مقالات و مستندات  \  بررسي چالشهاي واقعي بودجه ريزي عملياتي با تاكيد بر حسابداري دولتي

بررسي چالشهاي واقعي بودجه ريزي عملياتي با تاكيد بر حسابداري دولتي


حسين دبيري
)معاون هزينه سازمان امور اقتصادي و دارايي و رئيس خزانه معين استان آذربايجان غربي(
Dabiri.h44@gmail.com
دكتر محمد ايماني برندق
) عضو هيات علمي دانشگاه اروميه(
M.imanibarandagh@urmia.ac.ir
داود بازارباشي
) معاونت پشتيباني سازمان امور اقتصادي و دارايي (
Davoud.br@ gmail.com

چكيده :
بودجه ريزي عملياتي يكي از ابزارهاي مهم مديريت هزينه هاي عمومي دولت است .كه از چندي پيش مباحث اجرايي آن در كشور شايع شده است اين بحث از موضوعات اساسي در سطح كشورهاي دنياست حتي به طوريكه رئيس جمهوري شعار انتخاباتي خود را حركت به سوي بودجه ريزي عملياتي عنوان مي نمايد و با اين شعار برندة انتخاباتي مي گرددكه خود بيانگر اهميت بودجه ريزي عملياتي است .اجراي بودجه ريزي عملياتي نيازمند بسترهايي است كه عدم توجه به آنها، بودجه ريزي را در عمل با مشكلاتي مواجه مي سازد .كه يكي از اين بسترها، وجود ساختار مناسب حسابداري است كه بايد با بررسي واقعيتهاي موجود در آن، به دنبال شناسايي نقاط ضعف در اجراي آن بود .زيرا به نظر مي رسد بين استانداردهاي اعلام شده و عمليات واقعي حسابداري، شكاف بزرگي نمايان است .كه اين مقاله به دنبال شناسايي آنهاست كه احساس مي شود در راستاي اجراي بودجه ريزي عملياتي قرار ندارند .این مقاله بر اساس پرسشنامه ای در شمالغرب کشور انجام یافته که جامعه آماری آن ذیحسابان، حسابرسان دیوان محاسبات و صاحب نظران سازمان مدیریت برنامه ریزی بوده که نتایج بیانگر وجود چالشهای واقعی در عمل بودجه ریزی عملیاتی است.

واژه هاي كليدي : بودجه ريزي عملياتي، حسابداري دولتي






مقدمه

بودجه شاهرگ حياتي دولت است، زيرا دولت تمام فعاليتهاي مالي خود را در چارچوب قانون بودجه انجام مي دهد بنابراين آن آيينه تمام نماي همه برنامه ها و فعاليت هاي دولت بوده و نقش بسيار مهم وحياتي در توسعه اقتصادي ملي ايفا مي نمايد. با توسعه وظايف دولت وافزايش سريع هزينه هاي دولتي و پيوند آن با وضعيت عمومي اقتصاد كشور، وضعیت بودجه ریزی کنونی جایگاه کنترلی خود را از دست داد و دولت در مدیریت هزینه های عمومی خود با مشکلات عدیده ای مواجه شد که در ادامه بودجه ریزی عملیاتی به عنوان راهکاری برای برون رفت از این وضعیت معرفی گردید این بودجه ریزی که شالوده آن اثربخشی، کارایی و صرفه اقتصادی است کمک قابل توجهی به مدیریت به ویژه مدیریت دولتی در اخذ تصمیمات حیاتی می نماید.
در بودجه ریزی عملياتی، علاوه بر تفکيک اعتبارات به وظايف، برنامه ها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينه های اجرای عمليات دولت و دستگاههای دولتی، طبق روشهای علمی مانند حسابداری قيمت تمام شده محاسبه و اندازه گيری می شود. در این بودجه ریزی، منابع مالی بکار رفته در برنامه ها و عمليات، با خدمات و کالاهای توليد شده و محصول نهايی در هريک از واحدهای سازمانی که مسئول اجرای عمليات و وظايف دولت می باشند، مرتبط می گردد. هماهنگی و يکنواختی طبقه بنديهای بودجه ای و حسابداری و تطبيق آنها با ترکيب سازمانی دستگاههای دولتی از يک طرف و ارتباط وظايف برنامه ريزی، بودجه ريزی و حسابداری دولتی از طرف ديگر نيز از ضروريات بودجه عملياتی و ايجاد اطلاعات کافی برای مديريت منابع و وجوه عمومی مي باشد . در اين راستا عبور از حسابداری نقدی و کاربرد حسابداری تعهدی به منظور تعيين هزينه های واقعی به عنوان يک ضرورت اجتناب ناپذير در آثار صاحب نظران و تبيين کنندگان نظام بودجه ريزی بر مبنای عملکرد مورد تاکيد قرار مي گيرد و اين در واقع همان حرکت از نظام فعلی مبنای حسابداری مورد استفاده در ايران يعنی نظام « نقدی تعديل شده » به نظام « تعهدی تعديل شده » است که متعادل تر جلوه نموده و هرچند فرآیند اصلاح کامل آن نيازمند زمانی طولانی است ، ليکن ضرورت ايجاد شرايط و بسترهای مناسب توسط بدنه مالی دولت مانند وزارت امور اقتصادی و دارايی، ديوان محاسبات و ... را توجيه می نمايد
انگیزه انجام این تحقیق را می توان چنین عنوان نمود که دولت در چند سال اخیر بدنبال تغییر بودجه ریزی موجود به بودجه ریزی عملیاتی بوده و گام های موثری در این زمینه برداشته شده ولی متاسفانه احساس می شود که بنا به دلایلی، در عمل فاصله زیادی با تئوریهای موجود احساس می شود. لذا این تحقیق به دنبال بررسی این شکاف و ارائه مستندات موجود است.
ساختار تحقیق نیز بدین صورت خواهد بود که در ادامه ادبیات تحقیق در بخش دوم دنبال شده که بودجه ریزی عملیاتی و ماهیت آن و واقعیت موجود در کشور بررسی شده و در بخش سوم متدولوژی تحقیق و نتایج آن دنبال شده و تحلیل نهایی در بخش چهارم خواهد آمد.


ادبیات تحقیق

بودجه‌ريزي عملياتي عوامل صرفه‌جويي، اثربخشي و کارایی را به بودجه‌ريزي سنتی اضافه مي‌كند. در این نظام، طبقه‌بندي عمليات به ‌نحوي است كه اهداف شفاف تر بيان مي‌شوند، ارزيابي بودجه آسان شده و در روش هزينه‌بندي آن ارتباط بين داده و ستانده مورد توجه قرار مي‌گيرد.مهمترين هدف این بودجه‌ريزي را می توان در اصلاح مديريت بخش عمومي و افزايش اثربخشي مخارج اين بخش جستجو نمود. این بودجه ریزی به ما کمک می نماید تا پاسخگويي مسئولين را براساس معيار فعاليتهاي آنان، دامنه تاثيرگذاري‌ آنها جهت نيل به اهداف و بودجه و امكاناتي كه براي تحقق دستاوردها به مصرف رسيده است بهتر ارزیابی شود .
در بودجه ریزی عملياتی، علاوه بر تفکيک اعتبارات به وظايف، برنامه ها، فعاليتها و طرحها، حجم عمليات و هزينه های اجرای عمليات دولت و دستگاههای دولتی، طبق روشهای علمی مانند حسابداری قيمت تمام شده محاسبه و اندازه گيری می شود. در این بودجه ریزی ، منابع مالی بکار رفته در برنامه ها و عمليات، با خدمات و کالاهای توليدی و محصول نهايی هريک از واحدهای سازمانی که مسئول اجرای عمليات و وظايف دولت می باشند، مرتبط می شوند. هماهنگی و يکنواختی طبقه بنديهای بودجه ای و حسابداری و تطبيق آنها با ترکيب سازمانی دستگاههای دولتی از يک طرف و ارتباط وظايف برنامه ريزی، بودجه ريزی و حسابداری دولتی از طرف ديگر نيز از ضروريات بودجه عملياتی و ايجاد اطلاعات کافی برای مديريت منابع و وجوه عمومی مي باشد . در اين راستا عبور از حسابداری نقدی و کاربرد حسابداری تعهدی به منظور تعيين هزينه های واقعی به عنوان يک ضرورت اجتناب ناپذير در آثار صاحب نظران و تبيين کنندگان نظام بودجه ريزی بر مبنای عملکرد مورد تاکيد قرار ميگيرد و اين در واقع همان حرکت از نظام فعلی مبنای حسابداری مورد استفاده در ايران يعنی نظام « نقدی تعديل شده » به نظام « تعهدی تعديل شده » است که متعادل تر جلوه نموده و هرچند پروسه اصلاح کامل آن نيازمند زمانی طولانی است، ليکن ضرورت ايجاد شرايط و بسترهای مناسب توسط بدنه مالی دولت مانند وزارت امور اقتصادی و دارايی، ديوان محاسبات و ... را توجيه می نمايد.
در ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ايران آمده است « سازمان مديريت و برنامه ريزی کشور موظف است با همکاری دستگاههای ذيربط به منظور اصلاح نظام بودجه ريزی از روش موجود به روش هدفمند و عملياتی و به صورت قيمت تمام شده خدمات، اقدامات ذيل را حداکثر تا پايان سال دوم برنامه چهارم انجام دهد:
الف) شناسايی و احصای فعاليت و خدماتی که دستگاههای اجرايي ارائه می نمايند.
ب ) تعيين قيمت تمام شده فعاليتها و خدمات ، متناسب با کيفيت و محل جغرافيايی مشخص.
ج ) تنظيم لايحه بودجه سالانه بر اساس حجم فعاليتها و خدمات و قيمت تمام شده آن.
د ) تخصيص اعتبارات بر اساس عملکرد و نتايج حاصل از فعاليتها و متناسب با قيمت تمام شدة آن.
تبصره 1 : به منظور تحقق رويکرد فوق و همچنين تسريع در تغيير نظام بودجه ريزی کشور و تقويت نظام برنامه ريزی و نظارت ، سازمان مذکور موظف است ضمن اصلاح ساختار سازمان ، مديريت نيروی انسانی ، روشها و فن آوری اداری خود ، ترتيبی اتخاذ نمايد تا با سازمانی کوچک ، منعطف ، کارا و اثربخش و به کارگيری نخبگان و انديشمندان ، امکان انجام وظايف محوله به طور مطلوب و بهينه فراهم گردد .
تبصره 2:سازمان فوق الذکر و وزارت امور اقتصادی ودارايی، نسبت به تهيه لوايح لازم برای اصلاح قوانين و مقررات ، اداری و استخدامی و بودجه ريزی کشور اقدام نمايد به نحوی که نظام موجود تبديل به نظام کنترل نتيجه و محصول گردد.
سوالی که در اينجا مطرح مي گردد اين است چه مقدار از مفاد مادة قانونی فوق جامعة عمل پوشيده است ؟ و چالشهای واقعی در تنظيم لايحه بودجة سالانه بر اساس حجم فعاليتها و خدمات و قيمت تمام شده آن و همچنين تخصيص اعتبارات بر اساس عملکرد و نتايج حاصل از فعاليتها و متناسب با قيمت تمام شده آن که با بهره گيری از عمليات حسابداری دولتی ميسر است، چه مواردی را در بر گرفته و سازمان مديريت و برنامه ريزی کشور (سازمان مديريت برنامه ريزی کشور اينک تحت عنوان معاونت برنامه ريزی و نظارت راهبردی رياست جمهوری و در استانها با عنوان مديريت برنامه ريزی و بودجه استانداريها انجام وظيفه مي نمايد ) و همچنين وزارت امور اقتصادی و دارايی که در ماده 138 قانون توسعه چهارم ، موظف به تهية لوايح لازم بر اصلاح ساختار بودجه ريزی کشور گرديده اند ، با عوامل اجرائی و نظارتی خود در امور خزانه و ذيحسابيهای دستگاههای اجرائی تا چه ميزان در اين مهم گام برداشته اند ؟ این تحقیق به دنبال پاسخگویی به این سوالات است.


پیشینه تحقیق

بر اساس بررسی ها تحقیقی با چنین سبکی در داخل انجام نگرفته زیرا این تحقیق حالت عملیاتی داشته ولی می توان به تحقیقات سعیدا اردکانی تحت عنوان بودجه ریزی عملیاتی و چالشهای آن در ایران اشاره نمود که ایشان با ارائة شرحی از روند اصلاحات در جهان، به تعریف و مقایسة بودجه ریزی عملیاتی با رو شهای قدیمی درایران پرداخته است و سپس سیر بودجه ریزی در ایران و در نهایت چالش های موجود بر سر راه آن را مطرح ساخته است.
. پیرامون تحقیق حاظر، پژوهشهای مشابهي در کشور های مختلف انجام گرفته که در حد توان در جدول شماره 1 به صورت تحقيقات خارجی و داخلی ارائه می گردد. لازم بذکر است که بر اساس مطالعات ما ، در داخل ، تحقیق آنچنانی در این زمینه انجام نگرفته اما به نتایج برخی از تحقیقات تا حدی مشابه اشاره خواهد شد.


متدولوژی تحقیق و تحلیل یافته ها

این تحقیق از نوع توصیفی است در این روش متغیرها و رفتار انسان به طور طبیعی و در وضعیت واقعی، که در موقعیتهای مختلف زندگی رخ می دهد ، مورد تحلیل و بررسی قرار می گیرد. در مواردی که صفت پنهان را نمی توان به طور مستقیم و با وسایل اندازه گیری سنجید ، جمع آوری داده ها با پرسشنامه ، وسیله مناسبی به منظور تحقق هدف یعنی اندازه گیری آن صفات پنهان است. بنابراین در این تحقیق ، برای گردآوری اطلاعات لازم برای فرضیات پژوهش از روش پرسشنامه و مصاحبه استفاده شده است. سوالات پرسشنامه طوری طراحی شده بودند تا جوابها در طیف های مختلفی ارائه گردند به عبارتی از آنجائیکه این پژوهش به دنبال ارائه شواهدی دال بر چالشهای بودجه ریزی عملیاتی است سوالات طوری طرح شده تا واقعیت موجود در عمل توسط دست اندرکاران بودجه ریزی عملیاتی بیان گردند لازم بذکر است که این افراد شامل ذيحسابان وزارت دارائی ، حسابرسان ديوان محاسبات و مسئولين مديريت برنامه ريزی و بودجه استانهای شمالغرب کشور بوده اند. ما از طريق پرسشنامه ، چالشهای واقعی موجود در حسابداری دولتی ، برای تبيين بودجه ريزی عملياتی را مورد کنکاش قرار داديم و برای رسيدن به اين منظور سوالاتی را مطرح نموديم تا مطابقت عملکرد موجود را با بودجه عملياتی بسنجيم که سوالات پرسشنامه و هدف از طرح آنان به صورت زیر است:
1. چه مقدار از مفاد مادة 138 قانون برنامه چهارم توسعه جامه عمل پوشيده است ؟ هدف از طرح اين سوال اين بود که مشخص شود در يک نگاه کلی چقدر ماده مذکور از نگاه مجريان آن تحقق يافته است .
2. در حال حاضر نحوة تخصيص اعتبارات مصوب دستگاههای اجرائی توسط کميته تخصيص بر چه روشی استوار است ؟ در اين سوال پاسخ دهنده با دو گزينه مواجه می شود که اگر گزينه الف يعنی « درصدی از اعتبارات مصوب ساليانه » را انتخاب نمايد مشخص مي گردد بر خلاف ضرورت اجرای قانون مبنی بر ايجاد سيستم بودجه ريزی عملياتی ، عملاً همچنان بودجه برنامه ای ملاک تخصيص اعتبار است نه ميزان عملکرد و جذب اعتبارات که در گزينه ب مد نظر بوده است .
3. آيا ميزان مطالبات هر پيمانکار پروژههای عمرانی آن دستگاه در تراز عملياتی ماهانه و دفاتر مالی ذيحسابی در هر مقطع زمانی نمود دارد؟جواب مثبت به اين سوال بيانگر اجرای بودجه عملياتی است که در آن حجم فعاليتها و خدمات در سقف اعتبارات مصوب مدنظر بوده و بدون توجه به تخصيص ابلاغ شده مشخص ميگردد فعاليتها با پيشرفت فزايندهای روبرو است.
4. صورت وضعيتهای ارائه شده از سوی پيمانکاران به سرجمع مبلغ ريالی آن ، بلافاصله به حساب دارائيهای در جريان تکميل و يا ايجاد منظور ميگردد ؟ هدف از طرح اين سوال علاوه بر اينکه صحه بر جواب سوال 3 دارد و مشخص ميکند بدون توجه به تخصيصهای ابلاغی، چنانچه اجرای فعاليتها با سرعت بالا انجام گيرد ، کار در جريان ساخت موجب افزايش تملکهای دولت خواهد گرديد ، بديهيست در صورت منفی بودن آن ، نشان از عدم ثبت به موقع قيمت تمام شده فعاليتها در دفاتر مالی دولتی است و اين يعنی مغاير بودن با بودجه عملياتی .
5. برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور ، درخواست وجه های انجام شده ذيحسابی بر چه اصولی استوار است ؟ پاسخ دهنده چنانچه گزينة « به ميزان تمام يا قسمتی از تخصيصهای ابلاغ شده » را انتخاب نمايد نشانگر آنست که برحسب عملکرد اقدام به درخواست وجه ننموده و اطلاعات کافی در خصوص ميزان پرداختها و به طبع آن ميزان پيشرفت فيزيکی فعاليتها را در دفاتر مالی خود بصورت ثبت شده ندارد و اين علاوه بر مغاير بودن با بودجه عملياتی ، باعث آن می شود که خزانه مديريت لازم بر وجوه و نقدينگی خود را نداشته باشد . در حاليکه گزينه دوم درخواست وجه به ميزان پرداختهای انجام شده و در راستای تبيين بودجه ريزی عملياتی بوده و خزانه را قادر ميسازد با استفاده بهينه از وجوه ، نقدينگی را بر اساس عملکرد و نتايج حاصل از فعاليتها به مصرف برساند .
6. طبق قانون محاسبات عمومی کشور کداميک از موارد زير پرداخت محسوب نمی شود ؟ هدف از طرح اين سوال پی بردن به ميزان اطلاعات پاسخ دهندگان به قوانين و مقررات خصوصاٌ قانون محاسبات عمومی کشور بوده که برحسب تجربة کاری محققين اين مقاله برخی از عوامل اجرائی بدون توجه به صراحت قانون که « تنخواه گردان پرداخت » را واگذاری وجوه بيان نموده است آنرا به عنوان پرداخت قلمداد نموده و نسبت به درخواست وجه آن اقدام مینمايند که اين عمل بنوبة خود منجر به سلب مديريت خزانه در نقدينگی موجود خواهد بود .
7. آيا برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور در ثبتهای حسابداری ، هر پرداخت انجام شده به حساب" کنترل تخصيص" منظور ميگردد؟ جواب مثبت به اين سوال ميتواند تا حدودی مشخص نمايد که ذيحسابيها بر اساس عملکرد فعاليتها نسبت به درخواست وجه از خزانه اقدام می نمايند ، مشروط بر اينکه در سوال شش تنخواه گردان پرداخت را به منزلة جابجائی وجوه در بين حسابهای بانکی خود دانسته و آنرا يک پرداخت تصور ننمايند . هر چند در مصاحبه های انجام شده مشاهده گرديد اغلب ثبت مذکور را بصورت کلی و در پايان ماه جهت انعکاس اين حساب در صورتهای مالی ماهانه انجام مي دهند . که اين عمل خود چالشی در بودجه ريزی عملياتی و پوشش اين چالش به کمک حسابداری قلمداد می شود .
8. آيا خزانه معين استان پس از ابلاغ اولين تخصيص نسبت به کسر تنخواه گردان حسابداری اقدام ننموده و در طی سال نسبت به ترميم آن عمل ميکند؟ پاسخ منفی به اين سوال با توجه به اينکه خزانه می بايست کلية پرداختهای خود را بصورت تنخواه گردان حسابداری پرداخت نمايد نشان می دهد خزانه نيز در اجرای بودجة عملياتی دارای چالشهائی می باشد که در مصاحبه با عوامل درگير و تجارب محققين اين مقاله چالش مذکور نشات گرفته از عدم دريافت تنخواه گردان استان است . لازم به ذکر است تنخواه گردان استان، خزانه را قادر می سازد نسبت به واگذاری تنخواه گردان حسابداری اقدام نمايد .
9. در دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور حساب «تعهدات پرداختنی» در گروه حساب تملک دارائيهای سرمايه ای، يک حساب دائمی بوده و ماندة آن به سال بعد منتقل ميگردد. آيا سرفصل مذکور در صورت داشتن بدهی به پيمانکار در صورتهای مالی نهائی دستگاه اجرائی محل خدمت شما منعکس می باشد؟ اهداف اين سوال و پاسخ منفی به آن از سوی پرسش شوندگان نشان می دهد اولاً سيستم حسابداری دولتی ايران از مبنای نقدی تعديل شده در بودجة برنامه ای به مبنای تعهدی در اجرای بودجه عملياتی تبديل نگرديده است . دوماً مديريت برنامه ريزی و نظارت راهبردی فاقد ابزار لازم برای تنظيم لايحة بودجة ساليانه بر اساس حجم فعاليتها و خدمات می باشد . ثالثاً قوانين و مقررات مربوط به اجرای بودجه ريزی عملياتی بطور کامل شناسائی و اصلاح نگرديده اند . رابعاً با توجه به تجارب محققين اين مقاله ديوان محاسبات انعکاس حساب « تعهدات پرداختنی » در صورتهای مالی نهائی را حمل بر تخلف موضوع ماده 92 قانون محاسبات عمومی کشور و ايجاد تعهد زائد بر اعتبارات مصوب تخصيص يافته دانسته که تمام موارد مذکور حاکی از عدم اجرای بودجه ريزی عملياتی و وجود چالشهای واقعی در آن است .
10. آيا در قوانين و مقررات جاری کشور به مواردی برخورد نموده ايد که در تناقض با پياده سازی سيستم بودجه ريزی عملياتی باشند؟ پاسخ مثبت به اين سوال حکايت از لزوم بازبينی و اصلاح قوانين و مقررات مرتبط از سوی مبادی مربوطه ميباشد که در اجرای سريع و صحيح بودجه ريزی عملياتی نقش مهمی ايفاء مینماید .
لازم بذکر است که سوالات ده گانه ذکر شده بالا به عنوان فرضیات تحقیق در نظر گرفته شده که براساس جواب پرسشنامه ها آزمون خواهند شد. جامعه آماری این تحقیق، ذیحسابان وزارت دارائی ، حسابرسان ديوان محاسبات و مسئولين مديريت برنامه ريزی و بودجه استانهای شمالغرب کشور (زنجان،اردبیل،آذربایجان شرقی و آذربایجان غربی) بودند که پرسشنامه مذکور را پر نمودند. در ضمن برای تحلیل نتایج از آزمونهای توصیفی استفاده گردیده است.
جدول شماره 1 بیانگر طیف پاسخ دهندگان است بطوری که ملاحظه می شود 11% پاسخ دهندگان از استان زنجان ، 10% از استان اردبیل ، 22% از استان آذربایجان شرقی و 57% از استان آذربایجان غربی بوده است. در این بین سهم ذیحسابان66%، سهم حسابرسان دیوان 17%و صاحب نظران مديريت برنامه ريزی و بودجه 17%بوده است. جدول شماره 2 نیز بیانگر اطلاعات مربوط به سوال 1 است همچنین در ادامه خلاصه جواب بقیه سوالات در جداول بعدی ذکر شده است.

جدول شماره 1: ترکیب پاسخ دهندگان
استان ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه کل %
زنجان 6 0 1 7 11
اردبیل 4 1 1 6 10
استان آذربایجان شرقی 8 2 3 13 22
استان آذربایجان غربی 22 7 5 34 57
جمع کل 40 10 10 60 100
% 66 17 17

جدول شماره 2: جواب به سوال 1
سوال1: چه مقدار از مفاد مادة 138 قانون برنامه چهارم توسعه جامه عمل پوشيده است ؟
ذیحساب و مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت برنامه ريزی و بودجه
کم متوسط زیاد بسیار زیاد کم متوسط زیاد بسیار زیاد کم متوسط زیاد بسیار زیاد
تعداد 23 12 5 0 3 5 2 0 6 3 1 0
% 57 30 13 0 30 50 20 60 30 10 0

جدول شماره 3: جواب به سوال 2
در حال حاضر نحوة تخصيص اعتبارات مصوب دستگاههای اجرائی توسط کميته تخصيص بر چه روشی استوار است ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
درصدی از اعتبارات مصوب سالیانه 40 100 10 100 10 100
به ميزان عملکرد و جذب اعتبارات 0 0 0 0 0 0


جدول شماره 4: جواب به سوال 3
آيا ميزان مطالبات هر پيمانکار پروژه های عمرانی آن دستگاه در تراز عملياتی ماهانه و دفاتر مالی ذيحسابی در هر مقطع زمانی نمود دارد
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی 18 45
خیر 22 55 10 100 10 100

جدول شماره 5: جواب به سوال 4
آيا صورت وضعيتهای ارائه شده از سوی پيمانکاران به سرجمع مبلغ ريالی آن , بلافاصله به حساب دارائيهای در جريان تکميل و يا ايجاد منظور مي گردد ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی 2 5 2 20 3 30
خیر 38 95 8 80 7 70

جدول شماره 6: جواب به سوال 5
برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور , درخواست وجه های انجام شده ذيحسابی بر چه اصولی استوار است ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
به ميزان تمام يا قسمتی از تخصيصهای ابلاغ شده 37 93 10 100 10 100
به ميزان پرداختهای انجام شده 3 7

جدول شماره 7: جواب به سوال6
طبق قانون محاسبات عمومی کشور کداميک از موارد زير پرداخت محسوب نمی شود ؟
ذیحساب و مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
علی الحساب
پیش پرداخت
تنخواه گردان پرداخت 14 35 9 90
هر سه نوع 26 65 1 10 10 100
جدول شماره 8: جواب به سوال 7
آيا برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور در ثبتهای حسابداری , هر پرداخت انجام شده به حساب « کنترل تخصيص ) منظور ميگردد ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی 11 30 8 80 3 30
خیر 29 70 2 20 7 70

جدول شماره 9: جواب به سوال 8
آيا خزانه معين استان پس از ابلاغ اولين تخصيص نسبت به کسر تنخواه گردان حسابداری اقدام ننموده و در طی سال نسبت به ترميم آن عمل ميکند ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی
خیر 40 100 10 100 10 100

جدول شماره 10: جواب به سوال 9
در دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور حساب « تعهدات پرداختنی » در گروه حساب تملک دارائيهای سرمايه ای , يک حساب دائمی بوده و ماندة آن به سال بعد منتقل ميگردد . آيا سرفصل مذکور در صورت داشتن بدهی به پيمانکار در صورتهای مالی نهائی دستگاه اجرائی محل خدمت شما منعکس می باشد؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی 10 100 5 50
خیر 40 100 5 50

جدول شماره 11: جواب به سوال 10
آيا در قوانين و مقررات جاری کشور به مواردی برخورد نموده ايد که در تناقض با پياده سازی سيستم بودجه ريزی عملياتی باشند ؟
ذیحساب و
مدير امور مالی حسابرس دیوان صاحب نظران مديريت
برنامه ريزی و بودجه
تعداد درصد تعداد درصد تعداد درصد
بلی 36 90 10 100 10 100
خیر 4 10
تحلیل نتایج و پیشنهادات

ازآنجائیکه این پژوهش به دنبال ارائه مستنداتی مبنی بر فاصله داشتن بودجه ریزی عملیاتی کنونی با تئوریهای واقعی بودجه ریزی بوده از طریق پرسشنامه سوالاتی مطرح کرده، که جواب آن می تواند این موضوع را روشن نماید. لذا در ادامه، تحلیل این سوالات و پیشنهادات لازمه ارائه می گردد:
1. چه مقدار از مفاد مادة 138 قانون برنامه چهارم توسعه جامه عمل پوشيده است ؟ هدف از طرح اين سوال اين بود که مشخص شود در يک نگاه کلی چقدر ماده مذکور از نگاه مجريان آن تحقق يافته است . از نظر 53%پاسخ دهندگان، این قانون محقق نشده و 33%نظر متوسط داشته حال آنکه 14 %بر تحقق زیاد نظر داشتند بنابراین می توان گفت که اکثریت بر این باورند که مفاد مادة 138 قانون برنامه چهارم توسعه جامه عمل نپوشيده است(جدول شماره2)
2. در حال حاضر نحوة تخصيص اعتبارات مصوب دستگاههای اجرائی توسط کميته تخصيص بر چه روشی استوار است ؟ اگر گزينه « درصدی از اعتبارات مصوب ساليانه » انتخاب شود مشخص مي گردد که عملاٌ همچنان بودجه برنامه ای ملاک تخصيص اعتبار است نه ميزان عملکرد و جذب اعتبارات. 100% پاسخ دهندگان گزینه الف را انتخاب نموده اند یعنی اینکه عملاً همچنان بودجه برنامه ای ملاک تخصيص اعتبار است نه ميزان عملکرد و جذب اعتبارات. بنابراین عملاً ما همچنان بودجه ریزی برنامه ای را دنبال می نماییم(جدول شماره3)
3. آيا ميزان مطالبات هر پيمانکار پروژههای عمرانی آن دستگاه در تراز عملياتی ماهانه و دفاتر مالی ذيحسابی در هر مقطع زمانی نمود دارد؟جواب مثبت به اين سوال بيانگر اجرای بودجه عملياتی است که در آن حجم فعاليتها و خدمات در سقف اعتبارات مصوب مدنظر بوده و بدون توجه به تخصيص ابلاغ شده مشخص ميگردد فعاليتها با پيشرفت فزايندهای روبرو است. 70%افراد گزینه نه را انتخاب کرده اند و 30%گزینه بله. یعنی اینکه اکثریت باوردارند که در این زمینه بودجه ریزی عملیاتی دنبال نمی شود. و یکی از چالشهای موجود همین مسئله می باشد. (جدول شماره4)
4. صورت وضعيتهای ارائه شده از سوی پيمانکاران به سرجمع مبلغ ريالی آن ، بلافاصله به حساب دارائيهای در جريان تکميل و يا ايجاد منظور ميگردد ؟ هدف از طرح اين سوال علاوه بر اينکه صحه بر جواب سوال 3 دارد و مشخص ميکند بدون توجه به تخصيصهای ابلاغی چنانچه اجرای فعاليتها با سرعت بالا انجام گيرد ، کار در جريان ساخت موجب افزايش تملکهای دولت خواهد گرديد، بديهي است در صورت منفی بودن آن، نشان از عدم ثبت به موقع قيمت تمام شده فعاليتها در دفاتر مالی دولتی است و اين يعنی مغاير بودن با بودجه عملياتی. بر اساس اطلاعات جمع آوری شده 88% افراد گزینه نه را انتخاب نموده اند که بیانگر رعایت بودجه ریزی عملیاتی نمی باشد (جدول شماره5)
5. برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور ، درخواست وجه های انجام شده ذيحسابی بر چه اصولی استوار است ؟ انتخاب گزینه « به ميزان تمام يا قسمتی از تخصيصهای ابلاغ شده » نشانگر آنست که برحسب عملکرد اقدام به درخواست وجه ننموده و اطلاعات کافی در خصوص ميزان پرداختها و به طبع آن ميزان پيشرفت فيزيکی فعاليتها را در دفاتر مالی خود بصورت ثبت شده ندارد و اين علاوه بر مغاير بودن با بودجه عملياتی ، باعث آن می شود که خزانه مديريت لازم بر وجوه و نقدينگی خود را نداشته باشد . در حاليکه گزينه دوم درخواست وجه به ميزان پرداختهای انجام شده و در راستای تبيين بودجه ريزی عملياتی بوده و خزانه را قادر مي سازد با استفاده بهينه از وجوه ، نقدينگی را بر اساس عملکرد و نتايج حاصل از فعاليتها به مصرف برساند . یافته ها حکایت از آن دارندکه 95% گزینه الف یعنی « به ميزان تمام يا قسمتی از تخصيصهای ابلاغ شده » را انتخاب نموده اند که بیانگر فاصله گرفتن از بودجه ریزی عملیاتی است. (جدول شماره6)
6. طبق قانون محاسبات عمومی کشور کداميک از موارد زير پرداخت محسوب نمی شود ؟ هدف اين سوال پی بردن به ميزان اطلاعات پاسخ دهندگان از قوانين و مقررات خصوصاٌ قانون محاسبات عمومی کشور بوده که برحسب تجربة کاری محققين اين پژوهش، برخی از عوامل اجرائی بدون توجه به صراحت قانون که « تنخواه گردان پرداخت » را واگذاری وجوه بيان نموده است آنرا به عنوان پرداخت قلمداد نموده و نسبت به درخواست وجه آن اقدام می نمايند که اين عمل بنوبة خود منجر به سلب مديريت خزانه در نقدينگی موجود خواهد بود . 54% افراد هرسه را پرداخت تلقی نمی کنند بنابراین می توان گفت که تقربیا اکثریت به این موضوع پی برده اند لذا نمی تواند چالشی برای بودجه ریزی عملیاتی باشد. (جدول شماره7)
7. آيا برابر دستورالعمل ماده 128 قانون محسابات عمومی کشور در ثبتهای حسابداری ، هر پرداخت انجام شده به حساب" کنترل تخصيص" منظور ميگردد؟ جواب مثبت به اين سوال مي تواند تا حدودی مشخص نمايد که ذيحسابها بر اساس عملکرد فعاليتها نسبت به درخواست وجه از خزانه اقدام می نمايند ، مشروط بر اينکه در سوال شش تنخواه گردان پرداخت را به منزلة جابجائی وجوه در بين حسابهای بانکی خود دانسته و آنرا يک پرداخت تصور ننمايند . هر چند در مصاحبه های انجام شده مشاهده گرديد اغلب ثبت مذکور را بصورت کلی و در پايان ماه جهت انعکاس اين حساب در صورتهای مالی ماهانه انجام مي دهند . که اين عمل خود چالشی در بودجه ريزی عملياتی و پوشش اين چالش به کمک حسابداری قلمداد می شود . 63% پاسخ ها منفی بوده که حکایت از آن دارد که ذيحسابها بر اساس عملکرد فعاليتها نسبت به درخواست وجه از خزانه اقدام نمی نمايند لذا چالش جدی برای بودجه ریزی عملیاتی حساب می شود. (جدول شماره8)
8. آيا خزانه معين استان پس از ابلاغ اولين تخصيص نسبت به کسر تنخواه گردان حسابداری اقدام ننموده و در طی سال نسبت به ترميم آن عمل ميکند؟ پاسخ منفی به اين سوال با توجه به اينکه خزانه می بايست کلية پرداختهای خود را بصورت تنخواه گردان حسابداری پرداخت نمايد نشان می دهد خزانه نيز در اجرای بودجة عملياتی دارای چالشهائی می باشد که در مصاحبه با عوامل درگير و تجارب محققين اين مقاله چالش مذکور نشات گرفته از عدم دريافت تنخواه گردان استان است . لازم به ذکر است تنخواه گردان استان خزانه را قادر می سازد نسبت به واگذاری تنخواه گردان حسابداری اقدام نمايد . از انجائیکه 100%افراد گزینه منفی را انتخاب نموده اند می توان گفت که بودجه ریزی عملیاتی با چالشهایی مواجه است. (جدول شماره9)
9. در دستورالعمل ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور حساب «تعهدات پرداختنی» در گروه حساب تملک دارائيهای سرمايه ای، يک حساب دائمی بوده و ماندة آن به سال بعد منتقل ميگردد. آيا سرفصل مذکور در صورت داشتن بدهی به پيمانکار در صورتهای مالی نهائی دستگاه اجرائی محل خدمت شما منعکس می باشد؟ پاسخ منفی نشان می دهد اولاً سيستم حسابداری دولتی ايران از مبنای نقدی تعديل شده در بودجة برنامه ای به مبنای تعهدی در اجرای بودجه عملياتی تبديل نگرديده است . دوماً مديريت برنامه ريزی و نظارت راهبردی فاقد ابزار لازم برای تنظيم لايحة بودجة ساليانه بر اساس حجم فعاليتها و خدمات می باشد . ثالثاً قوانين و مقررات مربوط به اجرای بودجه ريزی عملياتی بطور کامل شناسائی و اصلاح نگرديده اند . رابعاً با توجه به تجارب محققين اين مقاله ديوان محاسبات انعکاس حساب « تعهدات پرداختنی » در صورتهای مالی نهائی را حمل بر تخلف موضوع ماده 92 قانون محاسبات عمومی کشور و ايجاد تعهد زائد بر اعتبارات مصوب تخصيص يافته دانسته که تمام موارد مذکور حاکی از عدم اجرای بودجه ريزی عملياتی و وجود چالشهای واقعی در آن است پاسخ 75% به این سوال منفی بوده و بیانگر عدم حرکت به طرف بودجه ریزی عملیاتی است. (جدول شماره10)
10. آيا در قوانين و مقررات جاری کشور به مواردی برخورد نموده ايد که در تناقض با پياده سازی سيستم بودجه ريزی عملياتی باشند؟ پاسخ مثبت به اين سوال حکايت از لزوم بازبينی و اصلاح قوانين و مقررات مرتبط از سوی مبادی مربوطه ميباشد که در اجرای سريع و صحيح بودجه ريزی عملياتی نقش مهمی ايفاء مینماید . جواب 93% افراد مثبت بوده که بیانگر وجود تناقضاتی بین قوانين و مقررات جاری کشور با پياده سازی سيستم بودجه ريزی عملياتی است. (جدول شماره11)
در کل می توان گفت که از 10سوالی که برای چالشهای بودجه ریزی عملیاتی طرح شده بود 9سوال(90درصد) بیانگر وجود چالشهای واقعی در بودجه ریزی عملیاتی است که در خور توجه است و باید راهکاری مناسب اندیشید. برای برون رفت از چالشهای موجود و نتيجه گيری نهائی موضوع تحقيق چنين استنباط می شود که : در درجة اول لازمست سريعاً قوانينی که به نحوی از انحاء در تضاد با پياده سازی بودجه عملياتی ميباشند شناسائی و اصلاح گردند و ثانياً برای ايجاد تعامل بين دستگاههای مجری و تربيت کادر اثر بخش جهت امکان انجام وظايف محوله به طور مطلوب و بهينه به نحوی که در تبصرة 1 ماده 138 قانون توسعه چهارم بدان اشاره شده است اهتمام ورزيد .
شناسائی قوانين متضاد ميتواند زمينة انجام تحقيق مستقل ديگری باشد . ليکن برای ايجاد تعامل بين دستگاههای مجری ، خصوصاً ذيحسابان دستگاههای اجرائی ، حسابرسان ديوان محاسبات و دست اندرکاران مديريت برنامه ريزی و بودجه ، به ترتيب بندهای مربوط به بيان مشکلات که در فوق به آنها اشاره گرديد راهکارهای ذيل پيشنهاد ميگردد :
الف) مديريت برنامه ريزی و بودجه می بايست بر اساس اطلاعات دريافتی از خزانه و اعمال نظارتهای عملياتی تکليف شده در ماده 90 ق م ع کشور ، در دوره های معين بر مبنای عملکرد و پيشرفت فيزيکی کار ، نسبت به اختصاص بخشی از اعتبارات مصوب دستگاههای اجرايي اقدام نمايد . اين اطلاعات علاوه بر پيش بينی ميزان تحقق و وصول درآمدها و ساير منابع تامين بايد بر اساس اطلاعات موجود در ماندة حسابهای ماهانه دستگاههای اجرايي و حاوی مندرجات زير باشد :
• داراييهای در جريان تکميل يا ايجاد
• کنترل تخصيص
• تعهدات پرداختنی
حساب دارائيهای در جريان تکميل يا ايجاد نشاندهندة ارقام مربوط به صورت وضعيتها و يا ساير مدارک مربوط و همچنين اقلام مورد مصرف و استفاده موجودی جنسی است که قيمت تمام شده را در هر مقطع زمانی منعکس مي نمايد . حساب کنترل تخصيص ميزان پرداختهای انجام شده و حساب تعهدات پرداختنی بيانگر ميزان مطالبات پيمانکاران و ساير بستانکاران می باشد . مديريت مذکور با بهره گيری از اطلاعات فوق برنامه ريزی مينمايد که برای دورة معين بعدی به چه ميزان تخصيص نياز است تا تعهدات پرداختنی دستگاه اجرايي پرداخت شده و پيمانکار با جديت بيشتر نسبت به تکميل پروژه اقدام نمايد . اين پروسه تا جايي که اعتبارات مصوب سالانه اجازه ميدهد ادامه يافته و خصوصاً در پايان سال مالی مديريت برنامه ريزی و بودجه را قادر می سازد چنانچه تشخيص داد يک پروژه به علت پيشرفت فيزيکی بالا نياز به اعتبار سالانة بيشتری دارد تا سريعتر به بهره برداری برسد از محل اعتبارات مصوب پروژة ديگری که به هر علت کند عمل مي نمايد ، اصلاحيه های بودجه ای صادر نمايد .
ب) ذيحسابان محترم دستگاههای اجرايي رويداد مالی ناشی از دريافت صورتوضعيت و يا ساير مدارک مربوط و همچنين اقلام مورد مصرف و استفاده از موجودی جنسی مربوط به انجام تعهدات و دارايی در جريان تکميل يا ايجاد را در کنار ساير آرتيکلهای مورد نياز ، می بايست بدون توجه به اعتبار مصوب و تخصيص های داده شده به نحو زير در دفاتر مالی خود ثبت نمايند .
دارايي در جريان تکميل يا ايجاد ( بدهکار ) ×××
پيش پرداخت موجودی جنسی و مصالح ( بستانکار ) ×××
پيش پرداخت سالجاری ( بستانکار ) ×××
علی الحساب سالجاری ( بستانکار ) ‌×××
تعهدات پرداختنی ( بستانکار ) ×××
طبیعیست به هنگام صدور چک به منظور پرداخت مطالبات پيمانکار و محاسبة کسور متعلقه مربوط به سازمانهای ذينفع و سپرده تضمين حسن اجرای کار (در کنار آرتيکلهای مورد نياز ديگر) ثبت نمايند :
تعهدات پرداختنی ( بدهکار ) ×××
سپرده دريافتی ( بستانکار ) ×××
کسور وصولی ( بستانکار ) ×××
بانک پرداخت تملک داراييهای سرمايه ای ( بستانکار ) ×××
بديهيست از آنجايي که پرداخت مذکور موجب کاهش تنخواه گردان حسابداری گرديده و نياز است پرداختها در حد تخصيص اعتبار انجام گيرد مراتب بايد کنترل گردند . لذا ثبت زير بلافاصله پس از پرداخت انجام ميگيرد.
تنخواه گردان حسابداری ( بدهکار ) ×××
کنترل تخصيص اعتبار ( بستانکار ) ×××
چنانچه ذيحسابان به موقع و صحيح نسبت به انجام ثبت های حسابداری گفته شده اقدام نمايند ماندة حساب « داراييهای در جريان تکميل يا ايجاد » نشانگر قيمت تمام شده پيشرفت فيزيکی عمليات به تفکيک تک تک پروژه ها و صرف نظر از ميزان اعتبار مصوب و تخصيص اعتبار آن خواهد بود . ضمن آنکه مانده حساب « کنترل تخصيص اعتبار » ميزان جذب اعتبارات را نشانداده و زمينة انجام مراقبتهای لازم برای رعايت مادة 92 ق م ع کشور را برای دستگاه اجرايي و خزانه مهيا می سازد از طرف ديگر بدون انجام محاسبات پيچيده ميزان درخواست وجه مجاز از سوی ذيحسابان را با توجه به فرمول سادة زير مشخص می نمايد:
ميزان قابل درخواست وجه در هر مقطع زمانی = ماندة حساب تنخواه گردان حسابداری – تنخواه گردان حسابداری اوليه
ج) خزانه داری کل کشور برابر قوانين و مقررات نسبت به واگذاری تنخواه گردان استان و متعاقب آن خزانه معين استان از اين محل نسبت به واگذاری تنخواه گردان حسابداری به ذيحسابيها اقدام نموده و تا پايان سال نسبت به ترميم آن مبادرت نمايد . ( در حال حاضر از اولين تخصيص نسبت به تسوية تنخواه گردان واگذاری اقدام می شود.)
د) قانون محاسبات عمومی کشور و ساير قوانين و مقرراتی که به نحوی از انحاء موجب کندی اجرای ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه را سبب می شوند، باید اصلاح شوند و تا اصلاح آن با توجه به اينکه دستور العملهای حسابداری موضوع ماده 128 ق م ع کشور ، قبل از ابلاغ به تاييد ديوان محاسبات کشور رسیده است و در آن دستورالعمل قيد گرديده : حساب « تعهدات پرداختنی » قابل انتقال به حسابهای سال بعد می باشد ؛ حسابرسان ديوان محاسبات با توسل به اجرای ماده 92 قانون محاسبات ، موجبات ناقص شدن اطلاعات مورد نياز در حسابهای ماهانه و نهائي دستگاههای اجرايي نشده و بالطبع مانعی برای اجرای « تخصيص اعتبارات بر اساس عملکرد را » فراهم نسازند.
لازم به توضيح است که وجود محدويت با هر نوع تحقيق اجين شده است. که تحقيق ما نیز مستثنی نیست از آنجائیکه اين تحقیق به طریق پرسشنامه ای انجام شده است محدودیت های ذاتی اين نوع تحقيقات را به دنبال خواهد داشت.خصوصاً زمانی که از يک سو فاصلة مکانی در جامعة آماری وجود داشته و از طرفی پاسخ دهندگان به هر دليلی نخواهند نسبت به ابراز نظرات خود اقدام نمايند. نهايتاً اگر چه ما در انتخاب پرسشها و چگونگی ارائه گزینه های آن از صاحب نظران مختلفی کمک گرفتیم ليکن وجود ديدگاههای مختلف با توجه به نوع وظايف پاسخ دهندگان که گاهاً هيچ ارتباطی با مسائل مطروحه در حسابداری دولتی نداشتند باعث ايجاد محدودیت مضاعف ديگری در تحقيق حاضر شده است.




















منابع :

1. قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادی ، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی مصوب یازده بهمن 1383.
2. قانون محاسبات عمومی کشور مصوب اول شهریور 1366.
3. دستور العمل اجرائی ماده 128 قانون محاسبات عمومی کشور.
4. بابا جانی، جعفر؛ حسابداری وکنترل های مالی دولتی، دانشگاه علامه طباطبایی، 1382.
5. حسن آبادی، محمد و علیرضا نجار صراف:بودجه ریزی عملیاتی.ویژه نامه گزیده مدیریت دولتی، فصلنامة مدیریت و توسعه، شماره 3، 1384 صص 21-47 .
6. عليرضا فرزيب، بودجه ريزی دولتي در ايران، چاپ سيزدهم 1380.
7. سعیدا اردکانی، سعیدو دیگران ، بودجه ریزی عملیاتی و چالشهای آن، مجله حسابدار رسمی ،صص 141-146.


8. Jody Harris John R .Nicholas ,Performance Budgeting Guidelines (State of Maine),. March 1968.
9. Tucker, Harvey , Incremental Budgeting: Myth or Model?, The Western Political Quarterly.Vol.35. NO 30 .pp327-338.
10. J. Harris, J. R. Nicholas, Strategic planning /performance Budgeting Guidelines - march 1990.

نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: