که میتوان برای برخورد با مشکلات موجود در زمینه بودجه نویسی و اجرای بودجه در شرکتهای دولتی بهکار برد.
بههمین صورت هدایت، برنامه ریزی و كنترل شركتهای دولتی از طریق دیگر سر فصلها و متغیرهای عملكرد شركتهای مزبور میتواند برای برنامه ریزی در شركتهای دولتی مؤثر واقع شود. دراین ارتباط میتوان بر راهبردهای ذیل تأكید كرد:
الف) تقویت و بهبود برنامه ریزی كشور در جهت ارتقاء كارایی بودجه ریزی و برنامه ریزی شركتهای دولتی؛
ب) اصلاح قوانین و مقررات مربوطه برای اهمیت بیشتر به برنامه ریزی و بودجه ریزی كارایی بخش شركت های دولتی؛
ج) مطالعه حجم و تعداد شركتهای دولتی (داراییها، سرمایه و...) برای سنجش دقیق قابلیتهای شركتهای دولتی؛
د) تحدید فعالیتهای بخش شركتهای دولتی ازطریق ادغام، انحلال و واگذاری آنها به بخشهای غیر دولتی و حفظ شركتهایی كه ضرورت اقتصادی- اجتماعی ایجاب مینماید تا در بخشهای دولتی ادامه فعالیت دهند؛
ه) اختصاص بخش یا بخشهایی از بند برنامههای توسعه كشور به برنامه شركتهای دولتی؛
و) بهره گیری از ارتباط بین متغیرهای اقتصاد كشور با متغیرهای بودجه شركتهای دولتی برای بهینه سازی متغیرهای اقتصادی.

منابع و مأخذ
1. پناهی، علی، بودجه ریزی عملیاتی (مفاهیم و الزامات)، نشریه مجلس و پژوهش، شماره 47، سال دوازدهم، 1384، ص 17.
2. پناهی، علی، درباره لایحه بودجه سال 1385 کل کشور، تهران، دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1384.
3. پناهی، علی، بودجه ریزی عملیاتی (در نظریه و عمل)، چاپ دوم، تهران، انتشارات مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی، 1388.
4. پناهی، علی، آنچه كه شهروندان بایددرباره بودجه بدانند، گزارش،مسلسل6887، مجلس شورای اسلامی، دفترمطالعات برنامه وبودجه، 1382.
5. دفتر مطالعات برنامه و بودجه، بودجه ریزی در ایران (مسائل و چالشها)، چاپ دوم، تهران، انتشارات مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی، 1388.
6. رحمانی فضلی، چالشهای نظام بودجه ریزی کنونی و مزایای بودجه ریزی عملیاتی از منظر دیوان محاسبات کشور، فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 28، سال هشتم ، 1388، ص 8-9.
7. رحیمی فر، مهری، بودجه شركتهای دولتی و آثار آن بر متغیرهای كلان اقتصادی، چاپ اول، تهران، وزارت امور اقتصادی و دارایی، 1382.
8. سعیدا اردکانی، سعید، بودجه ریزی عملیاتی و چالش های آن در ایران، فصلنامه حسابدار رسمی، شماره 8، سال ، 1389، ص 143- 144.
9. صفری، سعید؛ غلامرضایی، داوود، طراحی الگوی بودجه ریزی عملیاتی دستگاههای اجرایی کشور، دو ماهنامه توسعه انسانی پلیس، شماره 8، سال سوم، 1385، ص 18و 22- 23.
10. فرج وند، اسفندیار، فراگرد تنظیم تا کنترل بودجه، چاپ سیام، تهران، انتشارات فروزش، 1388.
11. فرزیب، علیرضا، بودجه ریزی دولتی درایران، چاپ دوازدهم، تهران، مركزآموزش مدیریت دولتی، 1380.
12. فرهمند، محمد علی؛ اعتماد زاده، امیر حسین، راهبردهایی برای استقرار نظام بودجه ریزی بر مبنای عملکرد، اولین کنفرانس بودجه ریزی عملیاتی، تهران، 13.
13. کردبچه، محمد، بودجه ریزی بر مبنای عملکرد، مجله برنامه و بودجه، شماره 101، سال یازدهم، 1385، ص 57.
14. محمودی، فاطمه، بررسی مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در سازمانهای دولتی و ارائه راهکارهای لازم جهت کاهش موانع، دومین کنفرانس بودجه ریزی عملیاتی، تهران، 1387.
15. موسی خانی، مرتضی و منشی زاده، مسعود، اصول و مبانی نظام نوین بودجه درایران، چاپ چهارم، قزوین، دانشگاه آزاداسلامی،1385.
16. مهدوی، عبدالمحمد، تدوین بودجه عملیاتی برای واحدهای اجرایی استان کرمان، دانشگاه تهران، مرکز پژوهشهای مدیریت، 1385.
17. مهدوی، داوود، بودجه ریزی عملیاتی (ابزار مدیریتبسمه تعالی

بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی؛ چالشها، راهکارها و راهبردهایی برای استقرار نظام بودجه ریزی بر مبنای عملکرد

سید حامد هاشمی
عضو هیأت علمی دانشگاه پیام نور استان گیلان- 09111842145- hamed58h@gmail.com
سعیده پور امین زاد
دانشجوی کارشناسی مدیریت بازرگانی دانشگاه پیام نور استان گیلان- 09112449538

چکیده
بودجه مهمترین ابزار برنامهریزی برای مدیریت هر سازمانی بهشمار میآید و بودجهریزی بهعنوان شرح صورت وضعیت و پیش بینی درآمدها و هزینهها برای یک دوره، مدیر را در کنترل و سلامت مالی سازمان کمک میکند. برآورد بودجه در اداره سازمان نهتنها از اساسیترین امور مدیریت است بلکه اصولیترین وسیله نظارت بر خدمات سازمان نیز محسوب میشود. رفع نیازها و دستیابی به هدفها در چارچوب بودجه امکانپذیر است در حقیقت پایه و اساس سازمان تا حدود بسیار زیادی به نیروی مالی آن بستگی دارد. یکی از اولویتهای اصلاح ساختار اقتصادی کشور، اصلاح روشهای بودجهریزی و توزیع منابع در شرکتهای دولتی است. از سوی دیگر، بودجهریزی عملیاتی بهعنوان یکی از روشهای جدید بودجهریزی بر اهمیت شناسایی نتایج قابل اندازهگیری حاصل از هزینههای عمومی تأکید داشته و میتواند شفافیت خاصی به فرآیند بودجهریزی در شرکتهای دولتی بخشیده و پاسخگویی نسبت به هدفهای طرحهای سازمانی را افزایش دهد. با توجه به مشکلات نظام بودجهریزی فعلی در ایران، از جمله عدم شفافیت بودجه شرکتها و پراکندگی اعتبارات آنها و بهعبارت دیگر، عدم رعایت اصل جامعیت بودجه، تخصیص اعتبارات براساس قدرت چانهزنی مدیران و عدم توجه به حجم کار و عملکرد شرکتها در تخصیص اعتبار از یک سو و بهمنظور استفاده مطلوب از منابع، صرفهجویی در هزینهها، افزایش سرمایهگذاریها، اخذ اطلاعات جامع حسابرسی و افزایش اثربخشی و کارایی بودجه از سوی دیگر، بهرهگیری از روشهای نوین از قبیل بودجهریزی بر مبنای عملکرد جهت رفع این مشکلات امری ضروری بهنظر میرسد.
در این مقاله، ابتدا تعاریف و مفاهیم اساسی در بودجهریزی عملیاتی را شرح دادیم سپس به چالشها، موانع، مزایا و راهکارهای بهکارگیری بودجهریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی پرداختیم و پس از بررسی مشکلات پیاده سازی بودجهریزی عملیاتی در سازمانهای دولتی و ارائه راهکارهای لازم جهت رفع این مشکلات؛ راهبردهایی را جهت استقرار نظام بودجهریزی بر مبنای عملکرد در شرکتهای دولتی مطرح کردیم.

واژگان کلیدی: بودجه ریزی عملیاتی ، شرکتهای دولتی ، بودجه ، عملکرد ، بودجه ریزی

مقدمه
امروزه وظایف دولت محدود به تعاریف كلاسیك آن نمیشود. زیرا در عصر حاضر اوضاع و احوال اقتصادی و اجتماعی كشورها خصوصاً ممالك درحال رشد دستخوش تغییرات زیادی شده و وظایف دولت كاملاً دگرگونی یافته و روابط اقتصادی از صورت روابط فردی و بازارهای محلی خارج گردیده و جنبه ملی و بین المللی به خود گرفته است. درچنین اوضاع و احوالی دولتها كه نماینده جامعه و عهدهدار حمایت منافع ملی و تعدیل روابط طبقاتی هستند، وظایف و تكالیف جدیدی بهعهده گرفتهاند. در ایران نیز بر اثر تحولات نیم قرن اخیر وظایف دولت در جهت توسعه اقتصادی، اجتماعی و حمایت از محصولات داخلی در مقابل رقابت خارجی و یا بهلحاظ ضرورت تأمین حوائج عمومی، ملی كردن پارهای از صنایع و خدمات و نیز بهمنظور تثبیت قیمتها و كنترل عرضه كالاهای مصرفی و حمایت از مصرف كننده گسترش قابل ملاحظهای یافته، بهنحوی كه روز به روز دامنه مداخلات دولت در امور اقتصادی كشور افزایش پیدا كرده و فعالیت اقتصادی مردم تحت حمایت و ارشاد دولت قرار گرفته است. با توجه به ماهیت وظایفی كه این دستگاه-ها بهعهده دارند و هدفهایی كه از لحاظ تأسیس آنها تعقیب میشود، پارهای از این دستگاهها بهصورت شركت سهامی (بازرگانی) با انگیزه تحصیل سود و تعداد اندكی از آنها بهصورت مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت براساس اصول و قواعد بازرگانی اداره میشوند. باید توجه داشت كه در این قبیل دستگاهها با وجودی كه طرز اداره مبتنی بر اصول بازرگانی است، لزوماً انگیزه اصلی ایجاد آنها تحصیل سود نیست. نتیجتاً شركتهای دولتی در توسعه اقتصادی و در اقتصاد ملی كشور از طریق تأمین و تولید مایحتاج و كالاهای اساسی و تثبیت نرخ آنها، نگهداری، ذخیره سازی و توزیع كالاها، انحصار، رقابت، تنظیم بازار كالاهای تولیدی سرمایهای و مصرفی نقش فعال و تعیین كنندهای را ایفا مینمایند. بهموجب اساسنامههای مصوب، شركتهای دولتی با طبیعت و مشخصات شركتهای سهامی (خاص) بیشتر منطبق میباشند و بهطریق بازرگانی اداره میشوند و عملیات آنها عموماً تولید، خرید و فروش كالا یا خدمات است كه برحسب مورد نتیجه عملیات آنها منتهی به ایجاد سود یا زیان میگردد (فرزیب، 1380، ص 124).
به منظور رعایت اصل جامعیت بودجه، درآمدها و هزینههای شركتهای دولتی در بودجه كل كشور منظور میگردد ولی در اساسنامه این شركتها، مرجع نهایی تصویب بودجه، مجمع عمومی و یا شورای عالی شركتها تعیین شده است. مصرف درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار شركتهای دولتی، براساس بودجههای مصوب جز در مواردی كه در قانون محاسبات عمومی برای آنها تعیین تكلیف شده است تابع مقررات قانونی مربوط است.(موسی خانی و منشی زاده، 1385، ص 273).

تعاریف و مفاهیم
بودجه : بودجه و بودجه ریزی انتخابهایی بین گزینههای ممکن است که با استفاده از اصول و قواعد معین بهعمل میآید (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص 73).
بودجه ریزی عملیاتی : بودجه عملیاتی عبارتند از: بودجهای که بر اساس وظایف، عملیات و پروژههایی که سازمانهای دولتی تصدی اجرای آنها را بر عهده دارند تنظیم میشود. در بودجه عملیاتی بهجای توجه به وسایل اجرای فعالیتها، خود فعالیت و مخارج کارهایی که باید انجام شود، مورد توجه قرار میگیرد. در بودجه عملیاتی - علاوه بر تفکیک اعتبارات به وظایف، برنامهها، فعالیتها و طرحها- حجم عملیات و هزینههای اجرای عملیات دولت و دستگاههای دولتی طبق روشهای علمی مانند حسابداری قیمت تمام شده محاسبه و اندازهگیری میشوند (فرج وند، 1388، ص160). بودجه ریزی عملیاتی عبارتست از برنامه سالانه به همراه بودجه سالانه كه رابطه میان میزان وجوه تخصیص یافته به هر برنامه و نتایج بهدست آمده از آن برنامه را نشان می دهد . این بدان معنی است كه با هر میزان اعتبار تخصیص یافته به هر برنامه، میبایست مجموعه معینی از اهداف تأمین شود .(Mercer, 2002, p: 105) بودجه ریزی عملیاتی آن نوع بودجه ریزی است كه به گونه ای نظام مند شاخص های عملكرد را در فرآیند تخصیص منابع عمومی كمیاب مورد استفاده قرار میدهد (پناهی، 1388، ص47- 48).

تعاریف و مفاهیم اساسی در بودجه ریزی عملیاتی
• وظیفه : مأموریت اصلی و فلسفه وجودی یک دستگاه اجرایی یا برنامه است.
• برنامه : تلاش سازمان یافته با اهداف کمیت پذیر یک دستگاه اجرایی دارای وظیفه، بودجه و پرسنل است.
• فعالیت : مجموعه اقدام های کمیت پذیر با هدف مشخص برای تحقق آرمانها و اهداف برنامه است.
• عملکرد : اقدامهای انجام گرفته بهوسیله یک دستگاه اجرایی برای تبدیل دادهها به ستانده و نتایج از طریق فرآیندی خاص است. دادهها، ستاندهها و نتایج را در مجموع «زنجیره عملکرد» میگویند.
• شاخصهای عملکرد : موضوع مورد اندازه گیری در خصوص جنبههای مختلف عملکرد است. مانند «تعداد مشتریان ناراضی از دریافت خدمات». گروههای مختلف شاخصهای عملکرد به شرح زیر است: (کردبچه،1385، ص5).
الف) دادهها : منابع استفاده شده برای تولید محصول (ستاندهها) و نتایج است. دادهها معمولاً بهصورت مبالغی از هزینه یا بخشی از مدت کار کارکنان بیان میشود.
ب) ستانده : کالا یا خدمات تولید شده بهوسیله فعالیت یا برنامه است.
ج) نتیجه : پیشامد، رویداد یا وضعیتی است که میزان توفیق در دستیابی به اهداف برنامه یا فعالیت را نشان میدهد. نتایج را میتوان بر حسب درصد و میزان تحقق آن اندازه گیری کرد. شاخص نتایج میتواند منعکس کننده کیفیت خدمات ارائه شده و یا میزان رضایت مصرف کننده از جنبههای مختلف خدمات نیز باشد .(Diamond, 1999, p:120)
- نتایج نهایی : نتایج دلخواه نهایی است که فعالیتهای برنامه قصد دستیابی به آن را دارند. این نتایج رابطه مستقیمی با وظیفه دستگاه دارند. مانند: «دریافت کنندگان خدماتی که وضعیت آن بهبود یافته است» و یا «محیظ زیست غیر آلوده» .(Robinson & Brumby, 2005, p:15)
- نتایج میانی : رویدادها، رفتار و وضعیت هایی است که حاصل کار دستگاههای اجرایی بوده و انتظار میرود به نتیجه نهایی منجر شود ولی خودشان نهایی نیستند. نتایج میانی مزایای زیادی برای مدیران برنامهها دارند. این نتایج اغلب (ولی نه همیشه) قبل از نتایج نهایی رخ میدهند و بنابراین ممکن است بازخورد بههنگامتری داشته باشد. استفاده از شاخصهای نتیجه میانی میتواند متضمن برخورداری برنامه و مدیران از مزایای زود هنگام باشد. بهخصوص زمانیکه خیلی زودتر از نتیجه نهایی حاصل شوند. نتایج میانی معمولاً بیشتر از نتایج نهایی تحت کنترل برنامهها هستند. نتایج نهایی امکان بیشتری دارد که تحت تأثیر عوامل خارج از کنترل برنامه قرار گیرند (همان منبع، ص16)
- کیفیت : ویژگی و چگونگی تولید محصولات و ارائه خدمات را نشان میدهد، که طبعاً با نتیجه ارائه خدمات متفاوت است. مانند «بهنگام بودن»، «قابلیت دسترسی»، «دقت»، «انطباق با نیازها». با چنین تعریفی، کیفیت را میتوان نوعی نتیجه میانی تلقی کرد (Abrahams & Reavely, 1998, p:132).
- رضایت مشتری : منظور سطح رضایت ابراز شده از سوی مشتری در خصوص بعضی از جنبههای خدمت ارائه شده است. مانند: بهنگام بودن، در دسترس بودن، «لذتی که از ارائه خدمت حاصل شده است». رضایت مشتری معمولاً یک نتیجه میانی است ولی زمانی نیز میتواند نتیجه نهایی باشد. مانند رضایت مشتری از بابت تجربیاتش در زمینه پارکهای عمومی (همان منبع، ص133)
د) کارایی و بهره وری : این دو شاخص نسبت بین دادهها و ستاندهها با نتایج را نشان میدهند. تفاوت کارایی و بهره وری در نحوه بیان نسبت مزبور است. «کارایی» بصورت نسبت دادهها به ستاندهها تعریف میشود و معمولاً بر حسب تعداد کارکنان، بودجه و یا زمان صرف شده به ازای هر واحد ستانده یا نتیجه بیان میگردد. بعضی موارد به آن «هزینه واحد» نیز میگویند. «بهره وری» نسبت میزان ستانده یا نتیجه به داده است و بهصورت ستانده به ازای هر واحد داده بیان میشود (کردبچه،1385، ص7).
• اهداف عملکرد : میزان کمی اهداف موردنظر است که مبنای مقایسه با عملکرد واقعی قرار میگیرد. این اهداف باید در هر برنامه برای شاخص و هر مقطع زمانی گزارش در آینده تعیین شود.
• ارزشیابی برنامه : منظور آزمون دقیق هر برنامه برای برآورد آثار آن در کسب نتایج از طریق روشهای مختلف آماری است .(Diamond, 1999, p:131)
در شکل (1) چگونگی تهیه و تنظیم بودجه شركتها و مؤسسات انتفاعی دولتی مشاهده میگردد:



مزایای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
بهطور خلاصه میتوان مزایای بودجه ریزی عملیاتی را چنین عنوان نمود :
1. افزایش پاسخگویی براساس نتایج: اگر چه بسیاری از دولت ها دسترسی به اطلاعات عملكرد خود را امكانپذیر می-سازند، اما در ورای بحث های سیاسی، اطلاعات عملكرد منتج از بودجه ریزی عملیاتی می تواند به شیوه های مختلف، نظیر اسناد بودجهای، برنامه های راهبردی و گزارش عملكرد به اطلاع عموم برسد.
2. بهبود مدیریت عملكرد: اطلاعات عملكرد، بیشتر مورد استفاده مدیرانی است كه مایلند کارایی عملیاتی برنامه ها و فرآیندهای كاری خود را افزایش دهند .
3. بهبود نحوه تخصیص : در بودجه ریزی عملیاتی، منابع با شاخص های عملكرد مرتبط میشود. مرتبط ساختن برنامه ریزی راهبردی به تخصیص منابع یكی از الزامات اصلی تخصص منابع بر مبنای هدف است (پناهی،1384 ، ص 17).
4. شفاف سازی فرآیند بودجه ریزی؛
5. افزایش کارآیی و اثربخشی عملکرد دولت و سازمانها از طریق تمرکز منابع در جهت ضروریترین ومهمترین نتایج؛
6. اصلاح و بهبود تصمیم گیری در مورد مؤثرترین راه برای استفاده از منابع محدود کشور؛
7. بهبود عملکرد از طریق پیوند دادن بودجه و عملکرد برنامه؛
8. مسئولیت پذیرتر ساختن مدیران در قبال تصمیماتی که روی نتایج بودجه تاثیر می گذارند؛
9. حمایت بهتر مدیریت توسط پیوند نتایج بودجه و سنجش عملکرد بودجه با سنجش عملکرد برنامه در فرآیند کنترل و گزارش نتایج؛
10. ارائه سیستم و فرآیندی که در آن تصمیم گیریهای مربوط به بودجه اساساً بر پایه نتایج قابل سنجش و اهداف دارای اولویت صورت می گیرد (صفری و غلامرضایی، 1385، ص18).
مزایای بودجه ریزی عملیاتی که در آن بودجه بهعنوان وسیلهای برای برنامه ریزی اقتصادی و اجرای برنامهها و مدیریت عملکرد است شامل موارد زیر میشود:
• در این نظام میان خروجی فعالیتها و اقدامات دستگاهها و ماموریتها و وظایف کلان دولت ارتباط روشنی برقرار میشود.
• پیامد فعالیتها و اقدامات دستگاهها بر روی اقتصاد کشور و میزان اثرات آن اندازهگیری و مدیریت میشود.
• تعریف خروجیها در قالب شاخصهای اندازهگیری و ارزیابی کیفیت کالاها و خدمات ارائه شده در مقایسه با آنچه در بخش خصوصی انجام می-شود.
• در برگیرنده شاخصهای شفاف عملکردی و نظامهای ارزیابی عملکرد.
• در برگیرنده پاسخگویی در سطح بالاتر به همراه پاداشها و مجازاتهای مربوط.
• مسؤولیت پذیر ساختن مدیران در قبال تصمیماتی که روی نتایج بودجه تأثیر میگذارد (سعیدا اردکانی، 1389، ص143).

موانع ، چالشها و کاستیهای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
1. عدالت: عدالت در شقوق مختلف آن اعم از رانتهایی که در داخل بودجه ریزی وجود دارد و در قالب اعتبارات و تسهیلات و منابعی که برای پروژهها تخصیص مییابد مد نظر است. از طرف دیگر نوع توزیع نیز در بستر جغرافیایی کشور و برای عموم مردم مطرح است. عدم توزیع مناسب پروژهها و رانتهای موجود در این پروژهها بهعنوان یک معضل در کشور وجود دارد. برای مثال طبق آمار رسمی بیش از 30 هزار میلیارد تومان معوقه بانکی در کشور وجود دارد. این معوقههای بانکی بخشی از بیت المال بوده و متعلق به مردم است. اما چه اتفاقی میافتد که بیش از 30 هزار میلیارد تومان در دست عده معدودی بلوکه شده و مانع گردش درست و صحیح بهره وری میشود؟ (رحمانی، 1388، ص8).
2. طبیعت حقوقی قانون بودجه: در بادی امر بنظر میرسد فقط دولتها نیستند که هر سال قانون بودجه تنظیم و برای تصویب به مجالس قانونگذاری تقدیم میکنند. از کوچکترین واحد اقتصادی تا دولت که در ایران بزرگترین متصدی دخل و خرج مملکت است، در سطوح مختلف باید به تنظیم بودجه بپردازند و آن را به تصویب مراجع صلاحیت دار برسانند. از لحاظ قانونی بهکار بردن اصطلاح قانون در مورد بودجه نوعی مسامحه در تعبیر است. درواقع قانون بودجه منطقاً یک سلسله پیش بینی درآمد برای دولت و تحصیل مجوز بهمنظور مصرف درآمد مذکور در پرداخت تعهدات دولت است. طبیعی است که باید درآمد و هزینه تعادل برقرار شود و قانون بودجه راهکارها یا مجوزهای قانونی خاصی را مقرر دارد تا چنانچه درآمدها پایین تر یا بالاتر از حد پیش بینی بود، دولت کسر بودجه را تأمین کند، و یا در صورت افزایش درآمدها آنها را به مصارف معین برساند. فقدان شفافیت، درج تبصرههای نامربوط در قانون بودجه، اختلال در نظام حقوقی کشور، تغییرات عملی در سیاستهای اقتصادی که در قانون برنامه توسعه اقتصادی پیش بینی شده است، عدم رعایت موازین مقرر در قانون اساسی، صدور مجوزهای خاص برای انجام اموری که در قالب برنامه پیش بینی نشده است، تأمین اعتبار شرکتهای زیان ده دولتی، تخصیص اعتبار مازاد بر پیش بینی برای اجرای طرحهای عمرانی، تجویز تخلف از سایر قوانین و مقررات عام الشمول کشور از قبیل قانون محاسبات عمومی، قانون تجارت و قوانین دیگر، پیش بینی سازمانها و هیأتهای خاص که باعث تداخل صلاحیت مراجع مختلف در کشور میشود در زمره مهمترین مشکلاتی است که قانون بودجه پدید آورده است (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص 183).
3. فقدان شفافیت: شفافیت مهمترین مشخصه قانون است. مبحث شفافیت به این دلیل در مصطلحات منتقدین نظام بودجه ریزی ایران مورد تأکید قرار میگیرد که قوانین بودجه ایران (به استثنای دوران اولیه که بودجه با همکاری کارشناسان مالی و حقوقی تنظیم میشد) دستاورد بوروکراسی جدیدی از کارشناسان و متخصصین غیرحقوقی است که گمان میکنند آنچه به تصویب مجلس میرسد قانون است و ضرورتی ندارد که در تنظیم قانون بودجه موازین حقوقی رعایت شود. شفافیت در معنای متعارف آن عبارت است از مقرره ای که خالی از ابهام، زوائد، اجمال و تعارض در مفهوم باشد و طرف خطاب یا مجری آن دقیقاً حد و مرز مقرره مذکور را درک کند تا در مقام نظارت بر نحوه اجرای آن نتواند به معاذیر قانونی استناد کند. متأسفانه قوانین بودجه ایران بهعلت نادیده گرفتن ضوابط شکلی، هم از جهت اصطلاحات و عبارت و هم از لحاظ طرف خطاب و نامعین بودن دریافت کننده اعتبار فاقد شفافیت است.(Mckay, 2003, p:112)
4. ارزیابی عملکرد مدیران: در روش بودجه ریزی کنونی موضوعی بهعنوان ارزیابی عملکرد مدیران بهصورت واقعی وجود ندارد. انجام فعالیتها متناسب با نوع منابع در اختیار و همچنین تحقق آن میتواند مبنای خوبی برای ارزیابی مدیران باشد. یک مدیر به بهانههای مختلف و با روشها و شیوههای متفاوت میتواند ضعف و کارآمدی سیستم را با دسترسی به برخی از منابع و افراد جبران کند. در خیلی از موارد مدیرانی که بیشتر کار و تلاش میکنند در معرض تخلفهای بیشتری قرار دارند و در اکثر موارد مدیرانی که کمتر کار میکنند و کمتر ریسک میکنند، کمتر در حوزه تخلف قرار میگیرند. این یکی از ضعفهای سیستم بودجه ریزی کنونی است در حالیکه نظام صحیح بودجه ریزی باید بتواند مبنای درستی برای ارزیابی عملکرد مدیران باشد (رحمانی، 1388، ص8).
5. کاستیهای شکلی قانون بودجه: نظر به اینکه هیچ قانونی تا قبل از انتشار در روزنامه رسمی قابل استناد نیست، اولین ایراد شکلی قوانین بودجه ایران این است که قسمت عمده آن، شامل ردیفهای مختلف بودجه و پیوستهای آن به بهانه زیاد بودن صفحات در مجموعه قوانین و مقررات رسمی منتشر نمیشود. مشکل شکلی دیگر از لحاظ قانون بودجه، تعریف نکردن اصطلاحتی است که عنوان ردیفهای مختلف را تشکیل میدهد. نکته بسیار ابهام انگیز در قانون بودجه تخصیص اعتبارات دولتی به شرکتهای مستقل دولتی است. در حالیکه این شرکتها عموماً طبق موازین قانون تجارت اداره میشوند و از مهم ترین قواعد تجارت این است که شرکت برای امور تجاری و جلب منفعت تأسیس میشود، صرف کمک دولت به شرکتهای دولتی نقض غرض و مخالف نظر قانونگذار است (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص191).
6. قانون محاسبات عمومی: مهمترین راه نظارت بر بودجه، قانون محاسبات عمومی است. از مطالعه قانون محاسبات عمومی چنین بر میآید که این قانون خود مبنای بسیاری از مشکلات نظام مالی دولت است که بطور خلاصه به قرار زیر است:
الف) براساس تبصره ماده 4 قانون محاسبات عمومی ظاهراً شرکتهای تحت پوشش بانکها و شرکتهای بیمه میتوانند بهعنوان شرکتهای خصوصی فعالیت نمایند، یعنی بانکهای دولتی میتوانند از اعتبارات خود مؤسساتی خصوصی تشکیل دهند که دولت هیچگونه نظارتی بر دخل و خرج آنان نخواهد داشت. تشکیل چنین مؤسساتی که در واقع دولتی هستند ولی بهشکل خصوصی فعالیت میکنند نظارت مجلس را بر قسمت مهمی از فعالیتهای اقتصادی دولت منتفی میکند.
ب) شرایط انجام معاملات دولتی، مخصوصاً عدم امکان ایجاد تعهد برای دولت مازاد بر یک سال مالی، دولت را ناگزیر میکند که قرار دادهای مربوط به اجرای طرحهای بزرگ را از حوزه قانون محاسبات خارج کند و این طرحها بهگونهای اجرا شوند که سالهای متمادی دولت ناچار از پرداخت هزینهها شود بدون اینکه قیمت کل اجرای طرح مشخص شده باشد.
پ) یکی از مهمترین اشکالات قانون محاسبات عمومی لزوم دخالت مراجع متعدد در تصمیم گیری برای هزینهای مشخص است. این ترتیبات پیچیده بوروکراتیک، به کلی با نحوه کنترل حسابها و انجام هزینهها در دوره معاصر (که بدون چنین ترتیباتی کنترل دستگاه نظارت را با اطمینان تأمین خواهد کرد) ناسازگار است و محتاج اصلاحات بنیانی است.
ت) در قانون محاسبات عمومی معاملات دولتی مشمول مقرراتی شده است که موجب سند سازی و سوء استفاده آشکار از این معاملات خواهد شد. با توجه به موازین جدید معاملاتی از جمله تجارت الکترونیکی آیین نامه معاملات دولتی میتواند ضمن ساده کردن انجام معاملات مانع از سوء استفاده شود.
ج) مسأله بازرسی عملیات و حسابهای دولت با توجه به قوانین بودجه و مقررات پیچیده حسابداری در قانون محاسبات عمومی و سایر مقررات مربوط به آن، با جریان صحیح و شفاف انجام معاملات دولتی در دوره معاصر متعارض است و با استفاده از ساختارهای رایانه ای بیشتر به سادگی میتوان معاملات دولتی را شفافیت بخشید (همان منبع، ص 193).
7. عدم پاسخگویی: زمانی که از مدیران مختلف و از صاحبان پروژهها و پیمانکاران و بنگاههای دولتی در خصوص انجام ندادن یا بد انجام دادن یک فعالیت سؤال میشود، همیشه دهها دلیل بهصورت روتین آماده است. چون این سیستم امکان این نوع جوابها را فراهم میکند و مسائل در قالب یک نظام قاطع و چارچوبهای مشخص و تدوین شده تعریف نمیشود. بنابراین همیشه بحث تخصیص و عدم تخصیص، عدم تخصیص به-موقع و گران شدن محصول و ... همیشه وجود دارد. عوامل مختلفی در تصمیم گیری دخیل هستند که این عوامل در ابتدای کار مدنظر قرار نمی-گیرد. اما در یک بودجه ریزی عملیاتی تمام این موارد بایستی مدنظر باشد بنابراین قدرت پاسخگویی باید متناسب با آن چیزی باشد که ما تعیین تکلیف کردهایم نه آن چیزی که بهصورت گلوبال و باز مطرح است (رحمانی، 1388، ص9).
8. نظارت بر اجرای بودجه: الف) نظارت بر انجام هزینهها، به همان نحو که تخصیص یافته مهمترین مسؤولیت ذیحسابان است. اجرای این وظیفه با شفاف سازی قانون بودجه و تعیین دقیق سازمانها و مؤسساتی که هزینهای انجام میدهند، به سادگی از طریق برنامههای رایانهای انجام پذیر است.
ب) مهمترین وظیفه قانونی دیوان محاسبات کنترل هزینههایی است که انجام گرفته و اطمینان از اینکه هزینهها به همان کیفیت که در قانون بودجه مقرر شده به مصرف رسیده است؛ ضمناً دیوان مسؤول تعقیب قانونی مجریانی است که از مقررات قانونی تخلف کردهاند.
انجام این وظیفه مادام که موازین قابل اجرا، دقیق و شفافی در تنظیم قانون بودجه بهکار گرفته نشده و مخصوصاً مادامی که با پیشنهاد تبصره-های گوناگون در اجرای قانون بودجه و برنامههای عمرانی و اقتصادی خلط مبحث صورت میگیرد و بودجه طرحهای عمرانی بهصورت تخصیص سالانه انجام میشود، عملی بهنظر نمیرسد. ضمناً مسأله تنظیم گزارش سالانه تفریغ بودجه نیز حل نشده باقی میماند (دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1388، ص194).
9. تبصرههای بودجه: بهنظر میرسد تصویب تبصرههای بودجه به شکلی که در حال حاضر مرسوم شده مهمترین و بحث انگیزترین اخلال در نظام بودجه نویسی و قانونگذاری ایران است. خوشبختانه در این مورد بین صاحبنظران اختلاف نظر وجود ندارد. بهعنوان اولین گام، لازم است تبصرههای غیر بودجه ای استخراج، اصلاح و تنفیح و بصورت مواد الحاقی به قوانین مربوط پیشنهاد شوند.
بهمنظور اصلاح وضع آشفته تبصرههای بودجه که مهمترین مشکل نظام بودجه ریزی ایران از لحاظ حقوقی است، چارهای جز این نبوده است که مقرراتی از این تبصرهها که وجود آنها هنوز لازم بهنظر میرسد، از قوانین بودجه خارج و بهصورت ماده الحاقی به قوانین مربوط افزوده میشود؛ به-گونهای که مردم به حقوق و تکالیف قانونی خود آگاه شوند. جمع کردن مقررات مختلف تبصرههای بودجه و تصویب، جداگانه آن تحت عنوان مقررات مالی دولت، هیچ یک از مشکلات حقوقی را که تبصرههای بودجه بوجود آورده نه تنها حل نکرده است، بلکه مشکلات تازهای در زمینه اجرای قوانین خاص و عام بوجود آورده که خود ناقض اصل شفافیت است (Cooper, 1988, p:45).
در شکل (2) برخی از آسیبهای بودجه ریزی در ایران مشاهده میگردد:





مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
چالشهای عمده در اجرای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی، عبارت است از:
1. تغییر نحوه تخصیص اعتبار یا ساختارهای بودجه: بودجه عملیاتی ممکن است نیازمند تغییراتی در نحوه تخصیص اعتبار یا ساختار حسابهای بودجهای باشد (مهدوی، 1386، ص 92).
2. مواجه شدن با مقاومت: مدیریت در راستای نتایج نیازمند این میباشد که بودجه عملیاتی مدیریت عملکرد فراگیر را تسهیل نماید. مدیران برنامه باید حسابداری هزینه و دیگر اطلاعات مالی را برای اداره برنامههایشان یاد بگیرند و آنها ممکن است که در اجرای این نظام مقاومت کنند (همان منبع).
3. ارتقاء سیستمهای تکنولوژی اطلاعات: چند سالی است که بودجه در ایران از نظام برنامهای تبعیت میکند. البته تنظیم بودجه به روش برنامهای نمیتواند غایت نظام بودج ریزی باشد؛ بلکه تنها شروع فرآیند برای سیستم بودجه بندی عملیاتی محسوب میشود. به عبارت دیگر، تهیه بودجه برنامهای مقدمه بودجه عملیاتی خواهد بود. همچنین، در مقام مقایسه بودجه عملیاتی با بودجه برنامهای نیز میتوان بیان داشت که بودجه برنامهای فقط بهمنظور راهنمایی مدیران سازمانهای دولتی در اداره امور عمومی و اخذ تصمیم، مفید واقع میشود؛ در حالیکه بودجه عملیاتی علاوه بر راهنمایی، عملکرد کلیه واحدهای سازمانی و کارکنان مؤسسات و ادارات دولتی را نیز کنترل میکند (مهدوی، 1385 ، ص24).
4. تعریف فعالیتها برای هر برنامه؛
5. تعیین هزینه هر فعالیت؛
6. ارتباط توجیه بودجه به طرح عملکرد سالانه (پناهی، لایحه بودجه سال 85 كل كشور، 1384، ص9) .

راهکارهای بهکارگیری و تحقق بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
1. تعریف و تهیه ابزار اندازهگیری اهداف و دستاوردهای شرکتها؛
2. تعریف و تعیین شاخصهای عملکردی و استنانداردهای تخصیص بودجه به شرکتهای دولتی بر اساس اهداف و دستاوردها؛
3. تعریف و طراحی یک الگوی تخصیص اعتبارات به شرکتهای دولتی؛
4. طراحی الگوی تهیه، تنظیم و درخواست بودجه سالیانه شرکتهای دولتی؛
5. طراحی مرحله گذار از وضع موجود به وضع مطلوب؛
6. هدف گذاری کمی و قابل سنجش در راستای تحقق اهداف آرمانی شرکتها (چشم انداز بلند مدت)؛
7. تعیین شیوههای گوناگون برای رسیدن به اهداف شرکتها؛
8. اولویت بندی اهداف شرکتها؛
9. طبقه بندی و تعریف برنامهها، فعالیتهای واحدهای سازمانی در قالب اهداف استراتژیک و مأموریتهای سازمانی؛
10. تعیین قیمت تمام شده برنامهها و فعالیتها متناسب با کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت با استفاده از شیوههای مربوط؛
11. تنظیم لایحه بودجه با رویکرد هدفمند و عملیاتی، بر اساس تعیین برنامهها، کمیتها و قیمت تمام شده خدمات؛
12. توزیع منابع در چارچوب ارقام مذکور در قوانین بودجه بین کوچکترین واحدهای سازمانی که انجام دهندهی برنامهها و فعالیتها هستند، مناسب با کمیت و کیفیت و محل جغرافیایی انجام فعالیت؛
13. تنظیم تفاهم نامههای مدیریتی میان مدیران بالاتر با مدیران واحدهای عملیاتی برای انجام برنامهها و فعالیتها براساس قیمت تمام شده؛
14. اعطای اختیارات لازم به مدیران مجری برای تدوین فرآیندها و انجام اصلاحات اداری، مالی و استخدامی بهمنظور تحقق اهداف تعیین شده، متناسب با قیمت تمام شده؛
15. تعریف نظامهای نظارتی و ارزیابی عملکرد با رویکرد کنترل نتیجه و محصول بهجای کنترل فرآیند انجام وظیفه؛
16. دریافت گزارشهای عملکردی و انطباق با اهداف آرمانی و استراتژیک و اتخاذ تصمیم برای تنظیم برنامههای بعدی (سعیدا اردکانی، 1389، ص143- 144).

راهبردهای استقرار بودجه ریزی بر مبنای عملکرد در شرکتهای دولتی
1. دلیل منطقی برای استقرار نظام مدیریت بر مبنای عملکرد: مؤسسات دولتی با ردیابی مستمر عملكرد برنامههایشان (بهطور مثال بهصورت ماهیانه یا فصلی) میتوانند به فواید مهم و زیادی دست بیابند. مدیران اجرایی برنامهها و مقامات رسمی بخش عمومی به اطلاعات مهمی در هر دو بخش نتایج (Outputs) (از محصولاتی كه بهصورت فیزیكی تولید میكنند) و پیامدها (Outcomes)(اثراتی كه اجرای برنامهها بر گروههای هدف آن دارد كه بهطور كلی شهروندان هستند). این اقدام از آن جهت مورد نیاز است كه میتواند به مدیران و سایر مقامات رسمی بخش عمومی در تشخیص موارد مهم در نحوه ایجاد مشكلات و شناسایی اصلاحاتی كه موردنیاز است و در گامهای بعدی، برآورد نتایجی كه از اقدامات بهعمل آمده حاصل شده است یاری برساند (فرهمند و اعتماد زاده، 1385، ص2).
2. طبقه بندی اطلاعات عملکرد: جدول A نشان دهنده طبقات اطلاعات عملكردی است كه برای مدیران موسسات نسبتاً آشنا بهنظر می-رسد. اطلاعات راجع به میزان منابعی كه برای هر برنامه معین هزینه میشود (دادهها)، و كالاها و خدماتی كه در هر برنامه ارایه میشود (نتایج) بهطور مرتب بهوسیله دولتها برای ارزیابی هزینه كرد برنامهها و خدماتی كه ارایه میكنند مورد استفاده قرار میگیرد .بهرغم اینكه اطلاعات حاصل از نتایج بدست آمده (پیامدها) كمتر تولید میشوند، در تعیین نتایج و عملكرد و كیفیت خدمات قابل ارایه نقش بسیار سودمندی را بازی میكنند .
نهایتاً اطلاعاتی كه در ارتباط با میزان اعتبارات هزینه شده و خروجی حاصل از آن یا پیامدهای حاصله ارایه میشود میزان اعتبارات هزینه شده و خروجی حاصل از آن یا پیامدهای حاصله ارایه میشود میزان كارآیی را اندازهگیری میكند (یا میزان بهرهوری از ارتباط متقابل آنها را بررسی می-كند) (Nayyar-Stone, Mark, Cown and Hatry, 2002, p:58).

جدول (1)- تعاریف اطلاعات عملکرد و مثالهایی از شاخصهای قابل تعریف
 دادهها: منابع استفاده شده برای تولید نتایج و پیامدهای حاصله .
• تعداد متناظر افراد بر حسب نفر- سال كه در هر برنامه صرف میشود .
• هزینههای انجام شده در هر برنامه.
 نتایج: كالاها یا خدماتی كه تحویل میشود.
• تعداد افرادی كه به آنها خدمت رسانی شده است .
• تعداد درخواست نامههایی كه مورد ارزیابی قرار گرفته است .
• تعداد بازرسی انجام گرفته.
 پیامدها: نتایج و دستاوردهای خدمات ارایه شده.
• درصد استخدام افرادی كه برنامهها را بهانجام رساندهاند.
• میزان جوانی فارغالتحصیلان دبیرستانی در مدارسی كه تحت پوشش برنامههای ذیربط بودهاند .
• نرخ مرگ و میر نوزادان در مناطقی كه تحت پوشش برنامههای ذیربط بودهاند .
 كارآیی و بهرهوری: میزان دادهها به میزان نتایج (یا پیامدها)
نسبت میزان دادههای ورودی بهمیزان نتایج (یا پیامدها) كارآیی نامیده میشود و متقابلاً نسبت میزان نتایج (یا پیامدها) بهمیزان دادهها را بهرهوری می-نامیم.
• قیمت هر گالن از آب آشامیدنی قابل تحویل به مشتریان (نتیجه محو ر)
• قیمت هر گروه از جادههایی كه وضعیت آنها از «ضعیف» به «خوب» تبدیل شده است (پیامد محور)

3. مفاد گزارش: این گزارش عرضه كننده مهمترین توصیهها برای یك راهبرد چندساله و مراحل مشخصی است كه برای تهیه و استفاده از اطلاعات عملكردی موردنیاز هستند تا بهتوان دولتی كه واقعاً بر اساس نیازهای اساسی شهروندان اقدامات را به انجام میرساند بنا نهاد. این گزارش همچنین فراهم كننده چارچوب لازم برای مقدمات سیستم مدیریت بر مبنای عملكرد / اندازه گیری عملكرد است كه میتواند در همه نقاط دنیا كاربرد داشته باشد. فرض اولیه این است كه هدف دولت پشتیبانی از شهروندان است تا بتوانند در ازای پولی كه دولت هزینه میكند به بالاترین كیفیت زندگی دست یابند (Hatray, 1999, p:121).

روشهای اجرای بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی
چهار اصل زیر را، پایه های بودجه ریزی عملیاتی بر می شمرند:
الف) حسابداری قیمت تمام شده
ب) روش اندازه گیری کار
ج) استفاده از فرم ها
د) استفاده از استانداردها (مهدوی، 1386، ص 91)
در این بخش سه روش اجرای بودجه ریزی عملیاتی، شامل حسابداری قیمت تمام شده، کارسنجی و هزینه یابی بر مبنای فعالیت، تشریح می گردند:

الف) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده:
تنظیم بودجه عملیاتی با استفاده از روش محاسبه « قیمت تمام شده» محتاج استقرار یک نظام کامل حسابداری قیمت تمام شده در کنار نظام حسابداری مالی دستگاه اجرایی است. مراحل تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق حسابداری قیمت تمام شده به قرار زیر است:
1. طبقه بندی عملیات: عملیات دستگاه را باید با توجه به اصول طبقه بندی عملیات دقیقاً مشخص کرد. عملیات هر دستگاه به چندین برنامه و هر برنامه به چندین فعالیت و طرح تفکیک می شود. در صورت نیاز، هر یک از فعالیتها یا طرحها را نیز میتوان به اجزای فرعی تقسیم کرد. هدف از این کار تسهیل تعیین واحد مناسب اندازه گیری حجم کار است .(Davis, 2003, p:118 )
2. انتخاب واحد اندازه گیری: اصولاً عملیات دستگاهها را میتوان به دو گروه «قابل سنجش» و «غیر قابل سنجش» تفکیک کرد. گروه اول عملیاتی هستند که انتخاب واحد اندازه گیری برای آنها مشکل نیست؛ مثل کارهای ساختمانی و راهسازی که واحد مناسب و پذیرفته شده آنها متر مربع ساختمان یا کیلومتر راه است. گروه دوم عملیاتی است که بهراحتی نمی توان واحد اندازه گیری مناسبی برای آنها انتخاب کرد؛ مثل کارهای تحقیقاتی و پژوهشهای علمی که نتیجه آنها قابل پیش بینی نیست، در اینگونه موارد برآورد هزینهها به ناچار در قالب مواد هزینه و براساس اعضای ثابت اداری اعم از مالی و فنی و آموزشی و تحقیقاتی و غیره صورت میگیرد. یک واحد اندازه گیری مناسب باید:
- قابل شمارش باشد.
- کوشش واقعی بهکار رفته را ظاهر سازد.
- با مرور زمان ثبات خود را از دست ندهد.
- معرف مقدار محصول باشد .(Esmith, 1999, p:15 )
3. برآورد هزینه یک واحد کار: پس از انتخاب واحد اندازه گیری مناسب میبایست به برآورد دقیق هزینههای لازم برای تکمیل یک واحد کار پرداخت بدین منظور میبایست مراحل مختلف کار را تفکیک کرده و سپس با تعیین زمان لازم برای انجام هر یک از مراحل و محاسبه متوسط دستمزد روزانه یا ساعتی به محاسبه دستمزد لازم برای هر کدام مبادرت کرد. آنگاه هزینههای مربوط به مواد، استهلاک داراییهای ثابت و سایر هزینههای سربار را برآورد کرد و کل هزینه کار را محاسبه کرد.(Grizzle & Pettijohn, 2002, p:51 )
4. پیش بینی حجم عملیات: در این مرحله و پس از محاسبه هزینه هر واحد میبایست به پیش بینی حجم کار در سال بودجه پرداخت. این پیش بینی بر اساس تجارب سالهای گذشته یا طرحهای مشابه و ویژگیهای طرح در زمان موردنظر صورت میگیرد.(Maddox, 1999, p:21)
5. محاسبه هزینه عملیات: بدین منظور کافی است که برآورد هزینه یک واحد کار را در حجم عملیات ضرب کرد تا معادل ریالی حجم هزینه عملیات حاصل شود (Baton, 1999, p:35).

ب) تنظیم بودجه ریزی عملیاتی طبق روش اندازه گیری کار یا کار سنجی
روش حسابداری قیمت تمام شده به لحاظ در نظر گرفتن کلیه عناصر هزینه (حقوق و دستمزد وسایل و ملزومات و حتی استهلاک) روش کاملی است. اما اجرای آن محتاج استقرار یک نظام حسابداری مالی و قیمت تمام شده (صنعتی) پیشرفته است که در بسیاری از مؤسسات عملاً مقدور نیست، علاوه بر آن متناسب با تغییر قیمتها و دستمزدها، هزینه واحد کار نیز باید دائماً محاسبه و تغییر داده شود. از اینرو روش اندازه گیری کار برای برآورد هزینههای اداری و پرسنلی بسیاری از مؤسسات توصیه میشود. این روش فقط با یکی از عناصر هزینه، یعنی مقدار زمان مصرف برای تکمیل یک واحد کار، ارتباط دارد و سایر عناصر هزینه از قبیل مواد و وسایل و هزینههای استهلاک که در روش قیمت تمام شده محاسبه میشوند در نظر گرفته نمیشوند. در این روش رابطه حجم کار و زمان لازم برای انجام دادن آن مورد توجه است. برای اندازه گیری کار دو روش معمول است: که یکی بر اساس بررسیهای زمانی و دیگری بر مبنای تجزیه و تحلیل آماری میباشد.
بررسی زمانی عبارت است «محاسبه دقیق مدت زمان لازم برای انجام دادن یک عمل معین از طریق بررسی حرکات، ابزار و وسایل و روشهای خاصی که در انجام دادن آن عمل به کار میرود. مقدار زمان مذکور معمولاً بر حسب نفر- ساعت که برای تکمیل یک واحد کار مصرف میشود، تعیین میشود و آن را معیار زمانی می نامند».
روش تجزیه و تحلیل آماری بر اساس بررسی مقدار کار انجام داده شده برای تکمیل یک واحد کار و تجزیه زمانی که برای آن مصرف میشود به برآورد هزینهها میپردازد. بدین منظور لازم است ابتدا با جمع آوری و تجزیه و تحلیل اطلاعات لازم و مربوط به کار مورد نظر، واحد اندازه گیری مناسب را انتخاب و سپس مدت زمان لازم برای اجرای این کار را بر اساس واقعیات موجود تعیین کرد. بدین ترتیب مدت زمان لازم برای تکمیل یک واحد کار که اصطلاحاً «هنجار» خوانده میشود محاسبه میگردد. باید توجه داشت که معیار با استفاده از اندازه گیریهای دقیق علمی محاسبه می-شود و مدت زمان را که میبایست برای انجام دادن یک کار صرف شود تعیین میکند، در حالی که هنجار بر اساس بررسی و تجزیه و تحلیل آماری محاسبه شده، زمان لازم و واقعی انجام دادن یک کار را در عمل میسازد (صفری و غلامرضایی، 1385، ص 22-23).

- مراحل اساسی استقرار سیستم اندازه گیری کار
استقرار سیستم اندازه گیری کار، شامل پنج مرحله اساسی زیر می شود:
1. انتخاب حوزه کار: در اینجا حوزه کار به آن قسمت از فعالیتهای سازمان اطلاق می شود که بتوان مقدار آنرا به وسیله واحد منفردی مورد اندازه گیری قرار داد و یا به عبارت دیگر حوزهای که در آن انتخاب واحدی برای اندازه گیری حجم کار امکانپذیر باشد؛
2. انتخاب واحد کار برای اندازه گیری مقدار محصول هر یک از حوزههای کار: مثلاً یک صورتحساب که حسابرسی و کنترل می شود، یک درخواست یا دادخواستی که مورد رسیدگی قرار میگیرد، یا یک مصاحبه که تحت شرایطی صورت میگیرد؛
3. تهیه گزارشهای آماری صحیح درباره مقدار محصولی (خدماتی) که در هر یک از حوزههای کار در فواصل معین بهدست آمده و مدت زمان صرف شده؛
4. انتخاب هنجار برای اجرای عملیات در هر حوزه کار؛
5. پیش بینی تعداد کارکنان مورد لزوم و برآورد هزینه های پرسنلی (Tucker, 1982, P:327).

ج) روش بودجه بندی بر مبنای فعالیت (ABB)
از اطلاعات بهدست آمده توسط سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفادههای متعددی می شود. یکی از این استفادهها، بودجه بندی بر مبنای فعالیت میباشد. کوپر و کاپلان فرآیند بودجه بندی بر مبنای فعالیت را عکس هزینه یابی بر مبنای فعالیت میدانند و در خصوص نحوه بهوجود آمدن سیستم بودجه بندی بر مبنای فعالیت می گویند: نیاز به بودجه بندی بر مبنای فعالیت از آنجا ناشی شده است که در فرآیند بودجه بندی سنتی در سازمانها، مشاهده گردید که بودجه ها سال گذشته، تنظیم میشود. عیب بزرگ سیستم بودجه بندی سنتی این است که به مسائلی نظیر کارائی، اثربخشی و استفاده کارا از منابع کمتر توجه مینماید (Bobby, 2003, p:118).
بطور خلاصه میتوان گفت که بودجه بندی بر مبنای فعالیت، به جای تأکید بر اطلاعات دورههای قبل، با نگاه به آینده، از طریق استفاده از اطلاعات مالی و غیرمالی، فعالیتها، محرکها و منابع، و ایجاد راهبرد آینده نگر تأکید میکند. در اینجا مدیران هستند که دقیقاً مشخص مینمایند به چه منابعی و چقدر نیاز دارند. با توجه به توضیحات فوق و روشن شدن مفهوم سیستم ( ABB) دراینجا بهطور خلاصه مراحل تهیه بودجه بر مبنای فعالیت ارائه میگردد.
1. ابتدا مدیران باید با بهره گیری از انواع الگوهای کمی و کیفی پیش بینی حجم تولید، میزان ارائه خدمات و فروش را برای دوره آتی پیش بینی -نمایند.
2. با توجه به حجم تولید، ارائه خدمات و فروش، حجم کلیه فعالیتهایی که در درون سازمان باید انجام شود را پیش بینی و برآورد نمایند.
3. با توجه به حجم فعالیت و محرک فعالیتها، میزان منابعی که برای انجام فعالیتها لازم است محاسبه میگردد.
4. برآورد عرضه واقعی منابع بر اساس الگوی مصرف و ظرفیت فعالیتها تعیین میگردد. در اینجا یک نکته بسیار مهم وجود دارد که ظرفیت فعالیتها ممکن است با حجم تولید و ارائه خدمات برآورد شده متفاوت باشد. زیرا بعضی منابع بهگونهای هستند که نمیتوانند به اجزاء ریز تقسیم شوند. بهعنوان مثال ممکن است طبق برآورد در یک سازمان برای امور نقلیه یک یا دو ماشین سواری مورد نیاز باشد و آن سازمان مجبور است دو ماشین سواری اختصاص دهد. (ABB) باعث می شود مدیران به هزینه های ثابت و دورههای زمانی بلندمدت و میان مدت بیشتر توجه نمایند (Cooper & Kaplan, 1998, p:112).
در شکل (3) چرخه تهیه، تدوین و اجرای بودجه شركتهای دولتی و مؤسسات انتفاعی وابسته به دولت مشاهده میگردد:


نتیجه گیری
عملكرد مالی- عملیاتی شركتهای دولتی تأثیر معنی داری بر اقتصاد كشور و متغیرهای مختلف آن دارد. ارتباط بین متغیرهای بودجه شركتهای دولتی بر نقدینگی، سرمایهگذاری، تغییر سطح عمومی قیمت هاو... نشان میدهد كه شركتهای دولتی بهعنوان ابزار كنترل و برنامه ریزی متغیرهای اصلی اقتصادی كشور قابل استفادهاند.
برای پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در شرکتهای دولتی ابتدا لازم است تعریف جامعی از آن مطرح شود و کلیهی دست اندر کاران مربوط تحت آموزشهای لازم قرار گیرند و هدف از این تغییر نیز برای آنها روشن شود. بهرهگیری از افراد متخصص، آگاه ساختن مدیران و حتی کارکنان از اهداف سازمان، تغییر سیستم حسابداری از نقدی به تعهدی و نظارت و کنترل و ارزشیابی طرحها و برنامهها و موارد دیگر از راهکارهایی است که میتوان برای برخورد با مشکلات موجود در زمینه بودجه نویسی و اجرای بودجه در شرکتهای دولتی بهکار برد.
بههمین صورت هدایت، برنامه ریزی و كنترل شركتهای دولتی از طریق دیگر سر فصلها و متغیرهای عملكرد شركتهای مزبور میتواند برای برنامه ریزی در شركتهای دولتی مؤثر واقع شود. دراین ارتباط میتوان بر راهبردهای ذیل تأكید كرد:
الف) تقویت و بهبود برنامه ریزی كشور در جهت ارتقاء كارایی بودجه ریزی و برنامه ریزی شركتهای دولتی؛
ب) اصلاح قوانین و مقررات مربوطه برای اهمیت بیشتر به برنامه ریزی و بودجه ریزی كارایی بخش شركت های دولتی؛
ج) مطالعه حجم و تعداد شركتهای دولتی (داراییها، سرمایه و...) برای سنجش دقیق قابلیتهای شركتهای دولتی؛
د) تحدید فعالیتهای بخش شركتهای دولتی ازطریق ادغام، انحلال و واگذاری آنها به بخشهای غیر دولتی و حفظ شركتهایی كه ضرورت اقتصادی- اجتماعی ایجاب مینماید تا در بخشهای دولتی ادامه فعالیت دهند؛
ه) اختصاص بخش یا بخشهایی از بند برنامههای توسعه كشور به برنامه شركتهای دولتی؛
و) بهره گیری از ارتباط بین متغیرهای اقتصاد كشور با متغیرهای بودجه شركتهای دولتی برای بهینه سازی متغیرهای اقتصادی.

منابع و مأخذ
1. پناهی، علی، بودجه ریزی عملیاتی (مفاهیم و الزامات)، نشریه مجلس و پژوهش، شماره 47، سال دوازدهم، 1384، ص 17.
2. پناهی، علی، درباره لایحه بودجه سال 1385 کل کشور، تهران، دفتر مطالعات برنامه و بودجه، 1384.
3. پناهی، علی، بودجه ریزی عملیاتی (در نظریه و عمل)، چاپ دوم، تهران، انتشارات مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی، 1388.
4. پناهی، علی، آنچه كه شهروندان بایددرباره بودجه بدانند، گزارش،مسلسل6887، مجلس شورای اسلامی، دفترمطالعات برنامه وبودجه، 1382.
5. دفتر مطالعات برنامه و بودجه، بودجه ریزی در ایران (مسائل و چالشها)، چاپ دوم، تهران، انتشارات مرکز پژوهشهای مجلس شورای اسلامی، 1388.
6. رحمانی فضلی، چالشهای نظام بودجه ریزی کنونی و مزایای بودجه ریزی عملیاتی از منظر دیوان محاسبات کشور، فصلنامه دانش حسابرسی، شماره 28، سال هشتم ، 1388، ص 8-9.
7. رحیمی فر، مهری، بودجه شركتهای دولتی و آثار آن بر متغیرهای كلان اقتصادی، چاپ اول، تهران، وزارت امور اقتصادی و دارایی، 1382.
8. سعیدا اردکانی، سعید، بودجه ریزی عملیاتی و چالش های آن در ایران، فصلنامه حسابدار رسمی، شماره 8، سال ، 1389، ص 143- 144.
9. صفری، سعید؛ غلامرضایی، داوود، طراحی الگوی بودجه ریزی عملیاتی دستگاههای اجرایی کشور، دو ماهنامه توسعه انسانی پلیس، شماره 8، سال سوم، 1385، ص 18و 22- 23.
10. فرج وند، اسفندیار، فراگرد تنظیم تا کنترل بودجه، چاپ سیام، تهران، انتشارات فروزش، 1388.
11. فرزیب، علیرضا، بودجه ریزی دولتی درایران، چاپ دوازدهم، تهران، مركزآموزش مدیریت دولتی، 1380.
12. فرهمند، محمد علی؛ اعتماد زاده، امیر حسین، راهبردهایی برای استقرار نظام بودجه ریزی بر مبنای عملکرد، اولین کنفرانس بودجه ریزی عملیاتی، تهران، 13.
13. کردبچه، محمد، بودجه ریزی بر مبنای عملکرد، مجله برنامه و بودجه، شماره 101، سال یازدهم، 1385، ص 57.
14. محمودی، فاطمه، بررسی مشکلات پیاده سازی بودجه ریزی عملیاتی در سازمانهای دولتی و ارائه راهکارهای لازم جهت کاهش موانع، دومین کنفرانس بودجه ریزی عملیاتی، تهران، 1387.
15. موسی خانی، مرتضی و منشی زاده، مسعود، اصول و مبانی نظام نوین بودجه درایران، چاپ چهارم، قزوین، دانشگاه آزاداسلامی،1385.
16. مهدوی، عبدالمحمد، تدوین بودجه عملیاتی برای واحدهای اجرایی استان کرمان، دانشگاه تهران، مرکز پژوهشهای مدیریت، 1385.
17. مهدوی، داوود، بودجه ریزی عملیاتی (ابزار مدیریت و برنامه ریزی برای بهبود عملکرد)، دو ماهنامه توسعه انسانی پلیس، شماره 10، سال سوم، 1386، ص 91.


18. Abrahams, M.D., and Reavely, M.N. (1998)." Activity-Based Costing Illustration for State of Iowa" Government Finance Review, vol.14, No.2
19. Baton, Linda , (1999)."Performance Budgeting is a Success", Public Management. vol. 81.p.35.
20. Bobby Davis (2003) ," Performance Based Costing " ,the Disam Journal , winter , pp. 118-124.
21. Cooper ,R. and Kaplan, R.S , the design of cost management system .prentice hall ,1998.
22. Davis, Bobby (2003) ," Performance Based Costing " ,the Disam Journal , winter , pp:118-124.
23. Diamond, J.(1999). From Program to Performance Budgeting: The Challenge forEmerging Countries, IMF Working Papers.
24. Grizzle, Gloria A.and Pettijohn , carol D.(2002) ”Implementing Performance - Based Program Budgeting,A System-Dynamics perspective public Administration review 62(1),51-62.
25. Hatry,P. Harry, Perfomance Measurement: Getting Results, 1999. Washington, D.C.: The Urban Institute.
26. Maddox, David (1999) , " Budgeting for Not - for - profit organizations "Jone wiley & sons , Inc.
27. Mckay. Duncan J. (2003). Effective financial Planning for Library and information service. Europa Pubiction.
28. NayyarStone, Ritu, Katharine Mark, Jacob Cowen, and Harry P. Hatry, "Developing a Performance Management System for Local governments: An Operational Guideline, prepared for UNHABITAT and the World Bank, June 2002.
29. Robinson, Marc and Jim Brumby (2005), "Does Performance Budgeting Work?", International Monetary Fund , Working Paper, No. 05/210, pp. 5-15.
30. Smith, James . (1999)." The Benefit and Threats of PBB PublicBudgeting and Finance" , vol. 16 (fall) :3-15.
31. Tucker, Harvey (1982). Incremental Budgeting: Myth or Model?, The Western Political Quarterly.Vol.35. NO 30 .p:327.
و برنامه ریزی برای بهبود عملکرد)، دو ماهنامه توسعه انسانی پلیس، شماره 10، سال سوم، 1386، ص 91.


18. Abrahams, M.D., and Reavely, M.N. (1998)." Activity-Based Costing Illustration for State of Iowa" Government Finance Review, vol.14, No.2
19. Baton, Linda , (1999)."Performance Budgeting is a Success", Public Management. vol. 81.p.35.
20. Bobby Davis (2003) ," Performance Based Costing " ,the Disam Journal , winter , pp. 118-124.
21. Cooper ,R. and Kaplan, R.S , the design of cost management system .prentice hall ,1998.
22. Davis, Bobby (2003) ," Performance Based Costing " ,the Disam Journal , winter , pp:118-124.
23. Diamond, J.(1999). From Program to Performance Budgeting: The Challenge forEmerging Countries, IMF Working Papers.
24. Grizzle, Gloria A.and Pettijohn , carol D.(2002) ”Implementing Performance - Based Program Budgeting,A System-Dynamics perspective public Administration review 62(1),51-62.
25. Hatry,P. Harry, Perfomance Measurement: Getting Results, 1999. Washington, D.C.: The Urban Institute.
26. Maddox, David (1999) , " Budgeting for Not - for - profit organizations "Jone wiley & sons , Inc.
27. Mckay. Duncan J. (2003). Effective financial Planning for Library and information service. Europa Pubiction.
28. NayyarStone, Ritu, Katharine Mark, Jacob Cowen, and Harry P. Hatry, "Developing a Performance Management System for Local governments: An Operational Guideline, prepared for UNHABITAT and the World Bank, June 2002.
29. Robinson, Marc and Jim Brumby (2005), "Does Performance Budgeting Work?", International Monetary Fund , Working Paper, No. 05/210, pp. 5-15.
30. Smith, James . (1999)." The Benefit and Threats of PBB PublicBudgeting and Finance" , vol. 16 (fall) :3-15.
31. Tucker, Harvey (1982). Incremental Budgeting: Myth or Model?, The Western Political Quarterly.Vol.35. NO 30 .p:327.

نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: