قیمت تمام شده                                           

محاسبه و مدیریت قیمت تمام شده

سازمان‌های امروزی از هر نوع و اندازه با فشار فزاینده‌ای برای بهبود کارایی و اثربخشی روبرو هستند. تقریباً در تمام کشورهای جهان، وزارتخانه‌ها، سازمان‌های دولتی، شرکت‌های دولتی، دانشگاه‌ها،بانک‌ها و موسسات مالی و اعتباری، شهرداری‌ها، بیمارستان‌ها،موسسه‌های عام المنفعه، بیش از گذشته ازنظر پاسخگویی مالی زیر فشارند. این فشارها باعث شده است که مدیران ارشد سازمان‌ها برای گسترش سطح خدمات خود به فکر تغییر رویکردهای مدیریتی و مخصوصا نظام‌های برنامه و بودجه افتاده تا از این طریق بتوانند علاوه برکاهش فشار بر روی سازمان موجبات توسعه فعالیت‌های خود را فراهم آورند.
مدیران در سال‌های اخیر با درک موقعیت خود در جستجوی یافتن راهکارهای مناسب در استفاده موثر از منابع، برآمده اند. مدیران در غلبه براین مشکل با چالش‌های زیر روبرو هستند:

سیستم سنتی حسابداری، نمی‌تواند بین مصرف منابع و نتایج به دست آمده به صورت مستقیم یا غیرمستقیم ارتباط برقرار کند و تنها به جمع آوری هزینه ها می پردازد. اکثر مدیران نیز به همین دیدگاه عادت دارند و تنها به جمع هزینه‌های دستگاه در هریک از طبقه‌های مواد هزینه ای توجه می‌کنند و سیستم حسابداری نیز که در همین جهت شکل گرفته است موجب تقویت دیدگاه این گونه مدیران می‌شود. حسابداران و مدیران باید دیدگاه خود را تغییر دهند وبه جای اندازه‌گیری مخارج برحسب منابع، به اندازه گیری هزینه‌ها برحسب خروجی‌ها و نتایج به دست آمده(پیامدها) روی آورند. زمانی که اطلاعات حسابداری نه تنها از منظر منابع صرف شده بلکه از منظر خروجی‌ها و نتایج به دست آمده یعنی هزینه فعالیت‌ها، هزینه فرایندهای درون فعالیت‌ها، و هزینه واحد خروجی(محصول) و هزینه نتایج حاصل از خروجی‌ها ، در اختیار مدیران قرار گیرد، مبنای معتبرتری برای تصمیم‌گیری در اختیار خواهند داشت.
در بخش دولتی نیز رویکردهای فوق که مورد استفاده بخش خصوصی بود، در دولت‌ها قوت و قدرت گرفته است و رویکردهای خروجی‌محوری، شهروندمحوری و بازارگرایی که رویکردهای بخش خصوصی است جایگزین رویکردهای بخش دولتی یعنی فرآیندمحوری، بروکراسی مداری و انحصار گردیده و شاکله مدیریت دولتی نوین را بوجود آورده است. بنابراین مدیریت بخش خصوصی و بخش دولتی و ابزارهای مدیریتی مورد استفاده هر یک به دیگری نیز سرایت کرد و مورد عمل قرار گرفته است بطوریکه در ادبیات حرفه ای، عبارات “مدیریت دولتی” و “مدیریت خصوصی” جای خود را به عبارت “مدیریت” داد.
در این میان محاسبه قیمت تمام شده محصول یا هزینه‌یابی محصول که پایه و اساس حسابداری صنعتی بود (حتی حسابداری قیمت تمام شده بعضا بجای حسابداری صنعتی استفاده می‌گردید) از طریق نظام بودجه ریزی عملیاتی با توجه به ضرورت‌ها و رویکردهای مدیریت دولتی نوین به شکل فزاینده‌ای مورد توجه جدی دولت‌ها قرار گرفته است.
هزینه‌یابی کالا و خدمات به شیوه متداول حسابداری قیمت تمام شده که از حسابداری صنعتی اتخاذ شده است به عصر انقلاب صنعتی باز می‌گردد که اصلی ترین عنصر تولید عبارت از نیروی کارمستقیم بود.
در سیستم‌های صنعتی، هزینه سربار ابتدا از واحدهای خدماتی به واحدهای تولیدی تخصیص می‌یافت و سپس بر اساس یک نرخ سربار یکسان به محصولات سرشکن می‌شد. این شیوه در قرن نوزدهم که نسبت هزینه‌های غیر مستقیم(سربار) به مستقیم 20 به 80 بود مورد استفاده زیادی در صنعت داشت چرا که هزینه‌های سربار سهم زیادی را نسبت به هزینه‌های مستقیم در بر نداشت و با یک نرخ جذب ثابت مثلا بر اساس مجموع دستمزد مستقیم(به دلیل محوریت نیروی کار مستقیم) به محصولات سرشکن می گشت و در نتیجه قیمت تمام شده نهایی تقریبا بدرستی محاسبه می‌شد. اما در قرن بیست و یکم که رقابت در بازار کالا و خدمات شدت گرفت و موضوع کیفیت و رضایت مشتری محوریت یافت، واحدهای خدماتی و پشتیبانی و تحقیقاتی زیادی از قبیل واحدهای کنترل کیفیت، خدمات پس از فروش، ارتباط با تامین کنندگان، رسیدگی به شکایات مشتریان، تعمیر و نگهداری ، تحقیق و توسعه، فروش و بازاریابی و … حول واحدهای تولیدی شکل گرفتند و به دلیل پیشرفت چشم گیر تکنولوژی سهم و محوریت نیروی کار مستقیم در تولید نیز کاهش یافت به طوریکه نسبت هزینه‌های غیر مستقیم(سربار) به مستقیم 80 به 20 اعلام شد.
در چنین شرایطی که هزینه‌های غیر مستقیم و سربار سهم بسیار زیادی را نسبت به هزینه‌های مستقیم به خود اختصاص می‌داد سرشکن کردن سربار بر محصولات با نرخ یکسان به ویژه هنگامی که تنوع محصولات بالاست قیمت تمام شده واقعی را به دست نمی‌دهد. قیمت تمام شده نادرست موجب تصمیم‌گیری‌های نادرست در حوزه‌های ارزیابی عملکرد مالی دستگاه‌ها، تخصیص منابع، تعیین قیمت و تعرفه کالا و خدمات می‌شود. همچنین اموری نظیر اتخاذ سیاست‌های صحیح برای کاهش هزینه تولید محصولات و استفاده از ابزارهایی مانند اصلاح فرآیندها، مهندسی مجدد ساختارها و فرآیند ها برای حذف فعالیت‌های دارای اولویت کمتر، تجدیدنظر در کمیت و کیفیت محصولات برای ایجاد تعادل بین هزینه تولید آنها با بودجه اختصاص یافته، تجهیز منابع درآمدی جدید،مقایسه قیمت‌ها با استاندارد را منحرف نموده و امکان استانداردسازی خدمات، برون سپاری خدمات به صورت کلی یا جزئی، تعیین رقابتی بودن خدمات را با مشکل مواجه خواهد نمود.
بدین ترتیب، موضوع نحوه محاسبه قیمت تمام شده محصول(کالا و خدمات) عامل اختلاف نظر و عدم تفاهم لازم بین حسابداران و حسابرسان از یک سو و مدیران و مهندسان از سوی دیگر گردید، به طوریکه مدیران نمی‌توانستند معضلاتی را که در تصمیم گیری‌ها به تازگی با آن مواجه شده بودند را به حسابداران منتقل کنند. رویکرد حسابداران به قیمت تمام شده رویکرد هزینه‌ای و رویکرد مدیران رویکرد فرآیندی بود.در واقع حسابداران عامل افزایش یا کاهش قیمت تمام شده محصولات را مواد هزینه می دانستند در حالیکه مدیران و مهندسان عامل افزایش یا کاهش قیمت تمام شده را فرآیند قلمداد می کردند و این از حوزه ادراک حسابداران خارج بود.
در سال 1988 کاپلان و کوپر که خود از حسابداران خبره و متخصص بودند و در حوزه مدیریت نیز فعالیت داشتند با درک این شکاف ادراکی بین مهندسین و مدیران از یک سو و حسابداران از سوی دیگر ، با انتشار کتابی به نام “حلقه مفقوده” اعلام کردند آنچه که باعث هزینه می شود فعالیت است نه نیروی انسانی، تجهیزات و دیگر اقلام هزینه ای.

 بنابراین اگر چیدمان کارها یا همان فرایند انجام کار تغییر کند. هزینه ها نیز تغییر می‌کند. لذا برای تعیین قیمت تمام شده خروجی یک فرآیند(محصول یا خدمت) باید مجموع هزینه‌های فعالیت‌های دخیل در فرآیند را محاسبه کرد و هزینه‌های سربار را به تفکیک فعالیت‌ها و با نرخ جذب‌های متفاوت ( هزینه سازها) به آنها تخصیص داد. بدین ترتیب رویکرد نوینی به حوزه حسابداری مدیریت و هزینه اضافه شد که تحت عنوان هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت (ABC) نام گرفت .
به طور خلاصه رویکرد و تکنیک هزینه‌یابی و مدیریت بر مبنای فعالیت (ABC/M) نه یک روش حسابداری قیمت تمام شده بلکه یک ابزار قدرتمند مدیریتی برای افزایش کارایی و اثر بخشی و در نهایت بهره وری سازمانی است. این شیوه هزینه‌یابی از بخش صنعت و تولید به بخش خدمات و نیز خدمات بخش دولتی نیز کشیده شد و اکنون در اغلب کشورها برای محاسبه قیمت تمام شده خدمات دولتی از این شیوه استفاده می‌شود.