مقالات و مستندات  \  بررسی سيستم حسابداري بهای تمام شده محصولات كشاورزي

بررسی سيستم حسابداري بهای تمام شده محصولات كشاورزي







احمد پيفه
چكيده
با اتخاذ سياستهاي توسعه بخش كشاورزي توسط دولت، در سالهاي اخير تا حدودي بنگاههاي نسبتاً بزرگي در زمينه فعاليتهاي كشاورزي فعال شده اند. صاحبان سرمايه و مديران صنايع كشاورزي برخلاف كشاورزان سنتي براي تخصيص بهينه منابع نياز به اطلاعات دارند كه بخش اساسي اين اطلاعات محصول سيستمهاي حسابداري است. دستيابي به اطلاعات فوق مستلزم برقراري سيستم حسابداري بهای تمام شده مناسب بوده كه صاحبان سرمايه و مديران صنايع كشاورزي براي بهره وري از سرمايه گذاريهاي انجام شده و امكان رقابت از اطلاعات خروجي آن استفاده كنند.
نداشتن اطلاعات بهای تمام شده محصولات، منجر به نبودن مبنايي اساسي براي واكنش به موقع در مقابل افزايش بهای تمام شده، امكان بررسي توانايي رقابت با توليد كنندگان محصولات مشابه، ارزيابي موجوديها و قيمت گذاري محصولات بوده، و پيشنهاد قيمت براي كشت محصولي خاص را غير عملي و ارزيابي كارآيي عمليات واحد كشاورزي را غير ممكن مي سازد.
در شراِِِيط دشوار رقابتی و در شراِِِيطی که جامعه ما به سمت خصوصی سازی در حرکت است و همچنِِِين در شراِِِيط آزادشدن بسِِِياری از محصولات از سِِِيستم قِِِيمت تضمِِِين خرِِِيد،توسعه صنعت کشاورزی به جزء از طرِِِيق تجهِِِيز مدِِِيرِِِيت به امکانات بهره وری از سِِِيستمها امکان پذِِِير نخواهد بود. به نظر می رسد که در کشور ما فزونی تقاضای محصولات کشاورزی نسبت به عرضه آنها و وجود قِِِيمت تضمِِِين خرِِِيد محصولات اساسی کشاورزی باعث عدم توجه و توسعه سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده گردِِِيده و همچنِِِين عوامل بازدارنده ای به علت وِِِيزگِِِيهای خاص صناِِِيع کشاورزی وجود دارد که استقرار سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده و اعمال کنترلهای داخلی را در عمل با پِِِيچِِِيده گی و محدودِِِيت مواجه خواهد نمود. در همِِِين راستا برآن شدِِِيم تا در اِِِين تحقِِِيق به بررسی پِِِيرامون سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده محصولات کشاورزی بپردازِِِيم.
واژه های کلیدی: بهای تمام شده محصولات کشاورزی - قطعه بندي زمينهاي زراعي - مراكز هزينه توليد زراعی - سال زراعي - قيمت خريد تضميني محصولات

1- مقدمه
امروزه در دنيا اطلاعات قابل استخراج از سيستم حسابداري بهای تمام شده به عنوان ابزار كليدي و به منزله بخش محوري مجموعه اطلاعات مديريت مطرح است. صاحبان سرمايه و مديران صنايع كشاورزي برخلاف كشاورزان سنتي براي تخصيص بهينه منابع نياز به اطلاعات دارند كه دستيابي به اطلاعات فوق مستلزم برقراري سيستم حسابداري بهای تمام شده مناسب مي باشد. نداشتن اطلاعات بهای تمام شده محصولات، منجر به نبودن مبنائي اساسي براي واكنش به موقع در مقابل افزايش بهای تمام شده، امكان بررسي توانايي رقابت با توليد كنندگان محصولات مشابه، قيمت گذاري محصولات و غيره بوده، و پيشنهاد قيمت براي كشت محصولي خاص را غير عملي و ارزيابي كارائي عمليات واحد كشاورزي را غير ممكن مي سازد.
به نظر می رسد که در کشور ما بعلت فزوني تقاضاي محصولات كشاورزي نسبت به عرضه آنها و وجود قيمت تضميني خريد محصولات اساسي كشاورزي توسط دولت شركتها تلاشي در جهت كاهش بهای تمام شده نداشته اند، زيرا قيمت تضميني خريد معمولاً با افزودن درصدي به بهای تمام شده محصولات مشخص مي شود و بعلت تقاضاي زياد، محصولات با هر كيفيتي بلا فاصله به فروش مي‌رسد. اين موضوع باعث عدم توجه به سيستم حسابداري بهای تمام شده و لذا عدم توسعه آن گرديده است.
در شرايط دشوار رقابتي و در شرايطي كه جامعه ما به سمت خصوصي سازي در حركت است و همچنين در شرايط آزاد شدن بسياري از محصولات از سيستم قيمت تضميني خريد، توسعه صنعت كشاورزي به جز از طريق تجهيز مديريت به امكانات بهره برداري از سيستمها امكان پذير نخواهد بود. مديريت امروزه بدون دانش حسابداري و اتكاء بر اطلاعات مالي غير ممكن خواهد بود كه در اين رابطه ايجاد يك سيستم حسابداري صنعتي مناسب با صنعت مورد نظر ضروري مي باشد.
حسابداري واحدهاي كشاورزي در شروع قرن بيستم (مطابق با نظرorwin,1914:4-6 ) ارزش كاربردي حداقلي براي كشاورزان داشت. حسابداري واحدهاي كشاورزي در اين زمان بيشتر به سيستم دفترداري بازرگاني نزديك بود و اطلاعات هزينه و تخصيص هاي هزينه زيادي را به منظور برآورد اين كه چه روش و محصولات كشاورزي سودآور هستند، عرضه نمي‌كرد. دانش هزينه يابي و تكنيكهاي تخصيص هزينه كه در نيمه دوم قرن نوزدهم پديدار گشته، به طور وسيع در واحدهاي كشاورزي به كار نرفته است (orwin, 1914: 7) .همچنين نحوه محاسبه بهای تمام شده محصولات كشاورزي به دليل نوع محاسبه و نحوه تخصيص هزينه ها مخصوصاً هزينه هاي سربار فرايند خاصي را مي طلبد كه تا كنون مطالعات منسجمي روي آن صورت نگرفته و از اين نظر اين تحقيق مي تواند الگوي مناسبي براي اين منظور تلقي گردد.
حسابداري بهای تمام شده محصولات كشاورزي نيز شبيه حسابداري بهای تمام شده محصولات صنعتي است. به هر حال توليد كنندگان محصولات كشاورزي در رابطه با شناسايي و تعيين بهای تمام شده، مشكلات بسياري در پيش رو دارند كه عمدتاً ناشي از به كار گيري نيروي كار و ماشين آلات و تجهيزات مشترك در امور توليد، فروش،‌ اداري و ساخت يا ايجاد دارائيهاست. افزون بر اين، تنوع محصولات نيز بر پيچيدگي و تخصيص هزينه ها مي‌افزايد.
ويژگيهاي صنايع كشاورزي از ديدگاه سيستم حسابداري صنعتي عبارت است از:
1) تنوع موضوعات هزينه يابي
2) تفاوت شيوه هاي توليد
3) پيچيدگي هاي فرآيند توليدات
4) حجم سرويسهاي جانبي و خدمات
5) پروژه هاي قابل ملاحظه سرمايه اي
6) حجم عظيم هزينه ها در قالب:
- مواد/ نيروي انساني/ ماشين آلات
- هزينه هاي عمومي و سربار
7) ارتباط واحدها با شركت اصلي
با توجه به ويژگي هاي فوق اهميت استقرار و بهره‌برداري از سيستم مطلوب حسابداري بهای تمام شده برجسته تر مي‌گردد. استقرار سيستم حسابداري بهای تمام شده و اعمال كنترلهاي داخلي در واحدهاي كشاورزي به امكانات آن واحدها بستگي دارد. لذا عوامل باز دارنده اي در اين مورد به علت ويژگيهاي خاص صنايع مذكور وجود دارد كه استقرار سيستم حسابداري بهای تمام شده و اعمال كنترلهاي داخلي را در عمل با پيچيدگي و محدوديت مواجه خواهد نمود.
طبق نظر Farmers office 2000 سيستم حسابداري بهای تمام شده مناسب واحدهاي كشاورزي سيستمي است كه:‌
• درآمدها و هزينه ها را بر مبناي سال زراعي رديابي كند.
• اجازه دهد تا سودها و هزينه ها را براي هر مركز توليد زراعي محاسبه كنيم.
• هزينه هاي سرباري را كه به مراكز هزينه خاصي انتقال پيدا نمي كند، تخصيص دهد.
• اجازه دهد تا بودجه را براي يك مركز هزينه/ بر مبناي سال زراعي تعيين كنيم.
• انتقال هزينه به مراكز هزينه را آسانتر سازد.


2- مراحل توليد در عمليات كشاورزي

توليد كليه محصولات كشاورزي مستلزم انجام مراحل كاشت، داشت و برداشت است.
2-1- مرحله كاشت
اين مرحله تمام فعاليتهاي كشت از آماده سازي زمين تا كاشت و تا مرحله آغاز رشد بذر را شامل مي‌شود. در اين مرحله هزينه هاي مواد مستقيم و كار مستقيم وجود دارد، همچنين بعلت استفاده از ماشين آلات متنوع كشاورزي در اين مرحله هزينه‌هاي قابل توجهي نيز به صورت سربار ايجاد مي‌گردد.
2-2- مرحله داشت
‌اين مرحله تمام فعاليتهاي زراعي را از مرحله آغاز رشد بذر در زمين تا نقطه اي بلافاصله قبل از برداشت محصول شامل مي‌شود. چندين فعاليت جداگانه در طي مرحله داشت انجام مي‌شود، هر فعاليت زراعي هزينه هاي توليد شامل مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و ديگر مخارج مستقيم را انباشت مي‌كند. مهمترين فعاليتهاي كه در طي مرحله داشت انجام مي‌شود،‌عبارتند از:
هرس كردن، پيوند زدن، رنگ زدن، سنباده زدن، كنترل سرمازدگي ، كنترل طوفان، گرده افشاني، كود دادن، كنترل حشرات و امراض، كنترل غيرشيميايي علفهاي هرز، كنترل شيميايي علفهاي هرز, آبياري, مزرعه – عمومي، مزرعه – سرپرستي ‌و Keller and Krause,1990:41-42)…)
بنابراين در اين مرحله نيز هزينه هاي مواد مستقيم، كار مستقيم و سربار وجود دارد.
2-3- مرحله برداشت
در مقايسه با مراحل كاشت و داشت كه به طور زياد تحت تاثير فاكتورهاي محيطي بودند، شرايط آب و هوايي و خاك هيچ تاثيري بر فعاليتهاي مرحله برداشت ندارند و برداشت يك فرايند كنترل شده است. در اين مرحله عمده ترين فعاليت بوسيله ماشين آلات كشاورزي برداشت انجام مي گيرد و هزينه هاي مواد در اين مرحله اصولاً به كار گرفته نمي‌شود وكل هزينه هاي اين مرحله را هزينه هاي كار و سربار تشكيل مي‌دهند.


3- طبقه بندي هزينه هاي كشاورزي

3-1- طبقه بندي هزينه ها مطابق عمليات
بدين سان هزينه هاي توليد يك محصول عبارت خواهند بود از :‌
آماده سازي زمين (شخم و صاف كردن زمين) ـ بذر پاشي ـ كود دادن ـ كشت و زرع و وجين كردن ـ آبياري ـ سمپاشي يا كنترل آفات و بيماريهاـ برداشت و خرمن كوبي ـ حمل و نقل ـ خشك كردن ـ انبار كردن
3-2- طبقه بندي هزينه ها از طريق گرايش به تغيير در اثر تغيير حجم فعاليت
1ـ هزينه هاي متغيير
هزينه هاي هستند كه مستقيماً با تغيير در سطح توليد تغيير مي‌كنند. هزينه‌هاي متغيير مانند كود، بذر، سموم، سوخت و خوراك و دستمزد فقط موقعي به كار برده مي‌شوند كه يك رشته توليد زراعي در دست اجرا باشد. مديريت نسبت به اين هزينه ها در كوتاه مدت كنترل دارد و هزينه هاي متغيير در واقع هزينه هاي اتخاذ تصميم مي‌باشد. آنها مي‌توانند با صلاحديد مديريت هنگامي كه توليد افزايش يا كاهش پيدا مي‌كند، افزايش يا كاهش پيدا كنند.
2ـ هزينه هاي ثابت
برخي از مخارج را صرفنظر از برنامه زراعي همه ساله مي‌بايست متحمل شد، اين هزينه ها با تغيير در سطح توليد براي دوره توليد تحت بررسي تغيير نمي‌كنند. ماليات، استهلاك، بهره و حق بيمه و اجاره بهائ مواردي از هزينه‌هاي ثابت هستند. در بيشتر مواقع تفكيك اين هزينه ها و اختصاص هر قسمت از آنها به يك نوع فعاليت به خصوص كار مشكلي است.
3-3- طبقه بندي هزينه ها با توجه به دوره حسابداري
1ـ هزينه هاي سرمايه اي
مخارجي كه به صرف تهيه نهاده هاي توليدي مي‌رسد و بيش از يك سال دوام دارند مشمول اين گروه از هزينه ها هستند،‌ عمده ترين هزينه هاي سرمايه اي كه معمولاً در زمينهاي زراعي انجام مي‌شود و بايستي به صورت متمايز در حساب داراييهاي ثابت آورده شود مشتمل است بر هزينه هاي:
دامهاي كه براي اصلاح نژاد خريداري مي‌شوند، تسطيح اراضي و شيب بندي، ساخت ابنيه و تاسيسات مورد نياز، تهيه انواع ماشين آلات و ادوات كشاورزي، زهكشي، اصلاح خاك، خريد انواع ژنراتورهاي مولد برق و موتورهاي آب، ساخت راههاي ارتباطي، ايجاد مراكز تهيه آب و غيره.
2ـ هزينه هاي جاري
آن دسته از مخارج زراعي كه انتفاع حاصل از‌ آنها محدود به دوره جاري مي‌باشد،‌ در اين گروه قرار مي‌گيرند.
3-4- طبقه بندي هزينه ها از طريق ارتباط با محصول
1ـ هزينه هاي مستقيم
عبارت است از هزينه هاي مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار مستقيم مراكز كه مستقيماً به حساب محصول توليد شده گذاشته شده است. مثلاً كود شيميايي و بذر خريداري شده را مي‌بايست به حساب اختصاصي هر يك از محصولات مورد عمل واريز نمود. هزينه هاي متغيير ماشين آلات را نيز مي‌توان بر اساس مقدار كاري كه براي هر يك از فعاليتهاي زراعي انجام شده به طور مجزا منظور كرد.
2 ـ هزينه هاي غير مستقيم
عبارت است از هزينه هاي سربار غير مستقيم مراكز كه بايد بين محصولات تخصيص داده شود, مثل تعمير ماشين آلات، عوارض مربوطه, خريد گازوئيل، روغن موتور و گريس.


4- قطعه بندي زمينهاي زراعي

به منظور شناسايي، تهيه و جمع آوري اطلاعات كشتهاي زراعي كه لازمه برنامه ريزي توليد و هزينه يابي و تعيين بهای تمام شده محصولات زراعي است، ضرورت دارد كه در اولين قدم نسبت به قطعه بندي زمينهاي زراعي اقدام شود. با انجام قطعه بندي بديهي ترين نياز اطلاعاتي يعني شماره گذاري جهت شناسايي قطعات مختلف صورت مي‌پذيرد و به كمك اين امر كليه اطلاعات مربوط به فعاليتهاي انجام شده در هر قطعه زمين گرد آوري مي‌شود و امكان مقايسه حاصل فعاليتهاي انجام شده در هر قطعه زمين با قطعات مشابه و ارزيابي تغييرات توليد هر قطعه در مقايسه با نتايج سنوات قبل فراهم مي‌شود. لذا انتظار اجراي سيستم حسابداري بهای تمام شده زراعت بدون انجام قطعه بندي ناممكن است.
با توجه به اين كه هر قطعه زمين زراعي در اجراي عمليات حسابداري صنعتي به عنوان يك مركز هزينه توليد زراعي در نظر گرفته مي‌شود جمع آوري و فراهم نمودن آمار و اطلاعات فني و مالي از قطعات زراعي به نحو منطقي و قابل قبول ميسر مي‌شود.(نخعی و سميعی،1369:9-6)


5- سيستم و روش هزينه يابي مناسب محصولات كشاورزي

5-1- سيستمهاي هزينه يابي
براي محاسبه بهای تمام شده محصولات كشاورزي سيستم هزينه يابي سفارش كار مناسب است. سيستم هزينه يابي سفارش كار براي ثبت جداگانه بهای تمام شده كالاي معيني به كار مي‌رود كه در كارخانه توليد و از آن خارج مي‌شود. اين روش براي صنايعي كه طبق سفارش مشتري محصول مي‌سازند و براي محصولاتي كه انبار مي‌شوند و خطوط توليد مختلفي دارند مناسب است. در اين روش بهای تمام شده يك واحد شامل مواد مستقيم، دستمزد مستقيم و سربار جذب شده مي‌باشد.
5-2- روشهاي هزينه يابي محصول
سيستم هزينه يابي سفارش كار محصولات كشاورزي با روش نرمال كه بر توليد اطلاعات براي ارزيابي بهره وري، هزينه يابي محصول و تصميم گيري استراتژيك تمركز دارد قابل اجرا مي‌باشد.( Keller and Krause,1990:41) روش هزينه يابي نرمال را براي محصولات كشاورزي بايد به منظور برآورد سودآوري نسبي آنها به صورت هزينه يابي كامل (جذبي) اعمال نمود.(Juchau and Hill,1998:167)
در مواردي كه تعيين بهای تمام شده واقعي مواد، دستمزد و سربار هنگام به هزينه گرفتن مقدور نباشد از روش ذكر شده در بالا عدول و از روش ثبت عوامل توليد به نرخ استاندارد استفاده مي‌شود.


6- مراكز هزينه توليد

مراكز هزينه توليدي ممكن است بر اساس منطقه، نوع محصول، گله يا ساير تقسيمات جغرافيايي تعيين شود. به منظور تخصيص مناسب هزينه ها به محصولات توليدي، لازم است مواد مستقيم، كار مستقيم و سهم مناسبي از هزينه هاي غير مستقيم به هر مركز هزينه اختصاص داده شود. در مناطقي كه چند محصولي است, هزينه ها بايد به گونه اي ثبت شود كه تسهيم هزينه به يك يك محصولات امكان پذير باشد.
مراكز هزينه در واحدهاي كشاورزي به شرح زير قابل تفكيك مي‌باشد:
6-1- مراكز هزينه توليدي
مراكز هزينه توليدي كه مي‌توانند همان مراحل توليدي نيز باشند، عبارتند از بخشي از فعاليتهاي اجرائي كه مستقيماً وظيفه انجام توليد و ايجاد محصولات شركت را بر عهده دارند و عمليات توليدي در آن جا صورت مي‌گيرد.
6-1-1- مراكز هزينه توليد آب
محصولي كه از اين مراكز حاصل مي‌گردد عمدتاً بعنوان مواد اوليه مراكز ديگر مورد استفاده قرار مي‌گيرد. هزينه هاي كه در رابطه با هر يك از مراكز تهيه و توليد آب انجام مي‌شود به منظور امكان محاسبه بهای تمام شده آب توليدي يا تهيه شده به تفكيك هر يك از مراكز جمع آوري مي‌شود. هزينه هاي مراكز توليد آب از لحاظ نوع هزينه بر حسب هزينه كار و سربار متمايز مي‌شوند. اين هزينه ها ممكن است مستقيماً در داخل مركز صورت پذيرد و يا ممكن است مربوط به استفاده از سرويسهاي مراكز خدماتي باشد. عمده ترين هزينه هاي مستقيم اين مركز شامل امكانات و تعمير تاسيسات و هزينه پرسنلي كه به طور مستقيم مشغول به كار مي‌باشند، مي شود .(نخعی و سميعی،1369:12-9)
6-1-2- مراكز هزينه توليد زراعي
طبق نظر Farmer’s office 2000 ، هر قطعه زراعي كه در آن عمليات زراعي انجام مي‌شود بعنوان يك مركز هزينه توليد زراعي در نظر گرفته مي‌شود. در هر قطعه زمين زراعي در زمان كاشت، داشت و برداشت فعاليتهاي زير انجام مي‌گيرد:
آماده سازي زمين ـ كشت, بذرپاشي و عرس اشجار ـ آبياري ـ كودپاشي ـ دفع آفات ـ وجين و حذف علفهاي هرز ـ برداشت محصول(کشانی،22:1374)
در واقع هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي محل تمركز هزينه هاي توليد محصولي خاص است كه به طريق مستقيم و غير مستقيم از طريق تسهيم و تخصيص هزينه هاي ساير مراكز توليدي و خدماتي در مراكز مزبور اختصاص مي‌يابد.
6-1-3- مراكز هزينه عمومي توليد
اين مراكز به منظور جمع آوري آن دسته از هزينه هاي توليد كه بين مراكز توليدي مختلف وجه اشتراك داشته ولي قابليت تخصيص مستقيم به مراكز توليدي مختلف را ندارند در نظر گرفته مي‌شود. چون هزينه مواد مستقيم و دستمزد مستقيم مستقيماً به دوائر مربوطه تخصيص مي‌يابند، هزينه هاي اين مركز از نوع سربار مي‌باشد.
پس از جمع آوري هزينه هاي معوق، هزينه هاي مزبور در مقاطع زماني مناسب و يا در پايان دوره مالي بر اساس ضوابط منطقي بين دواير توليدي سرشكن مي‌شوند.
6-2- مراكز هزينه خدماتي توليد
مراكزي هستند كه مستقيماً از آنها توليدي منتج نمي‌گردد ولي با استفاده از خدماتي كه اين مراكز به مراكز توليد كننده ارائه مي‌دهند عمل توليد ميسر مي‌گردد. از جمله آنها مي توان مراكز هزينه خدمات نگهباني و خدمات حسابداري صنعتي را نام برد.


7- هزينه هاي توليد

عوامل هزينه هاي توليدي كه در يك واحد كشاورزي انجام مي‌شوند و در نهايت بهای تمام شده واحد محصول را تشكيل مي‌دهند، به شرح زير مي‌باشند:
7-1- مواد مستقيم توليدي
مهمترين هزينه هاي مراكز توليد زراعي كه تحت عنوان هزينه مواد مستقيم توليدي به كار مي‌رود، عبارتند از:
7-1-1- هزينه آب مصرفي
در پايان دوره مالي بهای تمام شده آب بر اساس مقدار آب توليدي هر مركز تعيين مي‌شود و از تقسيم هزينه هاي توليد بر مقدار آب توليدي يا تهيه شده در هر مركز بهاي تمام شده آب توليدي به دست مي‌آيد. پس از تعيين بهای تمام شده مراكز هزينه توليد آب با استفاده از فرم پيش بيني شده مدت آبياري و دفعات آبياري مراكز توليد زراعي تعيين مي‌گردد, پس از اين موضوع مهم ديگري كه در ارتباط با تعيين هزينه آب هر مركز توليد زراعي بايد در نظر گرفت تعيين مقدار آب مصرفي هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي است.
به منظور تعيين بهای تمام شده آب مصرفي هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي اقدامات ذيل انجام مي‌گيرد: (نخعی و سميعی،1369:16-14)
1ـ معيارهاي متعارف مقدار آب مورد نياز انواع كشتهاي زراعي مبناي تعيين مقدار آب مصرفي براي هر نوع كشت قرار مي‌گيرد.
2ـ نسبت به تعيين مقدار آب توليدي هر مركز توليد آب و تعيين بهای تمام شده آب توليدي در مراكز تهيه و توليد آب اقدام مي‌شود.
3ـ نسبت به استخراج دفعات آبياري هر مركز هزينه توليد زراعي از محل مراكز مختلف تهيه و توليد آب اقدام مي‌شود.
4ـ با توجه به اين كه اطلاعات مربوط به آبياري مراكز هزينه توليد زراعي به تفكيك روشهاي آبياري از خلاصه اطلاعات هر مركز هزينه توليد زراعي و همچنين از خلاصه اطلاعات مراكز تهيه و توليد آب قابل استخراج است، ضروري است اطلاعات مذكور متقابلاً كنترل و قبل از انجام محاسبات نسبت به رفع مغايرت احتمالي اقدام شود.
5ـ هزينه آب مصرفي در مراكز هزينه توليد زراعي بر مبناي بهای تمام شده آب توليدي يا تهيه شده مراكز توليد آب و به تناسب دفعات آبياري مراكز فوق و بر مبناي مقدار آب مصرفي متعارف در هكتار محاسبه مي‌شود.
6ـ تفاوت آب توليدي در مراكز هزينه توليد آب و آب مصرفي در مراكز هزينه توليد زراعي كه بر اساس معيارهاي متعارف محاسبه مي‌شود انحرافات مصرف آب تلقي مي‌شود. انحرافات منفي ناشي از مصرف آب بيش از مقدارهاي متعارف را بعنوان ضايعات غير عادي تلقي و انحرافات مثبت مصرف به نسبت مقدار آب مصرفي در هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي، از هزينه آب مصرفي در مراكز فوق برگشت مي‌شود.
7ـ افت غيرمتعارف آب در شبكه هاي آبرساني بعنوان ضايعات غير عادي و افت متعارف آب در شبكه هاي آبرساني در زمره هزينه آب مصرفي متعارف هر مركز محسوب خواهد شد.
7-1-2- هزينه بذر مصرفي
به منظور اعمال كنترل بر مقدار بذر مصرفي لازم است اقلام مصرفي مذكور بر اساس مقدار متعارف مصرف به حساب مراكز هزينه توليد زراعي منظور شود و مقدار مصرف مازاد بر معيارهاي متعارف تعيين شده بعنوان ضايعات غير عادي بذر مصرفي به حساب هزينه جاري دوره عملياتي منظور شود.
7-1-3- كود مصرفي
در احتساب بهای تمام شده كود مصرفي در حسابهاي هزينه بايد توجه داشت كه بهاي تمام شده كود مصرفي بايستي به تناسب نوع كود مصرفي و سنواتي كه حاصل عمليات كود پاشي در آن موثر است مستهلك گردد و متناسب با نقش موثر آن در سنوات آتي سهم مربوط در حساب پيش پرداخت هزينه منظور گردد. ضمناً به لحاظ اعمال كنترل در مقدار مصرف كود ضروري است بر اساس كارشناسي مقدار مصرف متعارف انواع كود بر اساس شرايط اقليمي و ديگر شرايط زمينهاي زراعي بازاء هر هكتار تعيين شود و مازاد مصرف بر معيارهاي متعارف در زمره هزينه جاري دوره عملياتي و بعنوان ضايعات غير عادي انواع كودهاي مصرفي منظور شود.
7-2- دستمزد مستقيم توليدي
در اينجا كليه هزينه هايي كه بابت كارگرانيكه مستقيماً در امر كاشت، داشت و برداشت دخالت دارند، به حساب گرفته مي‌شوند. در فعاليتهاي كشاورزي براي بخش توليدي نمي‌توان كارگران ثابتي منظور نمود زيرا با توجه به ضرورت و نوع عمليات كارگران ممكن است در طول روز يا يك شيفت كاري در چندين مركز هزينه توليد زراعي فعاليت داشته باشند. لذا به لحاظ رعايت دقيق اصول هزينه يابي لازم است همزمان با تهيه ليست حقوق ماهيانه، گزارش كاركرد ماهانه افراد بر مبناي مراكز هزينه توليد زراعي نيز دريافت و بر اساس آن تسهيم هزينه حقوق و دستمزد بين مراكز هزينه فوق صورت گيرد.
7-3- سربار جذب شده
سربار كارخانه مستقيماً به محصول خاصي منظور نمي‌شود ولي يك قسمت از بهای تمام شده محصولات را تشكيل مي‌دهد. چون استفاده از ماشين و اتوماسيون در بخش كشاورزي در حال افزايش است سربار كارخانه بخش بزرگتري از بهای تمام شده محصولات را تشكيل مي‌دهد براي اين كه بهای تمام شده هميشه آماده باشد، معمولا سربار كارخانه را با نرخ از پيش تعيين شده به سفارشها منظور مي‌كنند. نرخ جذب سربار كارخانه را با استفاده از سربار تخميني كارخانه براي سال بعد و يا يكي از مباني متداول فعاليت كه براي منظور كردن هزينه سربار به كالاي ساخته شده مناسب باشد، تعيين مي‌كنند. مبناي متداول در واحدهاي كشاورزي عبارتند از: ساعات كار با ماشين و ساعات كار مستقيم.


8- هزينه هاي سربار توليدي

هزينه هاي سربار توليد شامل آن گروه از هزينه هاي توليد است كه بين مراكز هزينه توليد زراعي مختلف، مراكز هزينه خدماتي و ساير موارد هزينه بر مشترك است و ماهيت آنها نه مواد اوليه مصرفي است و نه دستمزد كاركنان توليد، از جمله اين هزينه ها مي‌توان مواد مصرفي كمكي, استهلاك, تعمير و نگهداري مستقيم، برق و آب و سوخت مصرفي را نام برد. اين گونه هزينه ها بايد طي دوره مورد نظر به طور سرجمع انباشته و در پايان دوره بر اساس ساعات كار مستقيم، ساعات استفاده از ماشين آلات و تجهيزات و ساير مباني مرتبط با مصرف منابع، تسهيم شود. اگر هزينه هاي سربار توليد و هزينه هاي مراكز خدماتي از پيش برآورد و در ميان دوره بر مبناي نرخ خاصي جذب شود, ممكن است در پايان دوره اضافه يا كسر جذب سربار به وجود آيد. در اين صورت اضافه يا كسر جذب سربار بايد بين بهای تمام شده كالاي فروش رفته، موجودي كالا و كار در جريان ساخت تسهيم شود.(قوامی،1378 :6)


9- هزينه هاي سربار مستقيم مراكز

هزينه هايي هستند كه مستقيماً مربوط به يك مركز هزينه توليد زراعي بوده و به حساب همان مركز هزينه توليد زراعي منظور مي‌شود، مهمترين هزينه هاي فوق عبارتند از:
1ـ هزينه سموم مصرفي
لازم به ذكر است كه به منظور اعمال كنترل بر مقدار سم مصرفي لازم است اقلام مصرفي مذكور بر اساس مقدار متعارف مصرف به حساب مراكز توليد زراعي منظور شود و مقدار مصرف مازاد بر معيارهاي متعارف تعيين شده بعنوان ضايعات غير عادي سم مصرفي در زمره هزينه جاري دوره عملياتي منظور شود.
2ـ هزينه هاي آيش
هزينه هاي فوق نيز از جمله هزينه هاي سربار مراكز توليد زراعي است كه بايستي بر حسب مراكز توليد زراعي متمايز و به تناسب نقش موثر در بهای تمام شده محصولات آتي مراكز توليدي زراعي ملحوظ شود.


10- هزينه هاي سربار غير مستقيم مراكز

هزينه هايي هستند كه منحصر به يك مركز هزينه خاصي نبوده و به چند يا كليه مراكز مربوط مي‌شود. هزينه هاي سربار غير مستقيم مراكز بايد با استفاده از مباني مناسبي بين ساير مراكز تسهيم گردند.


11- هزينه هاي ماشين آلات

هزينه ماشين آلات يا ادوات زراعي را مي‌توان به سه گروه تقسيم كرد(Langemeier and Taylor,1998)
11-1- هزينه هاي ثابت
هزينه هائي هستند كه براي خريد يا مالكيت يك ماشين صرف مي‌شود صرفنظر از اين كه چطور و چقدر از آن استفاده مي‌شود. اين هزينه ها شامل بهره، ماليات، بيمه و انبار مي‌شود.
11-2- هزينه هاي متغيير
عبارت است از اقلامي نظير سوخت، روغن و گريسكاري، تعميرات و كار راننده كه فقط به هنگام استفاده از ماشين پيش مي‌آيد.
11-3- هزينه استهلاك
هزينه استهلاك كه بخش بسيار مهمي از هزينه استفاده از مدرنترين ماشينها را تشكيل مي‌دهد در حقيقت توسط دو عامل تعيين مي‌شود يكي هزينه ثابت كه مربوط به گذشت زمان است و ديگري هزينه متغيير كه ناشي از فرسودگي يا ساييدگي است.


12- تسهيم هزينه هاي واحدهاي خدماتي به واحدهاي توليدي

براي تسهيم هزينه ها ما احتياج به مباني تسهيم هزينه هاي مراكز خدماتي داريم، بعنوان مثال به جدول زير توجه كنيد:
مركز خدماتي مباني تسهيم
مركز خدمات نگهباني تسهيم بر اساس ارزش ريالي امكانات هر مركز هزينه توليد زراعي
مركز خدمات شبكه آبرساني تسهيم بر اساس مقدار آب مصرفي هر مركز هزينه توليد زراعي كه از طريق هر يك از شبكه ها مورد اشاره توزيع شده است.
مركز خدمات حسابداري صنعتي تسهيم بر اساس جمع هزينه هاي دوائر توليدي و يا بر اساس ضرائبي كه مديريت به لحاظ اهميت عرضه خدمات اين مركز به مراكز توليدي مختلف قايل است.
مركز خدماتي ماشين آلات تسهيم بر اساس مدت كاركرد هر ماشين در هر يك از مراكز توليد زراعي و براي هر محصول
مركز خدمات عمومي تسهيم بر اساس تعداد نفرات هر مركز هزينه توليد زراعي يا بر اساس سطح زير كشت مراكز مربوطه
مركز خدمات انبارها تسهيم بر اساس تعداد درخواست كالا هر يك از واحدهاي توليدي
مركز خدمات تداركات تسهيم بر اساس حجم خريد انجام شده جهت هر يك از واحدهاي توليدي

روش تسهيم هزينه يكطرفه به منظور تسهيم هزينه مراكز خدماتي به مراكز توليدي كشاورزي بيشتر استفاده مي‌شود.
لازم به ذكر است كه در ارتباط با سرشكن كردن هزينه هاي مراكز خدماتي به مراكز توليد زراعي اين نكته را نبايد از نظر دور داشت كه به دليل اين كه در برخي از مراكز توليد زراعي دوبار فعاليت توليد انجام مي‌گيرد و در برخي از مراكز توليد زراعي امكان اين كه فعاليتي براي آماده سازي كشت بعدي نيز انجام شود, ضروري است تسهيم هزينه هاي مراكز خدماتي به تناسب فعاليتهاي انجام شده و با رعايت نكات مذكور انجام گيرد.(يکه زارع،1380)


13- ضايعات

تاكيد بر ضايعات، واحدهاي برگشتي و زائدات به خاطر هزينه بالاي آنها و نيز كيفيت محصولات از طرف مديران صورت مي‌گيرد. ضايعات به واحدهاي غير قابل قبول توليد اطلاق مي‌شود. هم واحدهاي تكميل شده و هم واحدهاي نيمه تكميل ممكن است ضايع شوند. در تعريف ضايعات مي‌توان گفت كه ضايعات محصولات ناسالم و غير قابل قبولي هستند كه خصوصيات محصول سالم را ندارند.
دو موضوع مهم در زمينه حسابداري ضايعات مطرح مي‌باشد:
الف: هزينه آنها
ب: تشخيص ضايعات به عنوان عادي يا غير عادي
مديران از اين اطلاعات براي كنترل و كاهش هزينه و همچنين بهبود كيفيت محصولات خود استفاده مي‌كنند.


14- نحوه عمل با ضايعات در سيستم هزينه يابي سفارش كار

14-1- ضايعات عادي
در مورد نحوه به حساب گرفتن بهای تمام شده ضايعات عادي دو روش زير وجود دارد:
14-1-1- تسهيم بين كليه سفارشات
14-1-2- جذب سفارشات مشخص
14-2- ضايعات غير عادي
بهای تمام شده ضايعات غير عادي از حساب موجودي كالاي در جريان ساخت به حساب زيان حاصل از ضايعات غير عادي منتقل مي‌شود.
براي اين كه زيانهاي تحقق يافته از طريق ثبت در حساب دارايي به دوره هاي بعد منتقل نشود، بايد ضايعات عادي و غير عادي تفكيك شود. شناسايي ضايعات غير عادي مستلزم بررسي عملكرد توليد كننده است كه با معيارهاي آماري متفاوتي از قبيل نرخ كاربري دارايي ، ميزان محصول در هكتار و نرخ مصرف سموم دفع آفات نباتي اندازه گيري مي‌شود. ميانگين برداشت محصول منطقه، تجارب ساير توليد كنندگان همان محصول يا محصولات مشابه در محيط قابل مقايسه و استفاده از كارشناسي از عواملي است كه ميتواند در تعيين سطح عملكرد عادي به كار رود. تشخيص ضايعات غير عادي داراييهاي كشاورزي ممكن است به دانش عمومي درباره نرخ ضايعات عادي نيازمند باشد. دراين مورد لازم نيست روش حسابداري جداگانه اي جهت نگهداري حساب ضايعات عادي به كار گرفته شود. هنگام وقوع ضايعات غير عادي در يك سال بخصوص، بهای تمام شده مستهلك نشده تماماً بايد به حساب هزينه جاري دوره عملياتي منظور شود.(قوامی،1378: 10-9)


15- افت يا ركود توليد

به منظور محاسبه بهای تمام شده محصولات زراعي لازم است حداقل ميزان توليد متعارف زمينهاي زراعي بر اساس شرايط اقليمي، بافت و جنس خاك، به تفكيك انواع محصولات قابل كشت و بر اساس كارشناسي تعيين شود. چنانچه راندمان محصولات توليدي در واحد سطح از حداقل مقدار متعارف تعيين شده كمتر شود تفاوت بعنوان افت غير عادي توليدي تلقي مي‌شود. به منظور محاسبه هزينه هاي افت غير عادي و يا ركود توليد، هزينه هاي توليد را بر حداقل مقدار متعارف توليد محصول مورد نظر تقسيم مي‌نماييم. حاصل نسبت بهای تمام شده يك واحد محصول توليدي در شرايط حداقل توليد متعارف خواهد بود، به منظور تعيين سهم هزينه هاي ركود توليد، مقدار افت غير عادي يا ركود توليد را در بهای تمام شده يك واحد محصول توليدي در شرايط حداقل توليد متعارف ضرب مي‌كنيم.در پايان دوره مالي لازم است مبلغ ركود توليد بر اساس هزينه هاي واقعي تعديل شود.


16- شناسايي هزينه هاي جذب نشده در توليد

به منظور دستيابي به بهای تمام شدة واقعي محصولات توليدي لازم است، قبل از تعديل نرخهاي استاندارد نسبت به شناسايي و خارج نمودن اين هزينه ها كه ممكن است به علت توقفات غيرعادي و يا عدم استفاده كامل از نيروهاي انساني و امكانات سرمايه اي ايجاد شده باشند، اقدام نمود. شناسايي اين هزينه ها از سه طريق امكان پذير است:‌
الف – مقايسه مقاديرتوليدي با ظرفيت قابل دسترسي
ب ـ شناسايي دوره هاي توقف توليد ناشي از عدم وجود برنامه و دستور كار
ج ـ شناسايي زمانهاي توقف و يا بلااستفاده باقي ماندن نيروهاي انساني و امكانات توليدي از طريق گزارشات توليد و فعاليت واحدها
همواره مشاهده مي‌شود كه تمام هزينه هاي اعلام شده بر روي محصولات به طور كامل و يا قسمتي جذب بر توليد نمي‌شود. پس مي‌بايست اين موارد را شناسايي نموده و در جهت محاسبه آن و خارج نمودن از حساب بهای تمام شده اقدام نمود. زيرا هزينه توليد محسوب نمي‌شود. عمده هزينه هاي جذب نشده در واحدهاي كشاورزي مربوط به دوره هاي توقف توليد ناشي از عدم وجود برنامه و دستور كار مي‌باشد كه از طريق بررسي برنامه توليد شناسايي هزينه هاي فوق امكان پذير است. از طرف ديگر با توجه به قابليت سريع نقل و انتقال كارگران از واحدهاي توليدي راكد و بلا استفاده به واحدهاي فعال ديگر كه موجب عدم تامين نيروي انساني لازم جهت انجام توليد با تمامي امكانات سرمايه اي و در ظرفيت كامل گرديده و بدين ترتيب هزينه هاي كارگري ناشي از عدم استفاده از ظرفيت كامل وجود ندارد. همچنين هزينه هاي ناشي از عدم استفاده كامل از تاسيسات و امكانات سرمايه اي شركتهاي كشاورزي ناچيز و غير قابل اهميت است.
در هر حال در صورت وقوع و اعلام توقفات غير عادي از طرف مسئولين توليد كه ممكن است بر اثر بروز مخاطراتي در امور توليدي شركت فراهم آمده باشد، لازم است بر اساس گزارشات و صورتجلسات موردي نسبت به شناسايي آنها و محاسبه هزينه هاي ناشي از توقفات غير عادي و يا عدم استفاده كامل از نيروي انساني و امكانات سرمايه اي اقدام و قبل از تعيين بهای تمام شده واقعي محصولات هر مرحله اين هزينه ها از سرفصلهاي مركز مربوطه خارج و در حسابهاي سود و زياني سال وقوع منعكس گردند.


17-تعيين تاثير رطوبت در ميزان توليد

به منظور تعيين مقدار واقعي محصول توليدي و محاسبه بهای تمام شده محصول توليدي، در صورتي كه رطوبت طبق تعرفه هاي تعيين شده در حد متعارف و يا كمتر از آن باشد مقدار رطوبت محصول توليدي نيز بعنوان بخشي از وزن محصول توليدي تلقي مي‌گردد، ولي چنانچه مقدار رطوبت از حد متعارف تعيين شده تجاوز نمايد وزن رطوبت مذكور از وزن كل محصول توليدي كسر مي‌گردد در هر صورت بهای تمام شده محصول توليدي از تقسيم هزينه هاي توليد بر وزن قابل قبول به دست مي‌آيد.


18- ظرفيت بلا استفاده و ظرفيت اضافي

ظرفيت بلا استفاده در اثر عدم استفاده موقت از تسهيلات بعلت كاهش تقاضا براي محصول واحد تجاري به وجود مي‌آيد. در صورتيكه، ظرفيت اضافي مربوط به آن قسمت از تسهيلات است كه مورد استفاده قرار نگرفته و لازم نيستند. صرفاً عدم استفاده از تسهيلات كارخانه نمي‌تواند بيانگر ظرفيت بلا استفاده باشد چون مديريت ممكن است تسهيلات بزرگتري از آنچه مورد نياز بوده خريداري كرده كه اين بيان كننده ظرفيت اضافي است. هزينه ظرفيت بلااستفاده جزو بهای تمام شده محصول و هزينه مربوط به ظرفيت اضافي جزو هزينه هاي دوره مي‌باشد.


19- نحوه عمل اقلام موجودي( Farm Financial Standards council,1997:32-35)

در حالت عمومي، GAAP ملزم نموده كه موجوديها به بهای تمام شده ارزيابي شوند بجز زماني كه ارزش بازار كالاها كمتر از بهاي تمام شده آنها مي‌باشد در اين حالت موجوديها بايد به ارزش بازار آنها ارزشگذاري شوند (يعني, اقل بهاي تمام شده يا قيمت بازار).
موجوديهاي كالاي در واحدهاي كشاورزي عبارتند از:
19-1- موجوديهاي توليد شده / برداشت شده براي فروش
توليد كنندگان محصولات كشاورزي ممكن است موجوديهاي محصولات برداشت شده واحشام نگهداري شده جهت فروش را زماني كه تمام شرايط زير را دارا باشند به خالص ارزش بازيافتني قيمت‌گذاري كنند:
1 ـ قيمت بازار قابل اتكاء تعيين شدني و تحقق پذير
2ـ هزينه هاي كنار گذاري (فروش) بي اهميت و قابل پيش بيني
3ـ در دسترس بودن براي تحويل فوري به خريدار
19-2- موجوديهاي توليد شده/ برداشت شده براي توليد مجدد
موجوديهاي اين طبقه بايد به اقل بهای تمام شده يا قيمت بازار ارزيابي شوند، چون ارزيابي اين اقلام به بهاي بازار، به علت اين كه درآمد بالايي را نشان مي دهد، به طور بالقوه عملكرد مالي عمليات كشاورزي را غير طبيعي نشان مي‌دهد.
19-3- موجوديهاي خريداري شده براي فروش مجدد
اين طبقه شامل مي شود موجوديهاي را كه توليد كنندگان واحدهاي كشاورزي آنها را بعنوان مواد خام يا بعنوان كالاي ساخته شده خريداري مي‌كنند. موجوديهاي خريداري شده در اين طبقه به بهاي جاري بازار ارزشگذاري مي‌شوند.
19-4- موجوديهاي خريداري شده براي استفاده در فرايند توليد
اين طبقه شامل بذر، كود، سم و ديگر ملزوماتي مي‌باشد كه بعداً بعنوان مواد خام در فرايند توليد به كار خواهند رفت. طبقGAAP موجوديهاي اين طبقه بايد به اقل بهای تمام شده يا قيمت بازار ارزشگذاري شوند. ولي ديدگاه FFSC اين است كه اين اقلام به بهاي تمام شده ارزشگذاري شوند.


20-هزينه هاي آماده سازي و بهسازي زمين

هزينه هاي بهسازي زمين و تاسيسات مربوط عموماً به دو گروه كلي دائمي و موقتي طبقه بندي مي‌شوند: (قوامی،1378 : 37-36)
20-1- هزينه هاي بهسازي دائمي زمين
شامل هزينه بررسي هاي اوليه زمين، حق مالكيت، پاكسازي زمين از علفهاي هرز، سنگ روبي زمين و تسطيح است. اين هزينه ها به حساب بهای تمام شده داراييهاي ثابت منظور مي‌شود. هزينه هاي فوق نبايد مشمول استهلاك يا كاهش تدريجي شود زيرا كه عمر مفيد آن نامشخص است.
20-2- هزينه هاي بهسازي موقت
هزينه هايي كه با گذشت زمان و يا در اثر استفاده از زمين از ارزش آنها كاسته مي‌شود، را شامل مي‌شوند. مواردي كه جزء اين گونه هزينه ها طبقه بندي مي‌شود در بر گيرنده سيستمهاي زهكشي و توزيع آب، حصار كشي و سيستم فاضلاب است. عمر مفيد اين قبيل تاسيسات به طور منطقي تعيين شدني است. هزينه هاي آماده سازي با عمر محدود بايد به حساب دارايي منظور و طي عمر مفيد آن مستهلك شود.


21- كاشت جانشين (كاشت مجدد كامل)

اين گياهان هنگامي كشت ميگردند كه كشت محصول اصلي به تاخير افتاده، يا بهردليل امكان پذير نباشد و يا محصول اصلي از بين رفته باشد. گياهان جانشين بايد دوره رشد كوتاهي داشته باشند مانند ارزن، ماش و گندم سياه. عموماً كليه هزينه هاي انجام شده بابت محصول از بين رفته بايد به حساب هزينه هاي جاري منظور و هزينه هاي انجام شده بابت كاشت مجدد بايد به عنوان بهای تمام شده محصول جديد به حساب هزينه هاي سرمايه اي منظور شود. به هر حال برخي از هزينه هاي صرف شده براي كاشت قبلي ممكن است براي كشت مجدد منافعي داشته باشند كه بايد جزو بهای تمام شده محصول جديد تلقي شود. در اين مورد ميتوان به هزينه هاي شخم زني عمقي، باقيمانده كود و آماده سازي سطح مزرعه اشاره كرد.


22- كاشت مجدد ترميمي

كاشت مجدد ترميمي به دلايل مختلفي مانند خسارت ديدن مزرعه در اثر هجوم حشرات, بروز امراض نباتي و خشكسالي صورت مي‌گيرد. هزينه هاي كاشت مجدد ترميمي شامل آماده سازي زمين، آبياري، بذر و كار است. اگر چنين هزينه هايي عادي باشد و پس از اضافه شدن به ساير هزينه هاي سرمايه اي از خالص ارزش بازيافتني محصول بيشتر نباشد به عنوان بخشي از بهای تمام شده محصولات در جريان رشد يا درو شده محسوب مي‌شود. چنانچه هزينه هاي مزبور غير عادي باشد. لازم است جزو, هزينه هاي عملياتي در صورت سود و زيان نشان داده شود.


23- كاشت و برداشت دو محصول

برخي از زمينهاي كشاورزي ممكن است ظرف يك سال دوبار زير كشت بروند. در اينگونه موارد ممكن است هزينه هاي مشخصي به بيش از يك محصول در طي يك دوره اختصاص داده شود. براي مثال، ممكن است هزينه هاي آماده سازي سطح زمين و كود دادن آن شامل هر دو محصول دوره شود كه الزاماً بايد بر اساس ارزش نسبي محصولات يا بر مبناي منطقي ديگر بين آنها تسهيم شود.


24- هزينه هاي آيش زمينهاي زراعي و ساير پيش پرداختهاي هزينه هاي زراعي

زميني را آيش گويند كه براي يك يا چند فصل زراعي كشت نگردد. منظور كردن آيش در تناوب زراعي از نكات مهم در حفظ و دوام باروري خاك است. كاشت مداوم زمين باعث تراكم عوامل نامساعد گشته و ادامه زراعت را بر زمين غير ممكن مي‌سازد. با اين كه آيش‌گذاري موجب افزايش هزينه توليد واحد زراعي مي‌شود اما اين افزايش هزينه در بيشتر موارد باضافه عملكرد حاصله جبران مي‌گردد. هزينه هاي آيش هر يك از مراكز هزينه توليد زراعي به تفكيك در حساب پيش پرداخت هزينه منظور و به تناسب نقش موثر در توليد محصول سنوات آتي مستهلك و در بهای تمام شده محصولات زراعي منظور مي‌شود.(خواجه پور،1363:189-187)
به علت اين كه برخي از هزينه هاي زراعي مثل كود مي‌توانند بيش از يك دوره منشا اثر باشند ضروري است هزينه هاي مزبور ابتدا در حساب پيش پرداخت هزينه منظور شود و با توجه به نقش آنها در توليد ادوار بهره برداري بر اساس نظريه كارشناسي مستهلك گردند، روش استهلاك هزينه هاي مزبور بايد با ثبات رويه در سنوات مختلف مورد عمل قرار گيرد.
اگر بهره برداري از همه هزينه هاي فوق در زمان مقرر صورت نگيرد و زمينهاي فوق زودتر از زمان مقرر به صورت آيش رها شوند و هزينه هاي انجام شده كودهاي مصرفي قبل از استهلاك سهم سنوات آتي مجدداً تكرار شود معادل هزينه هاي مستهلك نشده به حساب توقف توليد و ضايعات غير عادي منظور خواهد شد.


25- كشتهاي سرمايه اي

بيشتر هزينه هاي مربوط به محصولات ديمي و آبي فقط براي توليد محصولات سال جاري انجام مي‌گيرد براي مثال، نهر كني زمين زراعي و بسترسازي براي كاشت سالانه. با اين حال بعضي هزينه ها ممكن است به منابعي اختصاص داده شود كه استفاده از درآمد آنها از يك سال فراتر رود كه در اين صورت بايد به طور مناسبي به سالهاي مربوطه تخصيص داده شود. براي مثال در توليد برنج، منافع ناشي از هزينه هاي مهندسي و حصار بندي مزرعه براي نگهداري آب، طي چند سال بدست مي‌آيد،‌ چنين هزينه هاي جزو هزينه هاي سرمايه اي منظور و طي عمر مفيدشان مستهلك مي‌شود.
هنگامي كه ميزان توليد محصول به مرحله قابل عرضه به بازار مي‌رسد بايد بهای تمام شده بر اساس طول عمر مفيد برآوردي گياهان مستهلك شود. در برآورد عمر مفيد گياهان بايد تفاوتهاي منطقه اي، شرايط جوي و خاك, و نحوه نگهداري و مراقبت، ظرفيت بازدهي و طول عمر گياهان نيمه پايدار در نظر گرفته شود بهای تمام شده گياهان بايد در سرفصل اموال، ماشين آلات و تجهيزات طبقه بندي شود. بديهي است در صورتي كه قبل از استهلاك كامل هزينه هاي كاشت كشتهاي سرمايه اي كشت جديدي جايگزين آن شود سهم مستهلك نشده هزينه هاي كشت بعنوان زيان ناشي از حذف كشتهاي سرمايه اي محسوب مي‌گردد.


26- انطباق سال زراعي با سال مالي

در واحدهاي كشاورزي سال زراعي با سال مالي منطبق نبوده و معمولا كشت هر سال در سال بعد برداشت مي‌شود. هر محصولي كه كاشته مي‌شود ممكن است فصل رشد و برداشت متفاوتي داشته باشد. پس بايد در بخش كشاورزي اول سال زراعي را بدقت تعيين كرد تا بتوان در جهت محاسبات بعدي اقدام نمود. شايان ذكر است كه اگر اين محدوده به طور دقيق مشخص نشود به طور حتم محاسبات بهای تمام شده و محصولات در جريان تكميل دچار اشتباه مي‌شود و مهمترين موقع و مناسب ترين وقت براي مشخص كردن پايان دوره يا شروع اول دوره زراعي آن موقعي است كه تمام محصولات سال زراعي قبلي برداشت شده باشد. بعلاوه اين دوره ها ممكن است با سال مالي منطبق نباشد و در واقع چندين سال مالي را در بر گيرد.((Farmer’s office 2000 در اين صورت به منظور جمع آوري هزينه هاي توليد محصولات و امكان محاسبه بهای تمام شده محصولات توليدي لازم است نسبت به انتقال بهای تمام شده محصولات نيمه ساخته زراعي به سال بعد اقدام و با احتساب هزينه هاي توليد كه در دوره زماني بعد در جهت تكامل آنها انجام مي شود, بهای تمام شده اين گونه محصولات زراعي محاسبه شود. هزينه هاي توليد اين محصولات از تاريخ كاشت تا زمان برداشت تحت سرفصل كار در جريان ساخت نگهداري و جمع آوري مي‌شود.
با برداشت هر محصول حساب توليد آن محصول بسته خواهد شد و محصول در جريان نيز وجود ندارد و در نتيجه در يك سال مالي عليرغم كاشت محصول براي سال بعد و برداشت محصول سال قبل، ارتباطي در دفترهاي حسابداري بين محصولات وجود نخواهد داشت.
چنانچه در پايان دوره مالي مقدار توليد محصولات نيمه ساخته زراعي در حد متعارف مورد قبول نباشد، لازم است بخشي از هزينه هاي توليد به تناسب افت غير متعارف توليد از زمره هزينه هاي توليد خارج و به حساب هزينه هاي ضايعات غير عادي همان دوره مالي منظور شود، و سپس بهای تمام شده محصولات نيمه ساخته به دوره مالي بعد منتقل شود. ولي چون تعيين مقدار واقعي محصولات نيمه ساخته زراعي به سهولت و با دقت ميسر نمي‌شود، لذا هزينه ضايعات غير عادي محصولات نيمه ساخته نيز شناسايي نمي‌شود و ناچاراً ممكن است بخشي از سود و زيان سالهاي متوالي به يكديگر منتقل شود.(نخعی و سمعيی،1369:27-26)
هزينه ها و درآمدهاي محصولات يك ساله كه هر دو عمليات كاشت و برداشت آن، ‌در يك دوره مالي انجام مي‌گيرد معمولاً همزمان در يك دوره شناسايي مي‌شود. در مواردي كه چرخه رشد محصولات از دوره مالي فراتر رود هزينه ها غالباً همزمان با درآمدهاي مربوطه شناسايي نمي‌شود. لذا لازم است سيستم حسابداري واحدهاي توليدي محصولات كشاورزي به گونه اي طراحي شود كه اصل تطابق در شناسايي هزينه ها و درآمدها رعايت شود. بنابراين بهای تمام شده توليداتي كه داراي منافع اقتصادي آينده است بايد به عنوان دارايي در ترازنامه منعكس شود. در همين مورد كليه هزينه هايي كه منافع اقتصادي آينده ندارند بايد به محض وقوع به حساب هزينه‌هاي جاري منظور شود.(قوامی،1378: 7و160)


27- هزينه يابي محصول فرعي

بسياري از كشتهاي زراعي بيش از يك محصول توليد مي‌كنند براي مثال گياهان همراه, گياهاني يكساله هستند كه همراه با گياهان چند ساله كشت مي‌شوند تا در سال اول كه محصول اصلي توليد خوبي ندارد از محصول گياه همراه استفاده گردد و يا گياهان مكمل گياهاني هستند كه جهت بهبود باروري خاك كاشته مي‌شود و از لحاظ توليد مستقيم محصول در درجه دوم اهميت قرار دارند مانند لوبيا روغني كه جهت افزايش ازت خاك در مزرعه ذرت كاشته مي‌شود. در نتيجه پس از تعيين هزينه كل توليد، مسئله تعيين سهم هزينه محصولات توام پيش مي‌آيد. به طور خلاصه براي تعيين سهم هزينه هاي توليد محصولات فرعي روش هاي زير وجود دارد:
1ـ در صورتي كه محصولات فرعي از نظر ارزش فروش كم اهميت فرض گرديده، هيچ گونه هزينه اي به محصولات فرعي تخصيص داده نمي‌شود و هرگونه درآمد حاصل از فروش محصولات فرعي از جمع هزينه هاي توليدي محصول اصلي كاهش داده مي‌شود.
2ـ در صورتي كه محصولات فرعي از نظر ارزش فروش با اهميت فرض گرديده, بخشي از هزينه هاي مشترك توليدي به محصولات فرعي تخصيص داده مي‌شود. در اين روش هزينه‌هاي توليد مشترك به نسبت ارزش متعارف بازار محصولات اصلي و فرعي تسهيم و مبناي تعيين بهای تمام شده محصولات فرعي و اصلي خواهد بود.


28- هزينه هاي قبل از كاشت و بعد از برداشت محصول

برخي از هزينه ها از قبيل آماده سازي زمين قبل از كاشت انجام مي‌گيرد. اين هزينه ها بايد به محصول در جريان رشد تخصيص داده شود. برخي ديگر از هزينه هاي مربوط به مزرعه، از قبيل پاكسازي سطح مزرعه بعد از برداشت محصول انجام مي‌شود كه ممكن است در سال بعد صورت گيرد. در اين صورت لازم است هزينه هاي آن از قبل برآورد و به محصول استحصالي تخصيص داده شود. پس عموماً كليه اقداماتي كه پس از برداشت محصول سال جاري در مزرعه صورت مي‌گيرد به حساب محصولات سال بعد منظور مي‌شود. به هر حال، در برخي موارد ممكن است پس از برداشت محصول، صرف هزينه هاي اضافي از قبيل آماده سازي اختصاصي يا ديسك زني زمين, يا آتش زدن علفهاي مزرعه به منظور غلبه بر شرايط فيزيكي يا زيان آور مزرعه ضرورت يابد.


29- محاسبه قيمت تضمين خريد محصولات زراعي بر اساس هزينه توليد

به منظور حمايت از توليدات محصولات اساسي كشاورزي و ايجاد تعادل در نظام توليد، قانون تضمين خريد محصولات اساسي كشاورزي از سالهاي قبل به مورد اجرا درآمده است. به موجب تبصره يك ماده واحده اين قانون و اصلاحيه آن وزارت جهاد و كشاورزي موظف گرديده است تا همه ساله قيمت خريد تضميني محصولات اساسي را با رعايت هزينه هاي واقعي توليد در يك واحد بهره برداري متعارف و حفظ رابطه مبادله در داخل و خارج بخش كشاورزي تعيين و به دولت پيشنهاد نمايد.
در ادبيات مربوط به سياستهاي تعيين قيمت تضميني چهار معيار اقتصادي مختلف به شرح زير مشاهده مي‌شود:(معاونت برنامه ريزی و بودجه وزارت جهاد و کشاورزی،1378)
1ـ معيار هزينه توليد
2ـ معيار معادل قيمت سرمرز
3ـ معيار رابطه مبادله
4ـ معيار چند گانه
در ايران روش معيار هزينه توليد اساس محاسبه قيمت تضمين محصولات مختلف قرار مي‌گيرد. از اين رو به اطلاعات مربوط به اجرا تشكيل دهنده هزينه كل هر يك از محصولات اساسي نياز مي‌باشد. در اين معيار متوسط هزينه كل توليد شامل ارزش نهاده هاي مصرفي, دستمزد و زمين محاسبه و به عنوان قيمت كف قرار داده مي‌شود.
با توجه به اين كه اطلاعات مربوط به هزينه توليد از كل كشور جمع آوري مي‌شود و با در نظر گرفتن تفاوت زياد هزينه ها در مناطق مختلف متوسط هزينه كل هر يك از اقلام هزينه در سطح كشور به صورت موزون محاسبه و از جمع كل متوسط هزينه هاي اقلام مختلف، متوسط هزينه كل حاصل مي‌شود. وزن استفاده شده در هر مورد سطح زير كشت محصول درمنطقه نسبت به كل سطح زير كشت محصول در كشور مي‌باشد.


30- نتيجه گِِِيری

در شراِِِيط دشوار رقابتی و در شراِِِيطی که جامعه ما به سمت خصوصی سازی در حرکت است و همچنِِِين در شراِِِيط آزادشدن بسِِِياری از محصولات از سِِِيستم قِِِيمت تضمِِِين خرِِِيد،توسعه صنعت کشاورزی به جزء از طرِِِيق تجهِِِيز مدِِِيرِِِيت به امکانات بهره وری از سِِِيستمها امکان پذِِِير نخواهد بود. به نظر می رسد که در کشور ما بعلت فزونی تقاضای محصولات کشاورزی نسبت به عرضه آنها و وجود قِِِيمت تضمِِِين خرِِِيد محصولات اساسی کشاورزی توسط دولت شرکتها توجهی به سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده ندارند،زِِِيرا بعلت تقاضای زِِِياد محصولات با هر کِِِيفِِِيتی بلافاصله به فروش مِِِی رسد که اِِِين موضوع باعث عدم توجه به سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده و لذا عدم توسعه آن گردِِِيده است.انتظار اجرای سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده زراعی بدون انجام قطعه بندی غِِِير ممکن است، لذا به منظور شناساِِِيی،تهِِِيه و جمع آوری اطلاعات کشتهای زراعی که لازمه برنامه رِِِيزی تولِِِيد و هزِِِينه ِِِيابی وتعِِِيِِِين بهای تمام شده محصولات زراعی است ،ضرورت دارد که در اولِِِين قدم نسبت به قطعه بندی زمِِِينهای زراعی اقدام شود.با انجام قطعه بندی بدِِِيهی ترِِِين نِِِياز اطلاعاتی ِِِيعنی شماره گذاری جهت شناساِِِيی قطعات مختلف صورت می گِِِيرد وبه کمک اِِِين امر کلِِِيه اطلاعات مربوط به فعالِِِيتهای انجام شده در هر قطعه زمِِِين گردآوری می شود. بدلِِِيل فراهم شدن زمِِِينه های لازم به منظور جمع آوری اطلاعات تولِِِيدی و تعِِِيِِِين هزِِِينه های هر مرکز و دستِِِيابی به بهای تمام شده محصولات لازم است قطعه بندی زمِِِينهای زراعی به نحوی صورت پذِِِيرد که بتوان به سهولت نسبت به تهِِِيه اطلاعات مورد نِِِياز برای انجام محاسبات بهای تمام شده محصولات تولِِِيدی اقدام نمود.استقرار سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده در واحدهای کشاورزی به امکانات فنی و پرسنلی آن نِِِيز بستگی دارد و در مقاِِِيسه با ساِِِير صناِِِيع از انعطاف کمتری برخوردار می باشد،بررسی ها نشان می دهد که شرکتهای که از نِِِيروی انسانی متخصص در رشته های مالی بهره می برند دارای سِِِيستم حسابداری بهای تمام شده مطلوبتر می باشند و بنابراِِِين توجه بِِِيشتر به امر آموزش و استفاده از نِِِيروهای متخصص می تواند به بهبود و بهِِِينه کردن سِِِيستم حسابداری کمک نماِِِيد.ِِِيکی از مشکلات در زمِِِينه حسابداری بهای تمام شده شرکتهای کشاورزی نبودن منابع تئورِِِيک در اِِِين زمِِِينه می باشد.توجه بِِِيشتر محققان و دانشجوِِِيان رشته حسابداری به اِِِين زمِِِينه خاص بخاطر ماهِِِيت اِِِين رشته می تواند تاثِِِير مثبتی در زمِِِينه پِِِيشرفت حسابداری و نهاِِِيتا اِِِيجاد سِِِيستمهای مطلوبتر در شرکتهای فعال در اِِِين صنعت داشته باشد.


فهرست منابع

1- AICPA : حسابداري و حسابرسي واحدهاي توليد كننده محصولات كشاورزي و تعاونيهاي كشاورزي؛ محمد علي قوامي؛ چاپ اول؛ تهران؛ سازمان حسابرسي؛ 1378
2- خواجه پور، محمدرضا؛ اصول و مباني زراعت؛ اصفهان؛ جهاد دانشگاهي دانشگاه صنعتي اصفهان؛ 1363
3- معاونت برنامه رِِِيزی و بودجه وزارت کشاورزی؛ بررسي هزِِِينه تولِِِيد و پِِِيشنهاد قِِِيمت تضمِِِين خرِِِيد محصولات اساسی کشاورزی برای سال زراعی 79/1378؛ موسسه پزوهشهای برنامه رِِِيزی و اقتصاد کشاورزی؛مرداد1378
4- كشاني، فريدون؛ سيستم قيمت تمام شده محصولات كشاورزي و دامپروري؛ حسابدار؛ شماره 112 ؛ اسفند 1374
5- نخعي، محمدرضا و سميعي، فريدون؛ جزوه سيستم حسابداري صنعتي زراعت؛ تهران؛ معاونت كشاورزي بنياد مستضعفان و جانبازان انقلاب اسلامي؛ 1369
6- يكه زارع، كيومرث؛ سيستم حسابداري صنعتي شركت كشاورزي و باغداري فردوس تهران؛ 1380
1- Anonymous; Accounting for Agriculture; Accountancy; Volume 119; London; Feb 1997
2- Brown, Ben; practical Accounting For farm and Rural Business; United king dom; Ipswich: Farming; 1991
3- Farm Financial Standards council; Financial Guidelines for Agricultiral Producers; (Revised) December, 1997
4- Juchau, R. and Hill, p.; Agricultural cost Accounting Development In Britain; Accounting, Business and Financial History; No 2, Volume 8; Number 1998
5- Ladd, C. E; A System of Farm cost Accounting; Farmers’ Bulletin; U. S. Department of Agricultue; March 1924
6- Langemeier, larry N. and Taylor, Randal k.; A look at Machinery cost; ksu Farm Management Guide; ksu; Revised October 1998
7- Keller,D.and Krause,p.;Word Class Down on The Farm;Management Accounting;Volume71;Montvale;May 1990


نرم افزار بودجه ريزي عملياتي الماس

اين نرم افزار امکانات زیر را در اختيار کاربر قرار مي دهد: جهت دانلود بروشور نرم افزار روی لینک زیر کلیک نمایید:

دانلود بروشور شرکت

جهت اطلاع از فعالیتها و خدمات شرکت و دریافت بروشور گروه مشاوران پنکو روی لینک زیر کلیک نمایید:

فيلم هاي آموزشي

مجموعه فیلمهای آموزشی محاسبه قيمت تمام شده ، بودجه ريزي مبتنی بر عملکرد را از طریق آدرس زیر دانلود نمایید: