مقالات و مستندات  \  تغيير مبناي حسابداري پيش نياز بودجه ريزي عملياتي

تغيير مبناي حسابداري پيش نياز بودجه ريزي عملياتي


رضا نعناكار * ، اصغر لقمان

چكيده


يكي از اهداف بكارگيري روش بودجه ريزي عملياتي ، محاسبه بهاي تمام شده خدمات ارائه شده مي باشد ، كه جهت محاسبه آن نياز به وجود هزينه هاي تحقق يافته در يك دوره مالي مي باشد . يافته هاي تحقيق نشان مي دهد در حال حاضر در سيستم حسابداري دولتي ايران از مبنا نقدي تعديل شده استفاده مي شود كه در اين مبنا درآمدها در موقع وصول و هزينه ها در زمان پرداخت بدون در نظر گرفتن زمان تحقق آنها در دفاتر ثبت مي شود و در آمدها و هزينه هاي تحقق يافته پرداخت نشده در دوره مالي عملاً در دفاتر و صورتهاي مالي منعكس نمي شود . در اين روش نه تنها تصوير روشني از صورتهاي مالي نمايش داده نمي شود بلكه موجب گمراهي استفاده كنندگان از صورتهاي مالي نيز مي شود . نتايج عمليات و وضعيت مالي هيچ گاه به درستي در مبناء نقدي قابل اتكا نيست . در حاليكه با استفاده از مبناء حسابداري تعهدي امكان انعكاس كامل هزينه ها و در آمدها در يك دوره مالي فراهم مي باشد و تصوير مناسب تري از وضعيت مالي و نتايج عمليات را نشان مي دهد . پژوهش حاضر در موسسات غير انتفاعي دولتي در سال 85 به روش توصيفي در ارتباط با مباني حسابداري ، مزاياي كاربرد مبناي حسابداري تعهدي ، انواع روشهاي بودجه ريزي ، اهداف گزارشگري مالي و نقش سيستمهاي حسابداري در موسسات غير انتفاعي صورت پذيرفته است. تهيه و اجراي بودجه عملياتي مستلزم به كاربردن حسابداري تعهدي جهت دستيابي به كليه هزينه هاي تحقق يافته اعم از پرداخت شده و نشده مي باشد . از آنجا كه محاسبه بهاي تمام شده با مبناء فعلي مورد عمل در دستگاههاي دولتي امكان پذير نمي باشد لذا به لحاظ عدم امكان محاسبه بهاي تمام شده ، نقص در مبناي حسابداري مورد استفاده و ضعف گزارشگري مالي بايد قبل از اجراي سيستم بودجه ريزي عملياتي نسبت به تغيير مبناء حسابداري از نقدي تعديل شده به مبناي تعهدي اقدام نمود زيرا پيش نياز بودجه ريزي عملياتي استقرار سيستم حسابداري تعهدي مي باشد . بررسي سوابق تحقيقات انجام شده نشان مي دهد كه بلحاظ تئوري مطالعات گسترده اي در اين حوزه صورت نپذيرفته ولي اقدامات انجام شده در شهرداريها ، به ويژه شهرداري تهران بيانگر مزاياي بكارگيري مبناي تعهدي مي باشد به نحوي كه بستر اجراي بودجه ريزي عملياتي را فراهم نموده است .

كليد واژه : مبناي حسابداري ، بودجه ريزي عملياتي ، بودجه ريزي

* سازمان محل خدمت : دانشگاه علوم پزشكي و خدمات بهداشتي درماني كاشان
* پست سازماني : مدير تشكيلات ، آموزش و بودجه برنامه اي و مدرس دانشگاه

آدرس : كاشان ، خيابان اباذر ، ستاد مركزي دانشگاه علوم پزشكي كاشان
پست الكترونيك : R-nanakar @yahoo.com

 

مقدمه

يكي از اهداف بكارگيري روش بودجه ريزي عملياتي ، محاسبه بهاي تمام شده خدمات ارائه شده مي باشد ، جهت محاسبه بهاي تمام شده نياز به وجود هزينه هاي تحقق يافته در يك دوره مالي مي باشد . بررسيها نشان مي دهد در حال حاضر در سيستم حسابداري دولتي ايران از مبناي نقدي تعديل شده استفاده مي شود كه در اين مبنا درآمدها در موقع وصول و هزينه ها در زمان پرداخت بدون در نظر گرفتن زمان تحقق آنها در دفاتر ثبت مي شود و در آمدها و هزينه هاي تحقق يافته پرداخت نشده در دوره مالي عملاً در دفا تر و صورتهاي مالي منعكس نمي شود در حاليكه با استفاده از مبناء حسابداري تعهدي امكان انعكاس كامل هزينه ها و در آمدها در يك دوره مالي فراهم مي باشد از آنجا كه محاسبه بهاي تمام شده صرفاً با استفاده از سيستم حسابداري تعهدي امكان پذير است ، بايد قبل از اجراي روش بودجه ريزي عملياتي نسبت به تغيير مبناء حسابداري از نقدي تعديل شده به تعهدي اقدام نمود زيرا پيش نياز بودجه ريزي عملياتي، استقرار سيستم حسابداري تعهدي است .

مباني حسابداري

از نقطه نظر حسابداري زمان شناسايي و ثبت درآمد ها و هزينه ها در دفاتر مالي از اهميت قابل ملاحظه اي برخوردار است و مي تواند در سيستم حسابداري موثر واقع شود. و بسته به اينكه از چه مبنائي استفاده نمائيم شاهد نتايج متفاوتي خواهيم بود . مبناهاي حسابداري نشان دهنده زمان شناسايي و ثبت درآمد ها و هزينه ها در دفاتر مالي مي باشند. در سيستم حسابداري بازرگاني باتوجه به لزوم تبعيت از اصل تطابق هزينه ها از محل درآمد هاي هر دوره مالي معمولا، ثبت فعاليت هاي مالي بر مبناي حسابداري تعهدي انجام مي شود . ولي درسيستم حسابداري دولتي ممكن است از يكي از مبناهاي نقدي ، مبناي نيمه تعهدي ، مبناي نقدي تعديل شده ومبناي تعهدي تعديل شده استفاده گردد . در حال حاضر سيستم حسابداري دولتي ايران از مبناي نقدي تعديل شد.ه استفاده مي نمايد (1) در حاليكه مبناي نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي در دو دهه آخر قرن بيستم بر استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي و واحدهاي تابعه آنها تاكيد داشته و نظامهاي حسابداري اغلب دولتهاي كشورهاي توسعه يافته بر مبناي تعهدي طراحي و به مورد اجرا گذاشته شده است (2) . به منظور نشان دادن اهميت هرچه بيشتر اين بحث ، وضعيت بكارگيري نظام تعهدي در برخي كشورها در جدول ذيل ذكر مي شود (3) :
نام كشور مبناي حسابداري
استراليا تعهدي
كانادا تعهدي
انگلستان تعهدي
كره جنوبي نيمه تعهدي
چين تعهدي
فرانسه تعهدي

سوئيس تعهدي
ژاپن تعهدي

مبناي تعهدي

در اين مبنا درآمدها در زماني كه تحصيل مي شوند و يا تحقق مي يابند مورد شناسايي قرار گرفته و در دفاتر حسابداري منعكس مي گردند ، زمان تحصيل و يا تحقق درآمد هنگامي است كه درآمد به صورت قطعي تشخيص مي شود و يا بر اثر ارائه خدمات حاصل مي گردد ، لذا زمان وصول وجه در اين روش مورد توجه قرار نمي گيرد بلكه زمان تحصيل و يا تحقق درآمد در شناسايي و ثبت درآمد اهميت دارد . در حسابداري تعهدي مبناي شناسايي و ثبت هزينه ها زمان ايجاد و يا تحقق هزينه هاست . به بياني ديگر زماني كه كالائي تحويل مي گردد و يا خدماتي انجام مي شود ، براي موسسه معادل بهاي تمام شده كالاي تحويلي و يا خدات انجام يافته بدهي قابل پرداخت ايجاد مي شود.


مبناي نقدي تعديل شده

درآمدها در اين مبنا همانند مبناء نقدي در زمان وصول شناسايي و در دفاتر ثبت مي شوند . تقاوت مبناي نقدي با مبناي نقدي تعديل شده منحصراً در نحوه شناسايي و ثبت هزينه ها است . شرط لازم و كافي براي شناسايي و ثبت هزينه در مبناي نقدي منحصراً پرداخت است . لذا پرداخت وجه ، شرط اصلي ثبت هزينه است و اين موضوع موجب اشكالاتي در شناسايي دقيق هزينه و تفكيك آن از ساير پرداختها مي شود . زيرا هر پرداختي لزوماً هزينه نيست . در نظام مالي ايران كه پرداختها از همديگر تفكيك گرديده (2) استفاده از مبناي حسابداري نقدي در مورد پرداختها كاربرد قانوني ندارد و لذا از مبناي نقدي تعديل شده استفاده مي گردد .


مزاياي استفاده از مبناي تعهدي :

اهم مزاياي كاربرد مبناي حسابداري تعهدي عبارت است از (5 و 4و 1 ) :
1- امكان ارزيابي عملكرد برنامه ها را از طريق نشان دادن جزئيات بهاي تمام شده فراهم مي سازد.
2- امكان ارزيابي وضعيت مالي از طريق نشان دادن كليه منابع و تعهدات را فراهم مي سازد.
3- پاسخگويي مديران در برابر عملكرد شان را بهبود مي بخشد .
4- مجموعه وسيعي از اطلاعات مورد نياز جهت تصميم گيريهاي روزمره را ارائه مي كند .
5- امكان استفاده اثر بخشتر از منابع را فراهم مي سازد .
6- حسابداري تعهدي گزارشهاي مالي صحيح تر و دقيق تري جهت برنامه ريزي و تصميم گيري در اختيار مديران قرار مي دهد .
7- مبناي تعهدي اطلاعات كاملتر و جامع تري جهت نظارت بر عملكرد سازمانهاي دولتي و ارزيابي آنها در اختيار قوه مقننه ، دولت و ساير مراجع قانوني و افراد كشور قرار مي دهد.


اهداف گزارشگري مالي در سازمانهاي غير انتفاعي و دولتي

نظامهاي حسابداري دولتي بايد به گونه اي طراحي و اجرا شوند كه دولتها را در اداي مسئوليت پاسخگويي عمومي ياري داده و اطلاعات لازم را براي شهروندان جهت رازيابي عملكرد مسئوليت پاسخگوئي فراهم نمايند . در اين راستا مبناي نظري حسابداري و گزارشگري مالي دولتي كشورهاي توسعه يافته كه دولتهاي آنها با راي مستقيم مردم انتخاب مي شوند ، مقرر مي دارد كه نظام حسابداري و گزارشگري مالي از يك سو ابزر اداي مسئوليت پاسخگويي مقامات منتخب مردم و از سوي ديگر وبه عنوان ابزاري براي ارزيابي مسئوليت پاسخگوئي مقامات منتخب كه از طريق شهروندان صورت مي گيرد ، عمل مي نمايد ( 2 و 6 ) .
1- گزارشگري مالي موسسات بايستي در برگيرنده و نمايانگر اطلاعاتي باشد كه تامين كنندگان منابع بالقوه و ساير استفاده كنندگان را در تصميم گيريهاي منطقي در خصوص تخصيص منابع آن موسسه ياري نموده و مفيد واقع شود .
2- اطلاعات مالي معتبري براي تعيين و پيش بيني وضعيت مالي دولت و واحدهاي تابعه آن تهيه و در اختيار تصميم گيرندگان قرار دهد .
3- اطلاعات لازم و مفيدي را براي برنامه ريزي و بودجه بندي جمع آوري و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختيار مسئولين رده هاي مختلف مديريت دولتي قرار دهد .
4- امكان مقايسه اطلاعات مالي واقعي با اطلاعات مالي پيش بيني شده بمنظور شناسايي انحرافات مطلوب و نامطلوب بودجه را فراهم سازد .
5- گزارشگري مالي بايستي فراهم كننده اطلاعاتي در خصوص منابع اقتصادي ، تعهدات ، خالص منابع سازمان و نيز اثرات معاملات باشد .
6- گزارشگري مالي بايستي شامل توضيحات و تفسيرهايي باشد كه استفاده كنندگان را در درك اطلاعات ارائه شده ، ياري دهد .


تاثير استفاده از مبناي تعهدي در مسئوليت پاسخگويي

دولتها در قبال شهروندان در مورد تحصيل و مصرف منابع مالي ، مسئوليت پاسخگويي دارند . تعيين ميزان درآمدها و هزينه هاي واقعي يك دوره مالي در اداي مسئوليت پاسخگويي دولتها و ارزيابي اين مسئوليت توسط شهروندان و نمايندگان قانوني آنها داراي اهميت مي باشد . لذا روشهاي شناسايي و اندازه گيري درآمدها و هزينه هاي دولتها نيز از اهميت قابل ملاحظه اي برخوردار خواهد بود .
مبناي حسابداري تعهدي قادر است درآمدهاي تحقق يافته و هزينه هاي انجام شده يك دوره مالي را گزارش نمايد . استفاده از مبناي تعهدي در حسابداري و گزارشگري مالي دولتي موجب مي شود تا شهروندان با دريافت اطلاعات شفاف در مورد درآمدها و هزينه هاي يك دوره مالي ، ارزيابي خود را از كفايت يا عدم كفايت درآمدهاي يك دوره مالي براي تامين هزينه خدمات ارائه شده توسط دولت در همان دوره مالي ارتقا بخشند . ارائه اطلاعات دقيق درآمدها و هزينه هاي سازمانهاي دولتي در گزارشهاي مالي و مقايسه ارقام واقعي درآمدها و هزينه ها با ارقام پيش بيني شده در بودجه سالانه اين قبيل سازمانها ، تصوير شفافي از عملكرد آنها جهت قضاوت آگاهانه واحدهاي نظارت كننده بي طرف و مستقل و نمايندگان قانوني شهروندان و ساير استفاده كنندگان اطلاعات مالي ، ارائه نموده و ارزيابي ايشان را دقيق تر مي نمايد . لذا در مباني
نظري جديد حسابداري و گزارشگري مالي دولتي ، استفاده از مبناي تعهدي يا تعهدي تعديل شده مورد تاكيد قرار گرفته است (3) .


نقش حسابداري در موسسات غير انتفاعي

نقش حسابداري در موسسات غيرانتفاعي بسيار مهم است و علاوه بر ثبت و تلخيص اطلاعاتي مالي ، جنبه كنترل و نظارت ، راهنمايي و اتخاذ تصميم را نيز در بر مي گيرد . اين نقش را مي توان بشرح زير تعريف كرد: (6)
1- اتخاذ تصميم درباره مصرف منابع محدود با توجه به هدف سازمان و تعيين اولويتها و احتياجات
2- رهبري و كنترل موثر منابع انساني و فيزيكي و مادي سازمان
3- حفظ و نظارت برمنابع و داراييهاي موجود
4- كمك به سازمان كه با كارايي هرچه بيشتر مقاصد رفاهي خود را براي كمك به جامعه ايفا نمايد.


روشهاي بودجه ريزي

جهت تهيه و تنظيم بودجه امكان استفاده از روشهاي متعددي وجود دارد كه در طول ساليان متمادي بوجود آمده و سير تكاملي داشته اند اهم اين روشها عبارتند از :
1- روش بودجه ريزي متداول ( سنتي )
2- روش بودجه ريزي افزايشي
3- روش بودجه برنامه اي
4- روش بودجه ريزي عملياتي
5- روش برنامه ريزي ، طرح ريزي بودجه ريزي
6- بودجه ريزي بر مبناي صفر


روش بودجه برنامه اي

اين روش در سال 1949 در آمريكا مورد استفاده قرار گرفت (7) در اين روش عمليات سازمان به شكل برنامه كار تنظيم و براي هر برنامه كار ، اعتبار تامين مي گردد . از سال 1344 از اين روش در ايران استفاده مي گردد و تاكنون نيز ادامه دارد . هرچند كه به استناد ماده 138 قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي جمهوري اسلامي ايران (8) از سال 1384 بايد روش بودجه ريزي به روش بودجه ريزي عملياتي تغيير يابد ولي تاكنون علي رغم اقدامات صورت گرفته همچنان از روش بودجه برنامه اي استفاده مي شود .


روش بودجه ريزي عملياتي

اين روش در سال 1950 توسط كشور آمريكا ارائه گرديد . (7) بودجه عملياتي برنامه ها را از ديدگاه (( فايده و هزينه )) تجزيه و تحليل مي نمايد . بودجه ريزي عملياتي عوامل (( صرفه جويي )) و ((اثربخشي )) را به ابعاد سنتي بودجه ريزي اضافه مي كند . بودجه ريزي عملياتي به نتايج به دست آمده تمركز دارد نه به پول خرج شده . اين روش تلاشي سامان يافته به منظور ارزيابي فعاليتهاي دولت و افزايش پاسخگويي دولت براي دستيابي به نتايج و اهداف مورد نظر و نحوه ارتباط داده ها به اهداف و فعاليتهاي برنامه را مشخص مي نمايد . (9)


مزاياي روش بودجه ريزي عملياتي

مهمترين مزاياي روش بودجه ريزي عملياتي عبارتند از (10) :
1- ارائه مبناي صحيح براي اتخاذ تصميم در خصوص تخصيص منابع
2- تعيين نتايج قابل سنجش و مورد انتظار از يك تخصيص
3- تمركز فرآيند تصميم گيري روي مهمترين مسائل و چالش هايي كه دستگاه با آن مواجه است .
4- ايجاد يك فرآيند منطقي براي تصميم گيري در خصوص بودجه كه به طور مستقيم با فرآيند برنامه ريزي ، اجرا و كنترل ، ارزيابي و گزارش عملكرد در ارتباط مي باشد .
5- ارائه بهترين ابزارهاي ممكن بر اساس نتايج ( نه فقط بر اساس داده ها ) براي اطمينان دادن به جامعه كه منابع كشور در جهت برآوردن احتياجات ضروري جامعه مصرف مي شوند .
6- ايجاد ارتباط بين بودجه و نتايج عملكرد برنامه
7- ارائه اطلاعات قابل سنجش براي قواي مجريه ، قضائيه و مقننه كه بتوانند به استناد آنها ميزان پيشرفت و موفقيت برنامه ها را در مقابل تخصيص هاي بودجه كنترل كنند .
8- ارائه مشوق هايي براي مديريت عملكرد بر مبناي بهبود مستمر
9- ارائه مبنايي براي پاسخگويي بيشتر در قبال استفاده از منابع كشور


تقدم تغيير مبناي حسابداري بر تغيير روش بودجه ريزي

در بودجه ريزي عملياتي علاوه بر تفكيك اعتبارات به وظائف ، برنامه ها ، فعاليتها و طرحها حجم عمليات و هزينه هاي اجرايي عمليات دولت و دستگاههاي دولتي طبق روشهاي علمي مانند حسابداري قيمت تمام شده محاسبه و اندازه گيري مي شوند بنابر اين تهيه واجراي بودجه عملياتي مستلزم تاكيد بيشتر به استفاده از روشهاي حسابداري قيمت تمام شده مي باشد . تهيه و اجراي بودجه عملياتي در دستگاههاي دولتي مستلزم به كار بردن حسابداري تعهدي به منظور تعيين هزينه هاي واقعي برنامه ها و فعاليتها مي باشد . (1) در روش بودجه ريزي عملياتي جهت دستيابي به كليه هزينه ها به صورت ايده آل نيازمند يك سيستم حسابداري تعهدي آنچنان كه در بخش خصوصي موجود است مي باشد . ( در بخش بازرگاني و تجاري منطق اصلي حسابداري تعهدي ، دستيابي به هزينه واقعي خروجي ها است يعني يك سيستم حسابداري خروجي محور ) 0(11)
در روش نقدي نه تنها تصوير روشني از صورتهاي مالي نمايش داده نمي شود بلكه موجب گمراهي از صورتهاي مالي خواهد شد . نتايج عمليات و وضعيت مالي هيچگاه به درستي در حسابداري نقدي قابل اتكا نيست . اما در مقابل حسابداري تعهدي فارغ از جريان هاي نقدي به شناسايي هزينه ها و درآمدها پرداخته و نتايج آن تصاوير مناسب تري از وضعيت مالي و نتايج عمليات را نشان مي دهد . در شيوه نقدي به دليل ثبت نشدن هيچ يك از درآمدهاي تحقق يافته وصول نشده ، صورتهاي مالي عملاً به بازي گرفته مي شوند . (12)
پيش نياز بودجه ريزي عملياتي استقرار سيستم حسابداري تعهدي است و دليل اينكه در ايران دولت ها موفق به اجراي بودجه ريزي صحيح نمي شوند آماده نبودن مقدمات مي باشد تا وقتي نتوانيم قيمت تمام شده پروژه ها را محاسبه كنيم تهيه بودجه عملياتي نيز امكان پذير نخواهد بود و محاسبه قيمت تمام شده فقط با سيستم تعهدي امكان پذير است لذا بايد قبل از اجراي سيستم بودجه ريزي عملياتي اقدام به تغيير مبناء حسابداري از نقدي تعديل شده به تعهدي نمود .


نتيجه گيري :

از آنجا كه محاسبه بهاي تمام شده يكي از اهداف بودجه ريزي عملياتي مي باشد لذا جهت محاسبه بهاي تمام شده نياز به كليه هزينه هاي تحقق يافته در يك دوره مالي مي باشد درحاليكه در سيستم فعلي حسابداري صرفاً هزينه هاي پرداخت شده در يك دوره مالي قابل دستيابي است لذا بمنظور دسترسي به هزينه هاي كامل يك دوره مالي بايد نسبت به تغيير مبناء حسابداري و استفاده از مبناء حسابداري تعهدي اقدام نمود تا بتوان از نتايج قابل دستيابي از سيستم حسابداري در قالب گزارش گري مالي جهت نظارت استفاده نمود .



منابع :

1- باباجاني ، جعفر و اقوامي ، داود ، اصول و كاربرد حسابداري در سازمانهاي دولتي و غير انتفاعي ، تهران ، انتشارات سمت ، 1370
2- باباجاني ، جعفر ، حسابداري و كنترلهاي مالي دولتي ، چاپ اول ، تهران ، انتشارات دانشگاه علامه طباطبايي ، 1382
3- ابوالحلاج ، مسعود ، مباني مالي سازمانهاي بهداشتي درماني ، تهران ، انتشارات بنفام ، 1385
4- حسيني عراقي ، حسين و آقالو ، يحيي ، حسابداري دولتي ، چاپ ششم ، تهران ، انتشارات دانشكده امور اقتصادي ، 1382
5- مهدي ، غلامحسين ، نظام پاسخگويي و حسابداري دولتي در ايران ، فصلنامه حسابرس، سال دوم ، شماره 7 ، 1379 ، صفحه 43
6- آموزش و تحقيقات موسسه حسابرسي مفيد راهبر ، نگرشي بر استانداردهاي حسابداري وحسابرسي موسسات غير انتفاعي ، تهران ، موسسه حسابرسي مفيد راهبر ، 1375 ، صفحات 7-6
7- فرزيب ، عليرضا ، بودجه ريزي دولتي در ايران ، چاپ شانزدهم ، تهران ، انتشارات موسسه عالي آموزش و پژوهش مديريت و برنامه ريزي ، 1382
8- قانون برنامه چهارم توسعه اقتصادي ، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران ، چاپ چهارم ، تهران ، سازمان مديريت و برنامه ريزي كشور ، 1384
9- حاجيها ، زهره ، بودجه ريزي بر مبناي عملكرد گامي نو به سوي حسابرسي عملكرد مديريت در بدنه دولت ، مقالات برگزيده نخستين همايش سراسري حسابداري و مديريت دانشگاه آزاد اسلامي كاشان ، كاشان ، 1385 ، صفحات 119 – 107
10- ابوالحلاج ، مسعود و رمضانيان ، مريم ، بودجه ريزي بخش بهداشت در كشور ايران ، توسعه مديريت ، شماره 2 ، سال 1384 ، صفحات 32- 23
10- حسن آبادي ، محمد ، نجار صراف ، عليرضا ، مدل جامع نظام بودجه ريزي عملياتي ، تهران ، مركز آموزش و تحقيقات صنعتي ايران ، 1386
12- شفافيت مالي و نظام هاي حسابداري ، دنياي اقتصاد ، سال پنجم ، شماره 1245 ، سال 1386 ، صفحات 11-1


نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: